博弈论分析在内部审计问题整改中的实践应用——以开滦（集团）有限责任公司为例

王 颖

（开滦（集团）有限责任公司，河北 唐山 063000）

一、分析博弈论基本原理，探索审计整改应用途径

实践是检验真理的唯一标准，审计整改在审计实践中必然面临诸多难题：一是被审计单位对问题整改重视程度不够，问题整改就事论事，整改深度不够，整改后续跟踪检查力度不高；二是审计查出问题整改流程不顺畅，被审计单位整改过程与内部审计在审计整改时限、效果等方面沟通不足，导致整改效果难以达到审计工作目标；三是审计整改效率有待提升，整改质量需要提高，内部审计对被审计单位整改全过程的整改进展情况监控、审核力度存在短板；四是容易将督导重点放在当年审计项目，忽略对以前年度未完全整改问题进展的跟踪反馈。

（一）博弈论的基本含义

博弈论又称对策论、赛局理论等，既是现代数学的一个新分支，也是运筹学的一个重要学科。博弈论主要研究公式化了的激励结构间的相互作用，研究各方之间的相互冲突、对抗、竞争或在一种局面时的对策选择行为及其均衡问题。具有竞争或对抗性质的行为，即博弈行为，博弈行为中参加竞争或对抗的各方具有不同的利益和目标，必须考虑对手的各种可能行动方案，力图选取对自身最为有利或最合理的方案。博弈论已经成为经济学的标准分析工具之一，在金融学、证券学、生物学、经济学、国际关系、计算机科学、政治学、军事战略和其他很多学科都有广泛的应用。

1.博弈的基本分类。博弈主要分为合作博弈和非合作博弈,二者区别在于相互发生作用的当事人之间是否具有一个约束力的协议，如果有，就是合作博弈，如果没有，就是非合作博弈。按博弈行为的时间序列性划分，博弈论进一步分为静态博弈、动态博弈两类：静态博弈是指在博弈中，参与人同时选择或虽非同时选择但后行动者并不知道先行动者采取了什么具体行动；动态博弈是指在博弈中，参与人的行动有先后顺序，且行动者能够观察到先行动者所选择的行动。

2.博弈行为的含义。博弈行为是指具有竞争或对抗性质的行为，在这种行为中，参加斗争或竞争的各方具有不同的目标或利益取向，为达到各自的目标或利益取向，各方必须考虑对手的各种可能的策略方案，并力图选取对自己最为有利或最为合理的行动方案。比如日常生活中的下棋、打牌等，都是在多方博弈中根据自己的实际情况，选取最优组合策略，从而实现既定目标的博弈行为。

3.博弈的核心内容。一个完整的博弈应当包括五个方面的内容：一是博弈参加者，即博弈过程中独立决策、独立承担后果的个人和组织；二是博弈信息，即博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料；三是博弈方可选择的全部行为或策略的集合；四是博弈的次序，即博弈参加者做出策略选择的先后；五是博弈方的收益，即各博弈方做出决策选择后的所得和所失。

（二）审计整改的重要意义

审计发现问题整改是指被审计单位依据审计机构作出的处理决定或意见，对存在的违反法律法规制度问题、内部控制缺陷和风险管理隐患进行纠正和改进的过程。审计发现问题整改是审计工作价值的最终体现，也是审计机构权威与责任的集中体现，《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署第11号令）第四章“审计结果运用”内容明确规定：单位应当建立健全审计发现问题整改机制，对内部审计发现的典型性、普遍性、倾向性问题，应当及时分析研究，制定和完善相关管理制度，建立健全内部控制措施，对审计发现问题和提出建议，被审计单位应当及时整改[1]。

