会计师事务所质量管理体系的内涵创新与风险定位

| 何芹 高前善 袁琳

为顺应经济社会及信息技术发展对会计师事务所管理提出的新要求和新挑战，提高会计师事务所质量管理能力， 2020年11月，中国注册会计师协会借鉴国际准则的最新成果，修订发布了会计师事务所质量管理系列准则，具体包括《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》、《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》。其中的重大变化是将内部控制理论运用于会计师事务所质量管理，要求会计师事务所采用风险导向质量管理体系。在实务中，注册会计师可能存在一些困惑：会计师事务所内部控制与质量管理是什么关系？风险导向理念在会计师事务所质量管理体系中是如何体现的？如果没有把这些关系理顺，会影响审计实务界对修订后质量管理准则的准确理解和适当应用，导致对质量管理体系中的风险定位问题存在较大争议。因此，有必要结合会计师事务所质量管理准则的修订情况，对这些问题进行探讨。

一、风险导向质量管理理念提出的背景

新质量管理准则最本质的变化在于风险导向理念的应用，风险导向理念最早源于风险导向审计的产生和发展。20世纪80年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，企业内外部经营风险急剧增加，并转化为财务报表的错报风险。社会环境的发展需要新的审计方法，风险导向审计应运而生，并在审计实务中得以广泛应用。2006年，中国注册会计师协会对注册会计师审计准则进行全面修订，风险导向审计理念在注册会计师财务报表审计实务中逐步推广。随着风险导向审计在财务报表审计领域中的广泛应用，内部审计、内部控制审计也引入了风险导向审计的理念，例如《企业内部控制审计指引》中明确提出“注册会计师应当以风险评估为基础，选择拟测试的控制，确定测试所需收集的证据”，体现了风险导向理念的应用；中国内部审计协会一直致力于建立一套以内部控制和风险管理为导向的内部审计准则体系，现行内部审计准则中有一系列与风险管理相关的审计准则，如《第2201号内部审计具体准则——内部控制审计》、《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》等。可以看出，风险导向在财务报表审计、内部控制审计以及内部审计等不同领域均已得到广泛应用。

注册会计师行业是市场经济监督体系的重要制度安排，注册会计师审计在规范资本市场发展、引导资源合理配置、维护市场经济秩序等方面发挥着不可或缺的重要作用。但是，当前我国注册会计师行业正处于发展的关键时期，会计师事务所规模迅速扩大，执业质量问题日益显现，国内资本市场接连出现紫鑫药业、万福生科、康美药业等多起上市公司财务造假案，审计质量再次成为社会各界关注的焦点话题。会计师事务所在通过规模扩张努力“做大”的同时，更应通过强化内部质量控制等举措实现“做强”。作为事务所内部控制体系的关键组成部分，质量控制在提升事务所执业质量和防范风险方面发挥着重要作用。但在现实生活当中，我国会计师事务所在重大质量控制问题上缺乏共识甚至存在错误认识，具体做法上也是五花八门，远未形成一套统一的质量控制模式，这会对行业整体执业质量的持续提升产生不利影响（齐飞，2013）。随着企业经营环境的日益复杂，社会公众对注册会计师的期望越来越高，质量控制准则需要不断修订完善应对环境变化，张龙平等（2021）将驱动质量控制准则修订完善的因素概括为三个方面，一是注册会计师执业环境变化导致对业务准则修订引发对质量控制准则作出一致性修订；二是为回应公众需求而对质量管理的责任强化及要求提高；三是执业中出现的新情况和新问题。

2019年2月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布国际质量管理系列准则征求意见稿，首次提出风险导向会计师事务所质量管理的理念，新修订的国际质量管理准则最终于2020年12月17日正式发布。与国际审计准则修订同步，中国注册会计师协会也于2020年1月启动了我国会计师事务所质量控制准则的修订工作，并于2020年11月19日发布了修订后的质量管理系列准则，明确要求会计师事务所应当基于风险导向理念实施质量管理。

二、风险导向质量管理的内涵创新

新质量管理准则将内部控制五要素运用于会计师事务所的质量管理，并以此为基础将事务所六个要素的质量控制制度（对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控）变更为八个组成部分的质量管理体系（会计师事务所的风险评估程序、治理和领导层、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行、资源、信息与沟通、监控和整改程序）。新质量管理准则针对每一个组成部分作出了更加细化的规定，与原质量控制制度的六个要素相比较，会计师事务所质量管理体系的八个组成部分既有全新的提法，也有在原有基础上的继承创新，具体体现在以下几个方面：

1.风险评估程序是基础。会计师事务所的风险评估程序是风险导向质量管理体系的重要组成部分，是在实施风险导向质量管理体系时需要执行的程序。在具体应用环节，风险评估程序与质量管理体系的其他组成部分相融合，新质量管理准则要求会计师事务所针对不同组成部分实施风险评估，确定质量风险，进而设计和实施相应的措施应对风险。

