环境管理会计与企业环境业绩评价研究

| 王燕霞

一、引言

可持续经营是环境管理会计的发展目标,这种目标的实现是将企业的经济增加值和环境影响因素联系起来,这样既可以反映出企业的整体价值，还能反映企业为获得一定的经济增加值对环境造成的影响，让企业更有社会责任意识和主人翁意识。当环境业绩和财务业绩同时改进时，形成生态经济效率，可以保证可持续经营发展的实现，这种现状是诸多政府、非政府组织和企业所期望和鼓励的。所以后续研究应在财务业绩评价指标的基础上引入环境业绩指标从而保证企业可持续经营目标的真正实现。目前环境管理会计的研究还处于不断优化和完善的阶段，其中亟待解决的一个问题就是构建中国特色的环境业绩评价指标体系。通常，提到企业业绩评价指标，往往是以财务指标为主，但在企业业绩评价过程中，不可避免地也要考虑非财务指标的影响和约束，这当中就包括环境业绩指标。在企业的可持续经营目标下，环境业绩肯定会影响到财务业绩，所以要想让环境业绩指标真正发挥作用，就需要在建立综合业绩评价体系时考虑该因素的影响。

环境业绩评价指标和财务业绩评价指标相结合形成综合性业绩评价体系，对企业实现可持续发展意义重大。国际上已形成一系列影响较大的环境业绩评价体系，国内对于环境业绩评价体系也正在进行探索研究，但确定环境业绩评价指标并进行体系构建的研究还在路上。借鉴国际成功案例，考虑各项因素进行具体评价指标的选取进而确定综合性环境业绩评价体系是一项重要的工作，也是企业长远发展、绿色发展的必经之路。

二、企业环境业绩评价体系的国内外经验借鉴

（一）CICA综合业绩指标的设计

考虑环境业绩指标的综合业绩评价体系有许多的组成方式，早在1994年加拿大管理会计师协会（CICA）颁布的管理会计指南31号——《综合业绩指标的设计》中就指出，综合业绩评价体系应该因企业的不同而不同，因为导致每一个企业长期成功的业绩指标体系是不同的，所以不可能设计出一种适合所有企业的统一业绩评价体系，但该指南也提供了适用于许多企业的核心指标供企业进行选择，不过该业绩指标体系主要侧重于外部信息使用者使用，对企业内部环境管理的作用不是很大，所以并不能让所有的企业广泛使用。

（二）可持续发展下的业绩指标

全球报告倡议组织（GRI）提出了适用范围较广泛的《可持续发展报告指南》，随着可持续发展报告的提出，企业本身也意识到了环境责任重大，在公布企业相关财务信息的同时会连带提供环境信息，从而为企业的利益关注者提供有效的环境监督信息。在该报告中，提出的核心内容就是业绩指标，指南中提出业绩评价体系中不仅仅包括经济指标，还包括环境和社会方面的指标。以上三方面的指标又分为核心指标和附加指标。其中核心指标可以理解为通用指标，关乎大多数利息相关者的切身利益，更需要对外提供来提升利益相关者获取信息的效用性。

（三）ISO14031环境业绩评价体系

1999年，环境绩效评价标准，也被称为ISO14031体系，真正公布出来。该标准提出的环境业绩评价体系是站在企业内部环境管理的视角，该体系下的指标有管理业绩指标、经营业绩指标和环境影响指标。管理业绩指标是站在企业决策层的角度，衡量其为改善环境所付出的努力以及取得的成绩，在此基础上对企业管理环境的效用性进行评价，具体来说，更多的是结合污染源管控、相关利益者反馈来体现。经营业绩性指标则是站在企业生产、经营的角度，反映企业更多的可量化环境成效。环境影响指标则是站在区域位置的角度，考量企业活动对本地、全国甚至全球环境状况的影响。该指标的建立，可以督促企业对自身活动对环境的影响进行自检自改，也能帮助企业更好地制定和执行相关环境业绩评价制度。从具体表现形式来看，这三类指标的具体类型有：绝对数指标、相对数指标、指数指标、定性指标和财务指标。其中，财务指标基于数据而形成，量化性更高，更能直观反映企业环境业绩中的支出和收益趋势，在众多研究中使用频率颇高，而定性指标则不能科学量化，只可以估算出相应的结果。

ISO14031环境业绩评价体系为企业环境业绩评价体系的构建提供了应用指南，为评价指标的选取和调整给出了指导方向，企业在进行自身体系搭建时均可以此为基础，但是该体系对于内外部利益共同体的经济性需求考虑的不多，而且对于环境管理会计对企业价值最大化价值的贡献力度也没有具体量化出来。因此，Bennet和James在后续的研究中对ISO14031环境业绩评价体系进行了进一步的优化，优化后的环境业绩评价体系横向贯穿了产品的整个寿命周期，从上游的供应商一直延续到下游的顾客，纵向则将环境业绩和经营业绩结合起来，真正实现了可持续经营的目标，中间部分则体现了ISO14031的三类环境业绩指标，还增加了受体的影响指标、可持续指标、风险指标和利益关系人指标四类指标。该项优化把多种指标结合起来，从而实现环境业绩与企业内部管理的紧密链接，克服了ISO14031体系的不完善之处。

