我国税制的巨变——改革开放以来的回顾与展望

吴旭东，张景淇，李静怡

（东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连116025）

一、企业所得税：从无到有

我国在改革开放后开始对国有企业进行征税，这不仅是税制体系建设中的重要实践，在理论探索上也是具有里程碑意义的突破和创新。

（一）“非税论”对我国的影响

“非税论”认为，征收所得税的依据是所有权的转移，而国有企业由于其生产资料归国家或全民所有，因此对国有企业的所得（利润）进行征税没有合理的理论依据。在“非税论”的影响下，我国在很长时间内认为不管是所得税还是商品课税，只要没有发生所有权的转移，即便政府获得企业一部分上缴的收入，但不应称之为“税”。还有学者主张不仅不应对国有经济征税，甚至对个人都不存在征税的基础。这为后来我国税制改革中个人所得税的推行带来极大的困难。

⒈第一次理论突破

马克思主义对赋税有一句论断是：征税不能把生产资料征走，不能改变生产资料的所有权，不能改变所有制的性质。因此，在此基础上，对于国有企业的利润征税，就拥有了理论根基：对国有企业征税并没有改变所有权的性质，没有改变生产资料的所有者属性，而是国家作为管理者的角度对企业征税，不管是国有企业还是非国有企业，均是基于这样一个前提来征税的。

在此基础上，我国进行了所有者征税的理论创新，认为国家具有双重身份，第一重身份是企业的管理者；第二重身份是生产资料所有者。既然对于非国有企业政府可以通过管理者的身份向其征税；那么对于国有企业，政府同样也可以通过管理者的身份来征税。从企业的角度来讲，对作为其管理者的国家，企业可以通过缴税的形式给予回馈；而对以生产资料所有者身份出现的国家，企业则可以通过上缴利润的形式，实现国家对企业利润的支配权。这样就产生了税利分离，税是对管理者的回报，不论给出回报的一方是国有企业还是非国有企业；利是对所有权的回报，所有权不归国家的企业其利润便不需要上缴国家。

⒉第一次“利改税”

在管理者征税理论困境突破之后，所得税理论创新进一步向前推进，国家认为国有企业的财务成果可以通过税收和利润两方面体现，并以此为基础，我国进行了第一次“利改税”。“利改税”指的是将国有企业获得的收入扣除成本费用之后得到的纯利润，由原来上缴企业利润的模式，转化成缴纳企业所得税和调节税等税收的模式。由于税相较于利润或者费用的天然法定属性，“利改税”在改变国家与企业分配关系的问题上迈出了关键性的一步。

1979年1月，湖北省老河口市的15户地方国营企业率先进行“利改税”，成为第一步改革试点。1983年1月，我国开始进行“利改税”的全面改革，改革的主要内容是：对盈利的国营企业部分利润改为征收所得税。小型国营企业按八级超额累进税率征收所得税。税后企业自负盈亏，只对留利较多的企业征收一定的承包费。随后，全国部分地区和行业的数百户国营企业相继被列为试点单位。国务院在总结试点经验，进行多方案比较和利弊权衡的基础上，于1983年7月在国营企业中普遍推行“利改税”。在突破了管理者征税的理论枷锁之后，1983年我国第一次将国家与国营企业的利润分配关系以税收的形式固定下来。

⒊第二次理论突破

第一次“利改税”之前，国有企业利润分配制度过于强调利润上缴形式的重要性而否定税收分配形式的合理性，而第一次“利改税”对它的修正却走向了另一个极端，即过于强调税收分配形式的重要性，进而否定了利润上缴形式存在的必然性。因此，“利改税”及其之前的国有企业利润分配制度都未能达到理论上的统一。

这一具体问题主要表现为：在“利改税”过程中，国家向国有企业征税，是通过什么身份实现的？是管理者身份，还是所有者身份？也就是说，“利改税”虽然强调了国家的社会管理者身份，但是却忽视了国家的资产所有者身份；虽然强调了国家所拥有的政治权力，但是忽视了国家所拥有的经济权力；虽然强调了税收形式的地位，但是却忽视乃至否定了利润上缴形式存在的合理性和必然性。事实上混淆了国家对于国有企业所具有的双重身份、拥有的双重权力，混淆了“税”和“利”两种性质不同的分配形式。

