新三线模型对高校内部审计的启示

陈智敏

（泰州学院）

一、引言

2020 年10 月，党的十九届五中全会审议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》（以下简称《建议》），其中提出“要统筹发展和安全，实现经济行稳致远、社会安定和谐，为全面建设社会主义现代化国家开好局、起好步”。习近平总书记在关于《建议》的说明中也指出“新时代我们必须坚持统筹发展和安全，增强机遇意识和风险意识”。由此可见，“统筹发展和安全”是下一阶段国家治理的路径选择。高校治理作为国家治理的逻辑延伸，也应秉持该理念，革故鼎新，提升工作实效，走好高校内部审计进阶之路。

二、新时代高校内部审计职责定位

高校内审跟随着我国内部审计的发展步调以及高等教育制度改革应运而生，1996 年《教育系统内部审计工作规定》（以下简称《规定》）对教育系统的内部审计职责权限、机构人员、工作程序等做出了明文规定，自此拉开了高校内审建设的序幕。2004 年、2020 年教育部对《规定》作出两次修订，进一步完善了高校内审的制度框架。

从表1 可以看出，经过两次修订，高校内审在内容、职能、目标等方面都得到了补充与完善。内容上，内审关注的不仅局限于组织的财务收支、经济活动，更涵盖了组织的内部控制和风险管理方面，体现出新时代高校内审对组织风险防控的关注。职能上，从1996 版本的“监督”到2004 版本的“监督、评价”，再到2020 版本的“监督、评价、建议”，高校内审在组织中的角色不再仅仅是监督者，而且也是组织管理的评价者和建议者，体现出内审价值的延伸。目标上，修订后的目标更加精简凝练，进一步突出高校内审在完善治理、实现组织目标方面的作用。

表1 《教育系统内部审计工作规定》修订表

三、三线模型概述

修订后的《规定》明确了当下高校内审为组织防范风险和增加价值的职责定位，契合了“统筹发展和安全”的理念，但实务中高校内审仍困境重重。因此为了更好地规划“统筹发展和安全”理念下的高校内审进阶之路，可以借助系统的模型来分析。

论述三线模型前，首先提及的是三道防线模型。三道防线模型是国际内部审计师协会IIA 于2013 年发布的一种服务于组织治理和风险管理的内控框架。三道防线模型认为，执行业务活动的运营管理部门是组织的第一道防线，风险管理和合规部门是组织的第二道防线，内部审计是组织的第三道防线。随着组织外部环境日益复杂多变，IIA 于2020 年7月对三道防线模型进行了修订更新，发布了新的三线模型。修订后的三线模型的框架结构见图1。

如图1 所示，管理层（第一、二线职能）在组织中的角色定位是“采取行动实现组织目标”，内部审计在组织中的角色定位是“独立的确认服务”。管理层（第一、二线职能）和内部审计向组织治理机构负责、报告，组织治理机构向它们提供授权、指导等。与此同时，管理层（第一、二线职能）和内部审计间沟通协调、相互协作。

图1 IIA 三线模型

相比于原有模型注重风险“防御”，侧重于组织的价值保护，新的三线模型则认为可以从“进攻”和“防御”两方面进行风险管理，把握风险的正面机会和负面损失，实现组织的价值保护和价值创造。

四、三线模型对高校内部审计的启示

新的三线模型通过“进攻”和“防御”统筹了组织的价值保护和价值创造两方面，契合了当下高校内部审计“统筹发展与安全”的职责定位。可借鉴三线模型的框架来规划新形势下高校内部审计的进阶之路。

下文探究了三线模型中的内部审计职责定位（如图2 所示）对高校内部审计的启示。三线模型对内部审计的职责定位如图2 所示。

图2 三线模型中内部审计职责定位图

(一)独立于管理层的各项职能之外

三线模型中，内部审计最为显著的特征就是其相对于管理层的独立性。这种独立性要求内部审计不能参与管理层的业务决策与活动。独立性是内部审计老生常谈的问题，内部审计的目的是为组织提供客观、公正的确认和咨询。如果其职责与业务部门牵扯交织，势必会影响其评价立场和评价的客观公正性。对此，IIA 认为，对于那些内部审计无法保证独立性的评价事项，可将其外包给独立的第三方完成。

对于三线模型中的独立性框架，高校内部审计可从两方面把握。一方面，独立设置内部审计机构。机构独立意味着内部审计摆脱合署办公、内设办公或挂靠办公的牵绊，从组织架构上捋顺内部审计职责，迈出了独立的第一步。另一方面，不参与高校的业务决策活动。在审计大时代背景下，高校内部审计工作存在业务边界不清晰、涉审范围窄等问题。高校业务条线也会将内部审计纳入合规审核的责任界限中，如聘请内部审计人员参与招投标资格预审、参与评标、参与预决算的编制等。如此，内部审计就会陷入“既当运动员，又当裁判员”的窘境，影响客观公正性。制度上，有必要厘清高校内部审计职责权限，明确内部审计工作的责任边界，避免跨界履职现象发生。实务上，内部审计履职需游离于具体的管理决策之外，跳出事务性的决策细节，通过对事务的组织流程、活动依据等进行监督、评价和建议来服务于组织治理。

（二）为组织治理和风险管理提供独立、客观的确认和咨询

为组织治理和风险管理提供独立、客观的确认和咨询是内部审计的重要职责定位。三线模型指出，为了使内部审计提供的确认和咨询具有价值，需要充分应用系统且规范的工作流程、专业知识和观点。对高校内部审计而言，可以从三个方面进行把握。