《审计署关于内部审计工作的规定》中的相关规定，即“协助本单位主要负责人督促落实审计发现问题的整改工作”是内部审计机构的职责之一。强化审计结果运用效果，始终坚持审计整改跟踪督导，明确整改监督责任，对重点项目或重大问题进行跟踪督导，适时加大督导频率，提高被审计单位整改责任意识及整改实效；全面落实整改问题清单和销号机制，严格执行整改问题闭环管理模式。落实主审整改督导负责制，完善整改台账登统、整改过程督导、整改成效评价、整改销号及资料归档，进而实现以整改促提升、以监督促管理的总体工作目标。

二、构建审计整改博弈模型，实现审计整改全面应用

（一）博弈模型的构建

1.博弈行为参数的设定。在推动被审计单位开展审计整改过程中，由于存在信息不对称且双方均从自身角度出发追求最大利益，作为内部审计机构必然与被审计单位存在博弈，为更加高效、明晰地应用博弈论分析，强化被审计单位审计问题整改力度，结合开滦集团及其下属子分公司发展实际，将内部审计与被审计单位双方的博弈行为参数设定为以下几项：

内部审计建立审计整改机制，督导被审计单位切实开展审计问题整改的成本为C0，主要包括：参与制定审计整改流程的组织协调成本；督导被审计单位制定整改措施的人力成本及沟通交流成本；通报被审计单位提交的审计整改报告，核实整改进展及效果的时间成本。被审计单位开展审计整改的成本为C1，主要包括：对照审计提出问题制定行之有效整改措施的过程成本；完善审计整改工作机制及相关制度建设成本。

内部审计针对审计查出问题提出有效整改建议的收益为V0，主要包括：通过督导被审计单位开展审计问题整改提升内部审计威胁力和权威性；有助于健全完善集团公司内部控制体系，防范子分公司经营风险；有助于增强审计监督合力，加快审计成果转化，提升审计整改效果。被审计单位开展审计整改的收益为V1，主要包括：有效管控风险节点和业务流程，堵塞漏洞，防范重大风险；进一步完善内部控制制度，强化企业合规管理意识；促进企业内部职能部门沟通协作，提升企业凝聚力，达到组织管理目标。

内部审计对被审计单位审计整改工作督促不到位面临的风险为R0，主要包括：内部审计权威性下降，加大后续审计工作压力；审计整改质量和效果下降，整改流程规范性不足，可能导致整改工作流于形式；无法有效发现和排除企业发展中的潜在风险隐患。被审计单位未进行有效整改面临的风险为R1，主要包括：集团公司考核被审计单位时对其造成的声誉损失；重大风险问题未及时有效整改时领导人员的被问责风险。

其他参数还包括：内部审计建立审计整改督导长效机制的概率P，被审计单位开展审计问题整改，取得整改实效的概率Q；内部审计对被审计单位提出行之有效整改建议的概率K。（注：C0、C1、V0、V1、R0、R1、均大于 0,0＜P＜1,0＜Q＜1.0＜K＜1）

2.根据以上审计整改工作中设定的主要博弈参数，应用博弈原理建立博弈矩阵如表1所示。

表1 博弈矩阵

（二）博弈模型的具体分析

1.内审机构在督导被审计单位进行问题整改行为的博弈策略分析。在分析内部审计与被审计单位在是否进行审计整改的博弈行为关系上，可以应用一个经典的博弈论关系：纳什均衡。纳什均衡又称为非合作博弈均衡，是指在一个博弈过程中，无论对方如何进行策略选择，当事一方都会选择某个确定的策略，该策略被称为支配性策略，如果任意一个参与者在其他参与者策略确定的情况下，其选择的策略是最优的，那么这个策略组合就被定义为纳什均衡。

以被审计单位是否进行审计整改为条件的纳什均衡分析。基于上述审计整改博弈矩阵，在被审计单位选择进行整改与不进行整改两种策略期望收益相等时，可以得出内部审计混合策略的纳什均衡点P*，计算公式为：