基于此种“混淆”，理论界又进行了第二次创新，明确了国家和企业之间的分配关系是税收关系。这一理论的突破带来了一系列新尝试和新认知。

首先，政府与企业之间的关系通过法定形式确认下来，减少了沟通成本与协调成本，一切以法律为准绳来进行操作，尤其是对于过去政府与企业之间就留存利润基数的确认、调整以及分配的比例之间的博弈已经消失。在此基础上，随着未来分税制改革的推进和逐渐完善，我国中央政府层面从根本上保证了财政收入的稳定与增长。

其次，企业依法纳税之后，对税后利润有决定权和支配权，政府部门是宏观管理机构，不是微观指挥中枢，因而企业可以充分发挥自主权。由此企业可以通过更加专业的经营管理进行投资决策，根据自身发展特色制定和执行更加合理的发展规划，而经济效益的提升又促进了税收收入的增长，最终实现企业健康发展和政府财力充盈的“双赢”局面。

最后，“利改税”之后，每一个税种的收入来源地都有准确的划分依据，企业可以心无旁骛进行生产经营决策，打破地区和部门界限，进行细分行业的深耕细作，以及扩大再生产的跨部门联合等，不仅促进了经济社会组织的专业化分工，也使得有实力的集团化经营做大做强，从整体上拓展了社会化大生产的深度和广度。

⒋第二次“利改税”

第一次“利改税”使得政府所有者身份和管理者身份的边界越发模糊，造成“政企不分”的局面，导致企业无法实现独立经营。因此，自1984年起我国实行了首次大规模税制改革，即第二次“利改税”（即将国营企业上缴利润制度改为所得税制度）和工商税制改革。由此我国政府与企业之间的分配关系以税收的形式固定下来，企业逐步实现“自主经营、自负盈亏”，有效调动了企业的经营热情，解决了吃国家“大锅饭”的问题，为企业实施自主经营创造了必要的条件。

综上所述，两步“利改税”过程中的理论创新摆脱了“非税论”的桎梏，为国有企业征税奠定了理论基础，是我国税制改革进程中的重要里程碑。

（二）税利分流在后续税制改革中的作用

“利改税”是税收制度的重大调整，是对政府和企业分配关系的一次重新梳理。将利润和税收区分开来，对我国所得税的发展起到了重大作用。在所得税制建立和改革的过程中，税利分流使企业所得税制度的建立和完善能够顺利推进，并进一步影响了后续企业所得税税制的演变过程和个人所得税改革发展的历程。

⒈对企业所得税的影响

由于政府征税的基础源于国家管理权限，我国于1994年合并了国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税，创立了统一的企业所得税（内资）。2008年，为平衡内资企业和外资企业的税收负担，将内资企业所得税、外商投资企业所得税以及外国企业所得税进行合并，创立了完全统一的企业所得税。可见，从内外有别的企业所得税制，再到内外统一的企业所得税制度，其基础都是厘清了国家和内外资企业之间的关系。我国企业所得税税收收入在改革开放40年的过程中也逐渐提高，在税收体系中的地位愈发重要。

⒉对个人所得税的影响

设置个人所得税，有利于正确树立政府和个人之间的利益关系、实现政府经济利益并稳定个人的税收负担，但其发展历程也颇为波折。我国早在1950年就颁布过薪给报酬所得税和存款利息所得税，但由于过于强调税制促进经济发展与实现社会纵向公平的功能，个税初始税制度设计较为复杂，征税范围也比较多，优惠政策很少，使得人们的消费、储蓄、投资决策产生了畸变，无法达到预期的初始政策目的。同时，为了调整收入分配制定了较高的边际税率，但因为征管相对滞后、偷漏税等问题很多，，在实际税负上存在较大的偏差，诚实守信的工薪阶层税负率较高，而富人由于收入隐匿性较强，其实际税负水平有时候比穷人还要低。自1980年起，我国对个体工商户和国内公民征收的个人所得税制度正式建立；1993年，在企业所得税内外资统一之前，我国亦将个人所得税与个体工商户所得税、个人收入调节税合并，设置了统一的个人所得税，后续又进行了多次修正，使其不断丰富、公平、合理和完善。个人所得税这一能够体现“自动稳定器”功能的有益税种，逐步为我国实现社会分配的公平性提供了一条可实践可操作的路径。