1.建立健全内部审计制度体系

制度是开展内部审计工作的重要依据。近年来，随着党和国家对内部审计工作的日益重视，一系列内部审计法规先后出台。这些最新出台的法规体现出时代背景对内部审计的重新定位，从机构人员、职责权限、工作流程等方面赋予内部审计新的活力。高校内部审计需紧跟时代步伐，结合学校实际，建立健全高校内部审计制度体系。同时，各高校可在制度基础上，绘制工作流程图，发布至部门网站。一方面可便于内部审计人员查看，规范内部审计工作流程；另一方面也便于教职工阅读，了解内部审计工作流程，营造良好的内部审计工作氛围。

2.着力参与高校治理

业务上看，当前高校内部审计主要开展的是财政财务收支审计、经济责任审计、经费审计、基建工程审计等传统阵地业务。十八大以来，“把权力关进制度的笼子”深入人心，大环境下的财经纪律日益严明，政治规矩和财经法规成为办事做事的重要依据。高校内部审计应依托专业优势，凭借从对规章制度的熟悉掌握，为高校治理提供智力支持，突出内部审计服务属性。结合审计发现问题，及时梳理反馈，从防范风险和促进组织增值角度提出建设性意见建议；在职责权限范围内，对高校治理过程中遇到的问题建言献策。

3.提升内部审计人员的综合素养

随着高校内涵建设的不断深入，高校运行涉及的经济事务日益复杂化，作为监督者、咨询者、建设者的内部审计，挑战日益严峻。内部审计人员绝大多数是财会专业出身，专业视野更多局限在财经领域，对于工程、计算机、法律等方面的业务不免望洋兴叹。外行人审内行事，必然难以深入。如何快速进修为内行人，笔者认为有以下途径：积极参加各类业务培训，把握内部审计最新动态，积累专业知识，拓展工作视野；参加政府审计的“以审代训”，政府审计涉及的业务范围比高校更加广泛，业务复杂程度更高，高校内部审计可以通过“以审代训”积累实战经验，提高工作能力；适时开展调研，走访兄弟院校，学习借鉴成熟的审计模式和审计方法技术。

（三）将审计报告给管理层和组织治理机构，推动协助组织实现可持续进步

三线模型要求，内部审计部门应将审计发现报告传递给管理层和治理层，从而推动组织实现发展目标。报告这一环节实现的是审计结果从内部审计向管理层和治理层的转达。审计本身并不是目的，通过审计来促进治理完善才是目的。为此，内部审计需通过审计报告让管理层和治理层清晰掌握症结所在、原因所在以及改善路径。

结合高校内部审计工作实务，笔者认为可通过丰富报告形式和内容来提升内部审计报告的艺术。从形式上看，报告可以不仅仅局限于传统意义上的审计报告，还可以通过审计意见书、审计情况汇报、审计咨询报告等形式来向分管领导或议事机构汇报；此外，报告可采用表格、图表多角度多形式进行阐述，便于接受者更好地理解审计报告。从内容上看，报告的内容可以不仅仅局限于中规中矩的问题描述，还可以结合审计中掌握的信息和审计人员的思考，对问题进行深入剖析，梳理带有普遍性和苗头性问题，从而提出具有针对性、可实践性的解决措施，帮助被审计单位防微杜渐，不断提高学校的内部管理水平；亦可以结合类似审计项目，提炼共性问题，以点带面，从完善体制机制层面提出切实可行的意见建议，为学校领导宏观决策提供有效的参考依据。

（四）内部审计与管理层保持一致、沟通、协调、相互协作

三线模型中的内部审计与管理层（第一、二线职能）的关系对高校内部审计的启示，如图3 所示。

图3 管理层（第一、二线职能）和内部审计关系图

三线模型，虽然强调内部审计相对于管理层（第一、二线职能）的独立性，但是这并不意味着内部审计是孤立存在的机构，内部审计需要和管理层（第一、二线职能）间保持定期的互动，从而确保内部审计工作与组织目标的相关性和一致性。内部审计相比于外部审计的优势正在于其对组织战略和运营活动的熟悉度，更能洞察运营管理环节的不足之处。基于这种优势，只有定期的沟通、协调和相互协作，才能强化职责属性。对于高校内部审计，可以从以下两个方面进行把握。

1.主动关注职能部门动态

为更好掌握管理层（第一、二线职能）的动态，内部审计需及时、主动关注校园信息。如定期登录校园办公平台查看学校年度工作要点，获悉学校年度目标及职能部门的工作重点；积极参与座谈会，获知教职工关注焦点、热点问题；及时关注内管干部任职变动信息，在经济责任审计中予以考虑和安排。

2.定期召开内部审计工作会议

为加强高校党委对内部审计工作的领导，更好地发挥审计职能，各高校陆续成立了审计委员会。审计委员会的成员大都是高校党委常委以及校内重要职能的负责人。在此背景下，高校内部审计可以借助审计委员会的会议平台定期与职能部门交流沟通、交换意见，增进对管理层（第一、二线职能）的了解。

五、总结

肩负新时代人才培养、科学研究、服务社会职责的高校，应紧紧围绕“统筹发展和安全”的国家治理理念，坚持内涵式发展，不断推进治理体系和治理能力现代化。高校内部审计作为高校治理的重要环节，应坚持《教育系统内部审计工作规定》的制度引领作用，将“统筹发展和安全”融入到内部审计工作之中，以内部审计的独立性、确认和咨询、审计报告、沟通协作，充分发挥内部审计在高校发展中的“治已病，防未病”功能，防控风险，促进增值，为学校的高质量发展贡献内部审计力量。