（四）生态经济效率指标

2000年8月，全球首个生态效率评估标准诞生了，它是世界可持续发展工商理事会（WBCSD）制定的。在该指标的要求下，企业在考虑自身价值最大化的同时需要尽可能减少对环境的影响，也就是价值实现和环境保护同向同行，实现环境成果考评和企业自身业绩的共赢局面，真正实现企业的持续性健康发展。在这种使命的促使下，企业就必须进行研发创新,同时引进新技术、开发新产品，以减少能源的消耗。从形式上看，该指标与ISO14031环境业绩评价体系的相对指标有异曲同工之妙，都是反映企业投入与产出的比例关系，只不过生态经济效率指标的产出是用下游的产品或服务的价值来表示的，为了使生态经济效率指标更具有弹性，以便应用到更多不同的行业，同时也为了提高该指标的可比性，WBCSD从该指标中提炼出几乎适用于所有企业的通用指标，通用指标关注全球环境问题，该指标计量方法已经形成并且是公认的，比如企业的销售净额、温室效应下气体的排放量、有毒废水、废气的排放量和电力消耗量等。但是不同企业产品的特点以及生产流程也有所不同，所以还需要专用指标，该类指标可以根据前面介绍的ISO14031指南或其他方法来确定。

（五）基于BFI公司的启示

BFI（Browning-Ferris Industries）是美国的一家固体废物处理公司。该公司在构建企业的综合业绩评价体系时，将环境业绩指标考虑在内，高度认同企业应该承担社会环境责任的观点，并在企业内部积极推行。具体执行过程中，该公司环境业绩与公司员工的绩效奖金挂钩，在计算员工的工资时，考虑符合环境考核指标的因素，并设计环境系数表来对员工进行考核，考核过程中除了考虑日常使用的财务指标（如部门收入增长率、部门息税前收益等）和非财务指标（如顾客的留住率等）,还考虑了衡量环境业绩的指标，即收入质量指标，在这种业绩评价体系中，该公司将收入质量指标和财务指标相结合后，乘以相应的环境系数来考核员工的环境业绩和工作业绩，从而激励员工在增加个人收益的同时提升自身环保意识，尽力减少由此带来的环境影响，也就是在最少的环境影响前提下，实现个人利益的最大化。BFI的成功对于我国的废物处理公司而言有很大的借鉴意义，因此，我国的废物处理公司不妨将该体系结合我国具体国情应用于自身的业绩评价体系中，以构建更具国家特色的废物处理行业环境业绩评价体系。

综上所述，国际上已经形成了一系列环境业绩评价指标和评价体系，我国也将环境评价指标纳入了可持续发展行列中，站在企业的角度，我国对于企业环境业绩评价指标体系的相关研究主要是基于价值创造、生产链、绿色供应链的角度展开的。在实际应用研究中主要采用的是模糊分析法、平衡记分卡、案例研究等方法。对于环境业绩评价体系的研究，我国已经取得了一些阶段性的研究成果，对进一步进行环境业绩评价的相关研究影响巨大。然而，我国在环境管理会计方面的相关理论体系和具体业绩评价指标体系还存在一定的优化空间，相关研究还需继续推进，所以亟待解决的问题之一就是结合我国国情，考虑不同企业的具体情况构建有特色的、有弹性的环境业绩评价指标体系。

三、企业环境业绩评价体系的思路探索

（一）选取环境业绩评价指标时应考虑的因素

企业在确定业绩评价指标时，应该结合企业行业特色和主要经营业务的特色、企业组织结构的特点、信息成本和可比性等因素进行综合考虑后再确定。从企业所处行业特色和主要经营业务的特色方面考虑，最基本的指标应包括：能源的耗用、废水、废气等污染物的排放、环境违法的频率、环境处罚等指标。从企业组织结构的特点来考虑，由于决策层与经营管理层相分离，决策层所制定的业绩评价指标与经营单位的业绩评价指标并不一定是一致的，所以在制定目标时，应将环境业绩指标考虑在内，并从战略层面出发，从上往下落实到每位员工，再逆向追踪，把业绩指标的计量结果逐级自下而上汇总，从而实现组织结构内部业绩评价指标的“双向沟通”，进而保证最终目标的统一性。从信息成本和可比性角度来考虑，企业价值的实现不可避免地需要遵循成本—效益原则，在选取指标时，数量不宜过多，过多会给企业带来成本压力，进而影响评价效率；当然也不能过少，过少会影响指标的信息反馈质量，进而影响评价效果，所以指标的数量要确定在适宜的范围内。同时，基于可比性原则，在进行评价指标选取时，应该保证计算基础前后一致，从而可以进行有效的对比，也便于后期的有效追溯。