二、引进并移植增值税

商品课税是商品经济的产物，在赋税史上相比较所得税而言出现得更早。我国成立初期商品经济并不发达，商品流通也不顺畅，当时的商品课税是多阶段多次课征的重复课税模式。改革开放后我国引进并移植了国外的增值税制度，通过完善和细化形成了带有我国特色的商品税制度。

（一）我国在增值税实践上的探索

虽然我国在过去40年引进并移植增值税的过程中经历了诸多挫折，但基于增值税的优点，我国仍然对其进行着不断地探索和完善。

⒈第一阶段：1979—1994年，建立相对规范制度阶段

1979年，我国借鉴国外增值税的成功经验，在部分地区对“两大行业，三种产品”（即机器机械、农业机具和自行车、缝纫机、电风扇）进行试点试行；1983年在全国范围内对“两大行业，三种产品”全面征收增值税；1984年，我国正式设置了增值税税种。

1984年10月，我国结合国营企业第二次“利改税”，对原工商业税进行了改革，将其划分为产品税、营业税和增值税。从此我国正式确立了具有中国特色的独立增值税，但当时的征税范围只是一些商品，征税环节也仅限于没有向流通领域扩展的加工制造环节。从1986年开始，增值税的征收范围连续扩大了3年，到1988年底已经扩展到31大类产品，几乎覆盖了工业生产的全部领域。直到1994年，我国才建立了相对规范完善的增值税制度，主要内容包括：将增值税的征税范围扩大至商业批发和零售领域；由多级税率改为两档基本税率；改进了增值税的计税办法，并统一实行购进扣税法；采用专用发票抵扣制度；将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。在国际上，增值税的征税范围有窄范围、中范围和宽范围之分。窄范围是整个工业领域，中范围是工业领域和流通领域，宽范围是所有领域。因此，我国在1994年就已经突破了中范围增值税的征收领域。

⒉第二阶段：1994—2012年，不断改革完善阶段

在这一阶段，我国的增值税制度在建设过程中遇到了很多现实难题。第一，由于我国实行的生产型增值税对固定资产的进项不予抵扣，这不仅导致了重复征税现象的存在，而且使得出口产品的成本上涨，削弱了出口产品的国际竞争力。第二，由于增值的扣税凭证不统一，不规范，导致了偷税漏税大范围存在，加大了税收征管难度。第三，由于小规模纳税人实行征收率制度，不能抵扣进项税额，也不能自行开具增值税专用发票，从而阻碍了涉及国计民生的小规模企业的发展。因此，自2004年7月1日起，我国在东北、中部等部分地区的部分行业先后进行扩大增值税抵扣范围的改革试点，在获得了一定成功经验后，在全国范围进一步推进了增值税转型改革，将生产型增值税转变为消费型增值税。

⒊第三阶段：2012年至今，营改增与深化改革阶段

2012年，为消除对货物和劳务分别征收增值税和营业税所带来的重复征税，建立健全科学合理的税收制度，我国开始全面推进营改增的改革。从2012年1月，我国营改增的进程按下了快进键。2012年1月，在上海建立现行运输业营改增试点及部分现代服务业营改增试点；2012年8月，由上海市向8个省份扩展包括北京、天津、江苏，分批执行。2013年8月，在全国进行运输业试点。2014年1月1日和6月1日，分别将交通运输、邮政业、电信业均被列入营改增试点和建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入营改增试点中，2016年5月，持续扩大营改增试点。至此，我国增值税的范围扩大到整个工业、流通、服务业范畴，已经是一个比较全面的宽范围税种

