租赁会计模型变化对承租企业会计处理和纳税影响

苏小青

（厦门安居置业有限公司）

早在20 世纪70 年代以来，国外财务报告使用者对因租赁而取得的资产是否应在资产负债表中列示提出了质疑和研究，随后这一理念得到了大范围响应。1996 年，美国租赁协会提出，对于1 年以上的租赁业务，承租人应将租赁期间各期付款金额的总现值确认为一项租赁负债。使用权模型早在20 世纪末和21 世纪初就被西方国家准则制定机构提出。他们对承租人实际控制资产在表外持怀疑，无法计量承租人应付租金，资产负债表与利润表脱节、现金流量表列示存在偏差，租赁业务体现在表外资产和负债，容易造成企业财务报表失真，导致财务报表不具有可比性，因此不便于财务报表使用者充分理解企业的情况。为此才有了2016 年修订的《国际财务报告准则第16 号—租赁》（IFRS-16）。随着我国市场经济不断发展，租赁业务越来越复杂，为了保持与国际会计准则接轨，同时真实反映财务信息，提高财务信息质量，我国财政部也于2018 年修订并正式发布《企业会计准则第21 号——租赁》（以下简称新租赁准则），要求承租人在资产负债表中列示相关资产和负债，同时增加有关租赁业务的披露要求。

一、新租赁准则最大变化

（一）改变原有会计处理模型

旧准则中，承租人的租赁业务会计处理方式分为经营租赁与融资租赁。只有符合融资租赁条件的租赁业务才需要使用融资租赁核算模式；而在经营租赁业务中，承租人只需要将租金按照直线法平均摊销到对应的租赁周期中，相关租赁资产的信息不需要在报表中体现。新准则采用的是单一的使用权资产模型，无需对租赁类型进行分类，承租人根据合同约定对使用资产控制，同时基于租赁合同获得资产的使用权，该权利满足资产的定义并承担向出租人交付租金以及租赁期满返还出租人资产的义务，把合同中约定的资产权利和支付租金义务体现在资产负债表中。

（二）改变承租人会计处理模式

新租赁准则对租赁的财务会计处理模型进行了统一，删除了传统上租赁的双分类，同时对于特殊情况的处理作出了相关规定，在初始计量时，承租人按照现值法计算未来几年需要支付的租赁费确认为使用权资产，将未来需要支付给出租方的付款金额确认为负债的义务。在后续计量时，承租方的会计处理与旧准则中的融资租赁类似，按期支付租金冲减租赁负债，并以支付租金的现值及摊销金额计算各期间的利息费用，并按照固定资产计提折旧的方式计提折旧费。当租赁合同内容发生变更，例如租赁期缩短、租赁范围缩小等情况，采用和固定资产处置类似的会计方法，确认资产处置收益。

（三）新增租赁合同的识别、合并、分拆的指引

此次修订还更新了租赁的定义，将租赁与服务更好地划分，强调了租赁业务中承租人能够准确识别租赁资产及主导租赁资产的使用，由此产生收益全部由承租人取得。同时新租赁准则对租赁合同合并、分拆及修改时有了更具体的指引操作，以便承租人能够准确核算相关租赁业务。

二、新租赁准则对承租人纳税的影响

（一）初始计量税务影响

“使用权资产”这个概念尚未被运用到当前税法中，新准则中的承租方初始确认使用权资产和租赁负债账面列示与计税基础产生了暂时性差异，同时在2021 年5 月,国际会计准则理事会(IASB)修订发布了《国际会计准则第12 号——所得税》(IAS12),缩小了递延所得税初始确认豁免的适用范围,递延所得税初始确认豁免不再适用于初始确认时产生相同应纳税和可抵扣暂时性差异的交易，因此对使用权资产和租赁负债应用初始确认进行了豁免，可以不调整递延所得税。

（二）后续计量税务影响

我国企业所得税法仍然按照旧准则模式进行征税：属于经营租赁的租赁费支出允许在租赁期内均匀扣除；属于融资租赁的根据融资租入固定资产初始入账价值部分提取的折旧费用，允许税前扣除。因此新租赁准则租赁业务中和会计确认的费用不同导致产生了差异，从而产生了可抵扣暂时性差异，需要在租赁后期调整递延所得税资产。

三、案例分析

（一）A 公司2020 年末签订一项商业店面租赁合同，要求2021—2024年每月支付44.6 万元租金，增量借款利率按照当年银行五年以上贷款利率4.1%计算，所得税税率为25%，合同签订租赁生效日为2021 年1 月1 日。初始计量会计分录如下（详见表1）：