基于纳什均衡点理论分析，如果内部审计选择建立审计整改督导机制，不断强化整改督导力度，则P>P*，此时被审计单位选择开展整改工作所取得的收益大于不开展整改工作取得的收益，因此被审计单位势必会选择开展审计整改工作，并严格按照内部审计提出的整改建议制定整改措施，确保审计问题整改取得实效。

2.针对审计问题整改行为的博弈均衡分析。内部审计采取督导被审计单位开展审计整改的混合策略纳什均衡点P*=(C1-V1)/KR1，代表被审计单位开展问题整改，取得整改实效的成本C1越高，整改产生的收益V1就越低，内部审计提出有效整改建议的概率K越小，被审计单位由于未进行整改或未完全进行整改所面临的风险R1就越小，则P*数值就越大，即内部审计选择建立审计整改督导机制，强化被审计单位审计整改力度的概率就越大，反之则越小。其更深层含义可以表示为，当被审计单位对内部审计提出问题重视程度不高，整改积极性不足，缺乏激励向导时，内部审计应予以高度关注，为抑制被审计单位的机会主义动机，促使其认真落实审计整改意见，内部审计通过明确整改责任主体，加大整改督导力度，进而持续完善集团内部审计整改督导机制，切实督导被审计单位积极开展审计问题整改工作，树立审计成果转化意识，不断推进集团公司整体健康发展。

三、立足问题实际，助推审计问题整改

审计问题整改是一项系统性、复杂性的工作，涉及集团及下属子分公司多个责任主体，多个职能部门。为推动审计问题整改，强化审计成果转化，应当在明确整改责任主体的基础上，细化责任划分，形成层层负责、层层落实的内部审计问题整改联动长效机制，确保审计整改工作落实到位。

（一）完善顶层设计，健全整改督导机制

通过构建内部审计与被审计单位之间的博弈均衡模型我们可以得知，建立审计整改督导机制的成本C0越低，审计整改机制所取得的收益V0就越高，建立审计整改督导机制的概率P越大，越有利于推动被审计单位提升审计整改工作意识，进而积极进行整改，推动取得整改实效。

一是开滦集团内部审计始终立足于国家审计署关于审计问题整改的理论制度规定，明确被审计单位主要负责人为审计问题整改第一责任人，“一把手”要在单位内部营造良好的内部控制环境倡导正确的风险管理理念，引导问题整改具体责任部门正确看待审计问题，主动接受集团内部审计监督。

二是完善内部审计工作制度。积极贯彻国家及主管部门下达的审计法律法规，适时修订涉及集团公司审计业务流程、专项审计规范以及审计职业道德等相关制度，进一步明确审计业务及工作标准，促进审计人员依法依规履职尽责。

三是开滦集团内部为不断提升审计问题整改实效，强化审计成果转化，构建了“大审计”管理模式，对内部审计揭示的与各专业主管部门相关的问题，由业务主管部门进行业务指导和监督整改；经济责任审计结果提交党委组织部，为管理人员考核、任免提供依据，提高领导人员的责任意识；重大违法、违纪问题线索，提交纪委监察部门进行查处和责任追究认定。通过各部门协调配合，形成监督合力，多措并举，促进审计问题整改，提升审计监督效能。

（二）强化风险防范，创新审计工作方法

如何提升内部审计提出有效整改建议的概率K，意味着审计整改工作对审计质量提出了更高的要求。开滦集团内部审计通过持续创新改机内部审计工作方法来实现内部审计工作质量的不断提升。

一是制定年度内部审计指导意见，经审计委员会批准后报集团董事会审议，用以指导全年内部审计各环节工作，全面落实国家大政方针和集团发展战略，以风险为导向，服务集团中心工作，确定重点审计领域和主要内容，深入指导集团和各二级内部审计机构全年内部审计工作，有效提升了内部审计工作质量。