除逐步扩大征税范围之外，营改增还涉及简并税率、提高起征点的改革。2017年7月，我国取消了13%档的税率；2018年5月1日，统一增值税小规模纳税人标准，将小规模纳税人年销售额标准从50万元和80万元统一上调至500万元；将制造业等行业的增值税税率由17%下降为16%；将农产品等货物销售以及交通运输业、建筑业、基础电信等行业的税率从11%降至10%。2019年又将三档税率中的16%、10%调整到13%和9%，至此，三档税率最终设定为13%、9%和6%。

（二）增值税制度展望

在未来我国税制体系不断完善的过程中，我国增值税税制能够从以下两个方面着手进行完善：第一，在城乡税制统一增值税制度之后，将会对整个城市和乡村经济社会发展带来更深层次和宽范围的影响。第二，我国或已形成完全并列式税制结构，消费税遵循“一物一税、税不重征”的原则，大部分只在生产销售、委托加工收回或进口环节中的一个环节来征收，从而消除了增值税和消费税的重叠现象。

从增值税改革的实践可以看出，我国的消费税更加侧重特种商品消费税，而很多西方国家的消费税是消费支出税。我国的消费税之所以并入中央税，就是因为他的征收地为大多为产地，这就造成了消费地无法征收的现象。未来消费税的税制改革中，则可以考虑在最终消费环节征收。

三、填补国际税收的空白

国际税收是经济国际化的产物，是随着人和资本在各国之间流动而产生的。在改革开放前，我国对外贸易往来很少，因而对国际税收领域的涉猎十分有限。自我国实行改革开放以来，对外经济交往日益频繁，国内企业在外向型经济的大潮中纷纷走出国门，积极参与到国际市场中。由此我国的企业就面临着国际市场上产品、资本和劳动力流动的税收问题。由于最开始不了解国际税收知识，涉外人员在处理对外经济交往的税收关系时，不知如何维护国家税收利益和企业自身经济利益。对国际税收领域中诸如转让定价安排、税收饶让、国际避税和反避税等问题缺乏正确的认识，对企业和国家造成了不小的损失。

（一）对国际税收的认识加深

早在1981年我国就出现了国际税收的基本理念。但对一些新概念的认识却是在改革开放之后，随着国际贸易中问题的出现而逐步明确的。我国在1991年制定了关于“转让定价”的第一个税收制度条款。在经济社会不断发展的过程中，我国逐渐厘清了对于税收管辖权、国际重复征税、国际税收协定等问题的认识。随着现代跨境电商的出现，我国也在完善跨境电子商务有关税制。因此，我国对国际税收认识的不断发展也为我国自身税制的完善提供了有益的经验和借鉴。

（二）涉外税收制度的初步建立

随着改革开放的大门敞开，我国初步建立了一套比较完整，并能大体适用的涉外税收制度。在企业所得税方面，我国于1980年9月颁布实施了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，规范了中外合资企业相关税收制度建设问题；1981年12月，我国通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，解决了外国企业所得税方面的涉外课征问题。在个人所得税方面，我国于1980年颁布了《中华人民共和国个人所得税法》，范围覆盖了外国在华工作人员的个人所得课税问题。在商品税（流转税）方面，随着改革开放的不断推进，外商投资企业和外国企业不断进驻我国，我国对中外合资企业与外国企业继续征收工商税。在财产税方面，地方政府对外商投资企业和外国企业也实行“国民待遇”，征收地方房产土地税和车辆牌照税。

我国涉外税制的初步建立，基本能够适应改革开放初期我国引进外资、引进技术的需求，能够对外国企业以及在华工作外籍人员给予更多的税收支持和倾斜。这一时期税收制度的建立以及税收政策的引导，在我国吸引外商直接投资、加快技术更新与产业进步，吸引人才来华工作等方面发挥了重要的作用。