表1 使用权资产初始确认 单位：万元

借：使用权资产——原值 1971.24

租赁负债——未确认融资费用 169.42

贷：租赁负债——租赁付款额 2140.66

（二）2021 年会计账务处理

1.计提使用权资产折旧

借：主营业务成本——资产摊销 492.81

贷：使用权资产累计折旧 492.81

2.支付租金

借：租赁负债——租赁付款额 535.16

贷：银行存款 535.16

3.计提利息支出

借：财务费用——利息支出——未确认融资费用72.18

贷：租赁负债——未确认融资费用 72.18

（三）2021 年末调整递延所得税和所得税费用（见表2）

表2 使用权资产后续计量

1.调整递延所得税分录：

借：递延所得税资产 7.46（29.83×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用 7.46

2.2022 年的纳税调整 （见表3）

表3 2022 年纳税调整表

按照税法规定2021 年度支付租金535.16 万元可以税前扣除，会计上计提折旧492.81 万元和当期利息支出72.18 万元均不得税前扣除，调增当期应纳税所得额29.83 万元，同时调整所得税费7.46 万元（29.83×25%）。

借：所得税费用——当期所得税费用 7.46

贷：应交税费 7.46

案例中A 公司会计账务处理是折旧费用和利息费用，纳税上是租金的支出。前期会计核算的成本费用较高，后期随着租金的支付逐渐减少，而税法确认的成本费用每年保持一致。因此前面几年需要调增税会差异，后面几年再进行调减。四年内纳税调整合计为零。总的租赁期折旧费、利息费的总和与税法允许扣除总额一致，因此经营租赁的税会差异归类为时间性差异。2022 年度所得税汇算清缴时将2021 年度计提的折旧费和利息支出合计564.99 万元确认为会计载金额，将计税金额535.16万元确认为税收金额，差额进行纳税调增，以后年度同理类推。

四、新租赁准则对承租人会计处理和税务影响的思考和启示

（一）推进租赁信息化建设，提升租赁核算效率。新租赁准则的财务核算比以往提高了要求，实务中若人工处理则会降低工作效率，加上后续需要对租赁资产进行计量加大了核算工作量，因此推动租赁信息系统建设及完善，实现新租赁准则下的系统计算自动生成会计凭证，形成合同、ERP、财务核算等租赁业务的大数据共享平台，支撑日常费收数据、租赁合同集中管控、常态化报表的提取等，从而实现大幅提升财务效率。

目前很多企业在应对新租赁准则上多数是进行开发软件来完善核算与租赁相关的业务会计处理。据了解A 股上市和H 股上市公司海通恒信主要租赁业务为房屋租赁，租赁规模有200 多个租赁合同；招商蛇口采用中国会计准则，租赁规模目前有1000 多个，承租业务主要为办公房屋租赁、公寓租赁，另外有设备、车位等租赁；总合同量有500多个，均在财务金蝶系统开发了新租赁准则的租赁会计平台，通过企业建模、基础设置、租入单据进行初始化、租赁管理（合同租入单、计提折旧与摊销、租金结算单、合同变更单、合同终止单等）、报表统计（摊余成本表、租赁负债明细表等）、期末处理等业务模块，同时导出模板，整理好模板数据，再导入系统，实现系统自动生成相关数据，最终集成会计凭证，若有涉及合同变更，需要定期对系统数据及时维护；同时定期梳理相关租赁业务，才能进一步强化企业管理水平，减轻手工计算繁重的工作量，提高数据运行的质量，保证核算数据的准确性。

（二）对规模较大的企业而言其经营过程中产生的租赁合同不仅数量多且租赁期不统一，合同条款各具差异，企业需要提前梳理合同细节条款，有效摘取租赁合同中的合同期限、租金付款时间、付款金额等数据，从而完成各个租赁合同的税会差异整理，以此达到各税种精准统计与申报的目的，同时有利于财务核算数据的精准提取，从而实现税会差异的高效处理。加上次年所得税年度汇算纳税调整，也增加了申报的难度及实操的复杂性，后期需要建立该时间性差异的备查台账，才能保证调整数据有依有据。

（三）企业应加强兼具会计及税务两方面能力的复合型人才培养，同时积极向同行业领先实施的企业学习处理方式和经验，以提升企业应对新租赁准则推行后所带来变化的适应能力，同时企业可以根据实际情况设置单独的税务会计岗位，加强企业纳税研究，积极采用切实有效的方式和手段全面提升企业的税务管理工作，防止出现税收风险，同时不断提升企业的经济效益。

（四）由于准则更新快，现有税收监管的各项规定较为固定，新会计准则的适用带来了更多新的会计处理需要应对的交易或事项，这也带来了更多前所未见的税会差异。如何恰当地处理这些税会差异成为亟待解决的问题，从目前各行各业租赁业务的实际操作来看，各企业也处在适应和摸索的阶段，希望企业、税务部门和相关监管机构能够多方沟通，尽快完善相关税收法规，探讨企业所得税纳税存在的困难，指导企业纳税相关工作，从而促进会计准则和税法有效实施和健康发展。

五、结语

新租赁准则的全面实施有效提高会计信息的质量和可比性，促使租赁信息披露更加规范、透明，也符合财务报表使用者对财务信息质量的要求，同时对承租方的财务核算和税务管理能力提出了更为高标准的挑战。企业应通过本次租赁准则的修订实施，提高会计信息质量、加强企业适应准则变化能力、不断提高企业的经营租赁管理能力及财务核算能力、税务管理能力，降低经营风险和财务风险，提升企业市场竞争能力和价值创造。