二是建立实施了内部审计专报制度。进一步发挥内部审计工作的职能作用，服务于公司经营管理，便于公司领导及时掌握公司运营和治理中存在的问题和风险，促进重大审计问题的整改落实。审计专报制度是指对审计工作中发现的重大审计问题及审计问题整改落实情况，以月度纸质报告的形式及时报送集团公司党政领导，提升审计工作权威性、指导性，有效促进了审计问题的整改落实。集团公司领导多次在审计专报上做出重要批示、亲自督导，要求被审计单位明确责任、指定专人、限期整改，切实从思想上、政治上、行动上促进了被审计单位积极落实审计问题整改。

三是以集团公司长期发展战略为依托，结合被审计单位具体实际，着力提升审计报告中审计意见及建议质量。开滦集团内部审计始终要求审计人员应当熟悉被审计单位具体情况，从防范风险、提升管理、优化治理等方面深入分析问题产生原因，根据问题性质、程度有针对性、建设性地提出审计意见及建议，重点关注被审计单位不易整改或难于整改到位的问题，切实从根本上杜绝屡查屡犯及“新官不理旧账”现象发生。

四是开展审计整改“回头看”工作。成立审计整改“回头看”工作领导小组及办公室，按照审计项目提出问题内容及“回头看”工作要求，组织各相关部门和二级公司上报整改材料，并对“回头看”材料逐项汇总形成工作报告，要求责任二级单位对于已完成整改的问题要举一反三，进行自查自改，避免类似问题重复发生，对未完成整改的问题要积极采取措施，相关职能部门和各单位要加大整改力度，“一事一策”制定整改方案，说明理由并提出整改计划和措施，明确责任人、时间表和路线图，务必按照既定目标保质保量完成审计问题整改。

（三）推动成果转化，深化责任追究机制

一是针对性地开展后续跟踪审计，确保审计查处整改工作落到实处。充分发挥内部审计“提问题、强管理、防风险、促发展”职能作用，加强审计问题的整改督导，确保审后整改工作落到实处。集团内部审计要求被审计单位认真组织整改，限期上报审计整改情况报告，通过开展后续跟踪审计，对被审计单位审计整改结果进行核实确认，对未整改到位审计问题实施“三不放过”政策，即“审计问题没解决的不放过、相关制度没健全的不放过、责任人员没处理的不放过”，确保审计问题整改到位。

二是落实定期督导与专项督导相结合的审计整改督导机制，按照内部审计整改制度规定的三个月整改期，定期督导整改情况，按照被审计单位上报的整改报告开展后续审计或整改核查，核实问题整改真实性及成效。同时，针对重点单位、重点项目或重点问题适当提高整改督导频率，由三个月一督导提升为一个月一督导；对长期整改不到位的或屡查屡犯的问题开展专项治理活动，提升被审计单位的整改重视程度，推动问题及时整改以避免损失。

三是公开通报被审计单位审计问题整改情况。建立审计问题整改台账，以审计项目完成时间为导向，对审计问题进行整改销号闭环式管理，整改一项销号一项，年末对审计问题整改情况进行总结，形成审计问题整改报告，在集团内公开通报，对整改工作效果显著的单位给予表彰，对整改不认真、落实不彻底的单位进行批评指导，切实提高被审计单位对审计整改工作的重视程度。必要时监督委员会组织召开审计整改专题会议，通报审计问题及重大风险点，提出下一步整改意见及要求，有效促进了审计问题整改。

博弈论分析普遍应用于生产生活的方方面面，企业管理中的博弈论案例更是比比皆是，囚徒困境与供应链管理、纳什均衡与价格战等。开滦集团内部审计通过分析内部审计问题整改工作重点、难点，创造性地将博弈论分析应用于内部审计问题整改工作中，研究对照博弈论经典案例与审计整改的共性特征，构建符合内部审计整改的博弈论模型体系，进而反作用于审计问题整改，以完善审计监督体系、提升审计结果转化为出发点，通过博弈分析促进建立健全整改督导机制，改进审计整改工作，创新审计整改策略，实现内部审计与被审计单位合作共赢。