（三）涉外税收制度的统一历程

随着我国对外开放步伐的加快以及外资经济的发展，涉外税收制度固有的缺陷逐渐暴露出来。

⒈企业所得税

在企业所得税上，相对于合作经营企业、外商独资企业，合资经营企业在税收上享受的优惠更多一些，这影响了部分外商的投资热情。因此，我国于1994年7月对涉外企业所得税制度进行合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，降低了外商投资企业的所得税负担，提升外商的投资热情。然而，随着社会主义市场经济体制的建立，我国社会经济情况发生了很大变化。尤其是随着我国加入世界贸易组织，国内市场对外资进一步开放，内资企业逐渐融入到世界经济体系之中，其面临的竞争压力越来越大。如果继续对内、外资企业实行不同的税收政策，则将导致内资企业在竞争中处于不平等地位。因此，有必要尽快统一企业所得税制度。我国于1994年1月1日颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，统一了内、外资企业所得税制度，并于2008年颁布实施了新的《中华人民共和国企业所得税法》。

⒉个人所得税

我国逐渐取消了对涉外个人所得税的优惠。在1980年颁布的《中华人民共和国个人所得税法》解决了外籍人员的个人所得课征问题。1993年10月，为了统一税法、公平税负、规范税制，我国通过了《全国人大常委会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，规定个人所得税不分内、外，所有居民个人和有来源于国内所得的非居民个人，均应依法缴纳个人所得税。此后1999年、2005年、2007年和2018年，我国先后对个人所得税法个别条款进行了修改，一方面致力于将分类课征所得税逐渐过渡到综合课征所得税；另一方面提高了费用扣除标准，增加了7项专项附加扣除项目，逐渐形成了完整统一、适应经济社会发展水平的个人所得税制度。

⒊流转税

改革开放以来，外商投资企业与外国企业所适应的税收法律依据是1958年全国人民代表大会常务委员会通过的工商统一税条例（草案），而内资企业适用的是1984年9月国务院颁布的《中华人民共和国产品税条例（草案）》《中华人民共和国增值税条例（草案）》和《中华人民共和国营业税条例（草案）》。也就是说，内外企业在流转税方面是两套并行的税收法律体系，内外有别，而且对于很多外资企业有大量的优惠政策。随着改革开放的逐渐深入，这种内外有别的流转税制度与当时的经济社会发展形势产生了一系列的矛盾。主要体现在：第一，1958年指定的外资企业工商统一税条例无法满足改革开放后我国经济发展的新形势和新状况，且当时制定的法律依据本身就是草案，且一直没有修订，更没有提升立法层级。第二，改革开放后，内外有别的流转税制度，在全国统一市场的建立以及市场经济的运行过程中产生了诸多矛盾，二元税制产生的影响阻碍了企业经营的正常运作，主观避税行为逐渐增加。第三，公平公正问题受到质疑。在市场经济、改革开放条件下内外有别的流转税制度已经不能适应新的发展形势，阻碍了新的市场、新的生产要素全面进入和深度融入。因此，我国在1994年1月废止了工商统一税条例，颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》。这三个暂行条例实现了内外资企业税制的统一，消除了外资企业的超国民待遇，内外资企业在统一的流转税框架体系内生产经营，在统一的起跑线上参与市场竞争，朝着税收公平的目标又迈进了一大步。

综上，我国在涉外税制方面，经历了单独设置涉外税制、逐渐取消、内外统一的发展历程，逐渐理顺了居民企业和非居民企业、居民纳税人和非居民纳税人之间的关系，最终实行了内外统一的制度安排。这不仅符合国际惯例，同时也体现了国际税收无歧视特点。