（二）环境业绩评价指标的选取

许多学者均对环境业绩评价指标进行了研究，结果表明，企业如果在生产经营活动中考虑环境的影响，在一定程度上确实会引起企业经济价值的提升，但同时也会增加企业的成本。而早在1999年，皇家特许管理会计师公会就进行了一系列研究，结果显示公司环境责任心的多少确实会影响企业最终的经营成果。同时，注重环保责任的公司与不注重环保责任的公司相比，其资本回报率要高出5%，由此可见，公司的环境业绩确实会正面提升企业的财务成果。因此，在企业的业绩评价指标体系中考虑环境业绩的因素是非常有必要的，而在这之前，必须要将反映环境业绩的因素给量化，即必须先确定可以计量的环境业绩指标。

目前尚未形成统一的考虑环境业绩的企业业绩评价体系，所以存在着许多的组成方式，但1994年加拿大管理会计师协会颁布的管理会计指南31号——《综合业绩指标的设计》提供了适用于许多企业的核心指标供企业进行选择，具体如表1所示。

表1 业绩评价指标参考指南

由于不同行业的不同企业所面临的环境问题各不相同，所以所选取的业绩评价指标肯定也会存在差异。上述所列举的环境业绩指标只是企业进行环境业绩评价时可以参考的一些指标, 企业在选取环境业绩评价指标时，应该结合相关的环境政策和业绩评价目的，在遵循成本—效益原则的基础上，综合确定不同类别的环境业绩评价指标，同时所选取的指标必须是容易量化的。

（三）企业环境业绩评价体系架构

在对企业的环境业绩进行评价时，除了使用定量的业绩评价指标外，还需结合定性评价，根据企业的不同特点来确定两种评价方法各自的权重，最终得出综合的企业环境业绩评价结果。对于定量评价，企业首先需要明确自己的环境业绩评价目标，如可以将可持续经营作为企业的环境业绩评价目标，然后按照前文所述的选取环境业绩评价指标时需要考虑的因素，即企业行业特殊和经营业务特色、企业组织结构的特点、信息成本和可比性等，来选取适合自己企业的并且容易操作的评价指标。如果随着企业的经营状况和决策者经营战略的调整，使得原有评价指标存在偏差，导致所选指标不适用于目前的评价体系，这个时候就需要对所选择的指标进行修正。当评价指标最终确定以后，需要运用一定的方法，将所选取的指标进行定量处理，并确定量化指标所占有的权重，在确定权重时可采用层次分析法、模糊评价法或者两种方式兼而有之，之后通过一定的数学计算方式确定最终的定量评价分数。对于定性评价方法下的分数可以通过调查问卷法、专家意见法得出。基于以上的过程评价得分（定量和定性两个方面），经过一定的加权平均测算，从而给出最终的综合性结果，来作为企业出具整体业绩评价报告的直接依据。具体如图1所示。

图1 企业环境业绩评价体系

（四）环境管理会计下企业环境业绩评价的优化建议

如果企业想要在环境问题上保持领先地位，那么在企业的财务业绩评价体系中就必须考虑环境业绩这一新的考核指标，将其作为企业、个人和责任中心业绩评价的重要组成部分。由于环境收益的时间滞后性，很多企业的决策层都存在重个人眼前利益、轻企业长远利益的倾向，也由于任期性的存在，很多管理层并不愿意为别人做 “嫁衣”，因此为了推进环境管理会计在我国的进一步发展，就需要政府、企业和会计人员以及环境组织一起协同努力。

1.政府方面，应该逐渐完善相关法律法规制度，通过政府职能手段的运用，结合资源再生应用、环境持续优化等方面的税收政策以及污染整治方面的法制化条例，运用税收的强制性特点，赋予企业纳税人的角色，让其担负起资源税、环境保护税等由于自身排污活动和资源利用等环境影响活动而需要支付的相关税费。如果企业在正常经营过程中存在违反环保相关制度的行为，也应本着严防严控的原则，给予一定力度的处罚，逐渐提升企业意识形态上的环境保护态度，从而帮助企业树立基于社会责任角度的经济价值观。

2.企业方面，在建立绩效评价体系时，应该引入更多的环境考核类指标，并制定长期激励计划来抑制决策层的短视行为，从而帮助企业实现可持续经营的目标。企业内部的会计人员，应该结合当下环境管理会计的严峻形势，不断进行自我充电，以提升自己的专业知识水平。

3.环境组织方面，环保部门应加大相关环境保护法的宣传，培养公众环境保护的经济意识，并积极引导企业把环境业绩指标融入到企业员工的业绩评价体系中去，以真正实现绿色社会、环保社会的目标。