四、颁布关税条例

关税制度在我国历史上一直存在，但在1840年鸦片战争后，清政府丧失了关税主权，直到1930年，民国政府与日本签订了《中日关税协定》，才重新收回关税主权。

（一）加入WTO前我国关税制度发展历程

在新中国成立后很长一段时间内，营业税和关税是两大重要税种。在我国建国初期实行的是贸易保护主义，对进口行为征收了高额的关税，这也是符合当时国情和历史条件的。当时我国制定了关税税目税率，而且是复式税则，只有与我国签订贸易条约的国家才可享受关税优惠。在改革开放前，我国关税税率最高可高达400%。这体现了关税最基本作用——国家财政收入的重要组成部分，是维护国家权益的重要工具之一，是保护民族工商业的重要屏障，也是我国与世界各国发展正常贸易关系的机制之一。在改革开放初期，关税税率仍然保持较高的水平，在对涉及到国计民生的进口商品贸易进行调控方面起到了重要的作用，同时也为财政收入提供了有力的保障。比如，1980年，在与人民生活密切相关的商品方面，我国为了保护民族工业的发展对进口的电视机和收音机均制定了60%的高关税税率，对电子计算器制定了40%的关税税率，同年11月又提高到80%。同期我国对国内无法生产或产能短缺的原材料、器具和设备采用了低关税税率，主要目的是促进企业进口该类产品，提高国内产能，但对于国内已经具备生产条件的机器设备或折旧年限比较长的固定资产采用高税率，以提升产品的利用价值。因此，改革开放初期的关税政策，是与当初的经济社会发展相适应的。随着改革开放的不断推进，关税政策调整逐渐成为我国宏观调控、保护民族工商业发展以及维护国家主权利益的重要政策工具。

1985年，我国颁布第二部海关关税税则。从这一时点开始，我国不断调整关税税率，在1986—1991年的五年间，共调低了83种商品的进口关税税率，调高了140种商品的进口关税税率。此阶段关税税率的总水平在47.2%，整体调整仍比较平滑。

1992年1月起，我国颁布了第三部海关关税税则，并依据《商品名称及编码协调制度》进行关税税率的调整。在商品品类上，该制度细分了我国的商品名录，将进口商品在基本税目的基础上增加了子税目，关税税则的税目总数达到6 250个。在税率调整上，除少量商品的关税税率提高之外，关税总水平降低到42.5%。

1997年亚洲金融危机爆发之后，我国成为全球资本的重要投资场所，我国抓住这一时机逐步扩大利用外资的规模，进一步引进国外先进技术和先进经验，进口先进设备，因而在关税领域给予了大量的优惠政策。2000年起，我国国内投资项目进口设备的免税范围缩小，采取技术指标、技术规格、不免税商品的数目等措施。同时，我国开始成立出口加工区，制定了若干税收优惠政策，从而规范了加工贸易的管理。总之，在这一时期，我国充分发挥关税的调节作用，适应调整产业结构，发展国民经济的需求，为国民经济的稳定发展做出了贡献。

（二）加入WTO后我国关税制度发展历程

我国从2002年开始履行加入WTO时承诺的关税降税义务，当年即大幅减少5 332种商品的进口关税税率。从2003年1月开始，我国进口关税税率进一步降低，关税总水平下降到11%。2004年，我国对2 400多个税目的关税税率下调，关税总水平下降到10.4%。2005年，是我国履行入世承诺大幅度减税的最后一年，进口关税税率从2005年1月进一步下调，2006年，我国下调植物油、化工原料、汽车和汽车零件等143个税目商品正常贸易税率后，关税总水平为9.9%。2007年1月，我国按照入世时关税减让承诺，进一步下调44个税目商品进口关税，包括鲜草莓、染料、美容品、化妆品、护肤品等，总体关税下调幅度达9.8%。此后数年间，我国继续履行加入WTO时关税降税承诺。到目前为止，我国已经基本完成了从“高税率”“窄税基”向“低税率”“宽税基”的转变，税目设置更为科学、精细，关税结构不断优化。

（三）未来关税制度展望

从改革开放前的打破“封锁禁运”到加入WTO后关税税率的不断下降，再到如今中美贸易摩擦不断，进口关税的调节作用十分显著，如对我国汽车工业发展的促进，对民族工商业发展的保护等。随着全球经济一体化的不断加剧，现在各国之间的贸易流动空前频繁，各国在关税政策上应该本着互助开放共赢的策略，不能简单地选择全面自由的关税政策，也不能一味选择保护性关税政策，而应该在两者之间寻求制衡。对于关系国计民生的重要行业，如石油化工、农林牧渔需要实施保护性关税政策；对于我国“卡脖子”的信息技术、集成电路和软件生产行业，由于其具有全球化和一体化的产业特点，需要全球合作开发与设计、全球一体化装备、封装与测试等。对于此类行业，需要实施适当宽松的关税政策，以满足国内对此类行业发展的需求。在开放的世界中，国与国之间在经济上相互依赖、相互依存，在这种情况下各国实际上不能随意制定自己的税收制度并随意行使自己的征税权，否则会造成两败俱伤的局面。

五、统一城乡税制

（一）农业税的发展历程

起初，我国的农业税是既属于财产类，又属于收益类的游离于工商税体系之外的单独税种。农业税起源很早，过去称之为田赋或人头税，西方国家称地租税或土地税。1958年，我国把新解放区和老革命根据地的税制统一起来。随后，农业税经历了1958—1978年农业税条例颁布实施、1979—1982年实行农业税起征点——减轻贫困地区农民负担阶段、1983—1999年开征农业特产税和稳定农业税负担的第三阶段、2000—2003年逐步取消专门面向农民征收的各种税费——减轻农民负担、最后到2004—2006年按照“多予、少取、放活”的方针——逐步取消农业税。

（二）农业税取消的意义

农业税的取消，是由我国国情决定的，有着一定历史必然性。第一，我国经济结构一直处于升级过程中，来自农业的收入占比在持续降低，农业税的形式也由原先的实物税改为代金税。第二，农业税一直被称为“皇粮国税”，农业税的取消切实减轻了我国农民的负担。第三，曾经的农业税制度是处于城乡二元结构下的。这种两线并行的税制结构，再加上城乡二元经济结构，对我国农民形成了极不公平的税收负担。随着市场化的进程，工业与农业并行发展进而以工补农的趋势愈发明显。取消农业税，是一种制度性变化，是中央对城乡经济和社会发展不平衡作出的重大调整，是对农村居民在税负上与城市居民平等地位的恢复。

（三）未来农业税收制度建设展望

不可否认的是，一直游离于工商税体系之外的农业税曾经在我国建国初期为国家积累和建立新工业体系发挥过十分重要的作用。这种城乡二元税制与城乡工农业产品价格的剪刀差为我国的建设发挥了巨大作用，因此，废除农业税是“建设社会主义新农村”以及我国现代化进程中所迈出的重要一步。

但是，我国要积极研究废除农业税之后的对策。取消了农业税不意味着将来对农村的土地、农作物、农产品就不征税了。未来农业相关税制将并入城乡统一税制。在一定历史时期内，随着乡村振兴战略的发展，与农产品、农业土地、农业生产活动等相关联的所得、财产、劳务和服务，也将纳入到城乡统一的税制结构中。

六、财产税制得到培育

在我国改革开放后的40多年中，相对于商品税和所得税而言，财产税的税种少、税基窄。造成这种局面的一个重要原因，就是我国在很长一段时间内不承认财产的私有属性。

（一）保护私有财产的实践探索

改革开放后，我国在多种所有制并存的道路上进行着积极探索和改革。在1988年修订的《中华人民共和国宪法》中确立了私营经济的合法地位，并于同年出台了《中华人民共和国私营企业暂行条例》。1992年春，邓小平南方谈话厘清了市场经济既不姓“资”也不姓“社”的关键问题，我国由此迎来了非公有制经济发展的浪潮，并逐渐成为促进经济发展的重要推动力。

随着非公有制经济的发展，财产的增加与私有财产得不到承认与保护之间的矛盾凸显，引发了一些社会问题。学术界和理论界开始了对“私有财产”的大讨论，主要矛盾在于是否承认财产私有，是否保护私有财产。2016年11月，中央发布《中共中央国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》，奠定了我国私有财产受保护的制度基础。2021年1月实施的《中华人民共和国民法典》新规中对房屋产权进行了进一步明确，从此确立了财产税的法律制度。

（二）财产税发展历程

我国最早涉及到财产类的课税只有1950年开始征收的城市房地产税，以及将车船使用牌照税进行更名的车船税，而跟财产有关的土地使用税、耕地占用税，实质上具有资源课税和行为课税的特点，在我国的税种分类中大多不将其归类为财产税类。

我国对商品税和所得税都有较为深入的研究和丰硕的成果，但对遗产税的关注却开始较晚。这主要是由于改革开放以来我国从一个收入比较均等的国家逐渐转变成一个收入差距较大的国家，开征遗产税是为了加强对高收入者的收入调节，缓解社会收入分配不公的矛盾。同时，随着《中华人民共和国民法典》的颁布确立了私有财产的承认与保护，为财产税的培育和发展奠定了基础。

（三）对遗产税和赠与税制度的培育

1994年税制改革，虽然把遗产税和赠与税列为税收体系中的基本税种，但实际上并未开征。遗产税作为调节收入分配，尤其是调节过高收入和不合理隐性收入的有效税收之一，已提上立法日程。随着改革开放的不断深入，居民个人财产赠与和继承行为也不断出现。党的十五大报告明确指出，“要开征遗产税等新税种”。党的十九大报告虽然没有具体提及遗产税的征收问题，但有“完善按要素分配的体制机制”“履行好政府再分配调节职能”等来缩小收入差距的表述，所以适时在全国范围内推行遗产税或赠与税，着力缩小财产/贫富差距，也就成为势在必行的手段之一。

（四）对房地产税制度的培育

我国房产税的发展经历了漫长的历程，是从房地产税中独立出来的税种。房产税最初在我国1950年开始征收，并在同年将房产税和地产税合并为房地产税，并于次年8月8日颁布了《房地产税暂行条例》，开始在全国实行。在经历了1973年简化税制、1984年利改税之后，我国将房地产税又划分为了房产税和城镇土地使用税。从2009年1月开始，我国开始对境内外统一的房产税，对内资企业与个人、外资企业与个人适用同样的法律制度。房屋的产权所有人是纳税人，分从价计征和从租计征两种方式，但存在大量的免税条款，比较受到关注的就是居民住宅房产税免税政策。自2011年1月先后在上海和重庆开展了居民住宅房产税的试点工作。2021年年底，在综合判断了经济发展状况与房地产业风险的基础上，国家决定延缓房地产税扩大试点的工作。

可见，目前我国对内外资房产征收的是房产税，对土地征收的是土地使用税。同时，对住宅房地产税的征收还在论证阶段，需要慎之又慎，因为房产税是涉及国计民生的重要税种，会对我国未来地方税体系建设、税制结构完善以及居民生活和经济发展产生深远影响。但这一制度的关注和培育，确实是改革开放带给税制建设的新课题，也将成为完善我国财产税制的重要内容。

七、讨论

回望我国的税收制度产生了变革的整个历程。我国基于理论上的两次突破，通过两次“利改税”，逐渐建立了从无到有的企业所得税制度，并对个人所得税的产生和发展奠定了良好的基础。通过借鉴先进经验引入并移植了增值税制度，我国逐步建立起全行业、全链条的增值税抵扣制度，并不断推进增值税改革的深化和完善。随着改革开放进程的深入，我国填补了国际税收的空白，增进了国际经济交流与合作，并在新时代不断发展国际税收领域的新问题，并加深了国际税收合作与交流。凭借加入WTO的契机，我国完善了关税条例，行使了关税维护国家主权与维护国家利益的职能。随着经济社会的不断发展，城乡经济的不断结合，我国取消了农业税制度，统一了城乡二元税制，为农村与城市的深入融合以及民生福祉提供了更多的利好政策。我国培育了财产税制度，尤其是从法律角度明确了对财产私有权的承认与保护，更好地推进了房地产税的培育与完善，也为可能征收遗产税和赠与税奠定了法律基础。随着我国经济社会的不断发展，全球化进程的不断推进以及税制改革的不断深化，未来也必将产生更加深远的影响，发挥税收在国家治理中的基础性地位，实现在财税体制建设方面发挥重大作用。