2.治理和领导是核心。质量管理是会计师事务所对业务质量实施的积极主动管理，风险导向质量管理体系强调治理和领导是会计师事务所文化、道德和自律的综合体现。面临日益复杂的社会环境，治理和领导对会计师事务所相关决策产生着重要影响，会计师事务所领导层应承担主动管理质量的责任。因此，治理和领导在风险导向质量管理体系中居于核心位置，对其他组成部分产生重要影响，直接决定了质量管理体系的运行效率效果。

3.监控与补救程序是保障。风险导向质量管理不仅要求会计师事务所根据质量管理体系的设计加强对质量的管理和控制，还要求考虑质量管理体系自身设计的适当性，强调对整套质量管理体系进行监控，对质量管理体系设计和执行本身是否能够支持业务质量进行评价，并及时有效地进行补救，促进持续改进。通过监控和补救程序，实现对会计师事务所质量管理持续改进的目的，但是监控和补救程序与持续改进之间并不是纯线性的关系，而是相互影响、相互作用，会计师事务所通过监控活动发现质量管理体系中存在的问题，同时根据问题的严重性决定如何实施监控活动。

4.强调业务全过程质量管理。会计师事务所的质量管理本身并不是结果，而是实现质量目标的过程和具体方式，是渗透于业务承接和业务执行中的一系列行动。会计师事务所质量目标的实现最终依赖注册会计师，不仅受到注册会计师专业素质的影响，还受到注册会计师职业道德规则的约束。因此，会计师事务所质量管理分别通过相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行等组成部分对会计师事务所如何实现全过程质量管理进行了规范。

5.重视资源配置及信息与沟通。在资源配置方面，新质量管理准则要求会计师事务所制定相关质量目标，及时并恰当地获取、开发、利用、维护、配置和分配资源，包括人力资源、技术资源和知识资源；同时会计师事务所应当设计和实施应对措施，以应对与资源这一质量目标相关的质量风险。在信息与沟通方面，新质量管理准则要求来自于会计师事务所内部和外部的相关信息必须及时沟通，以确保质量管理体系设计、实施和运行的有效性；同时还进一步强调，沟通的含义是广义的，不仅包括会计师事务所与项目组的沟通、与所属网络的沟通，当会计师事务所认为适当时，还能以透明度报告等方式针对会计师事务所的质量管理体系与外部各方进行其他沟通。

三、风险导向质量管理中的风险定位分析

基于对风险导向质量管理体系提出背景及其内涵创新的分析，可以看出风险导向质量管理对风险导向审计的理念借鉴。回顾21世纪初期理论界围绕风险导向审计中的风险定位问题所作的讨论，能够对风险导向质量管理中的“风险”进行更为准确的定位。关于风险导向审计中的风险定位，主要可以概括为这样几种认识：经营风险（陈毓圭，2004；谢荣和吴建友，2004）、管理舞弊风险（王泽霞，2004）、诉讼风险（王广明和沈辉，2001）以及IAASB所持有的重大错报风险观点。可以看出，对风险存在不同认识的原因在于从不同视角理解风险，经营风险、管理舞弊风险、诉讼风险是基于风险评估对象对风险的认识，而重大错报风险是基于评估结果对风险的理解。因此本文认为，事务所质量管理体系中的风险定位也可以从评估对象和评估结果两个层面去分析。

同时，在风险导向审计模式下，注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估重大错报风险，其中，风险识别是指找出财务报表层次和认定层次的重大错报风险；风险评估是指对重大错报发生的可能性和后果严重程度进行评估。同理，我们认为，事务所质量管理风险也可以从会计师事务所和具体业务两个层面进行识别，从质量管理风险发生可能性和后果严重程度进行评估。

（一）会计师事务所全面风险是风险评估程序的对象

新质量管理准则强调，会计师事务所应当建立并严格执行完善的一体化管理机制，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五个方面的统一管理，尤其是对收购兼并的分所（或分部），要切实有效地执行全所统一的风险管理政策和质量管理体系。在具体规范风险评估程序实施时还进一步提出，会计师事务所要结合自身性质和具体情况识别、评估质量风险，具体包括会计师事务所的复杂性和经营特征、战略决策和行动、管理层的性格和管理风格、法律法规和职业准则的规定以及会计师事务所所处的经营环境、网络要求和网络服务的特征、服务提供商所提供服务的性质和范围。从这些具体要求中可以看出，风险评估的对象非常广泛，基本涵盖了会计师事务所战略层面和经营层面的风险，可以理解为是基于“会计师事务所全面风险”进行的评估。基于风险导向审计理念，注册会计师审计能够在“企业全面风险管理”中发挥作用，那么同理，会计师事务所实施风险导向质量管理也能够在“会计师事务所全面风险”中发挥作用，真正实现风险导向理念在注册会计师审计业务与会计师事务所质量管理中应用的一致性。

（二）会计师事务所质量风险是风险评估程序的结果

根据新质量管理准则中的概念界定，质量风险是指由各种状况、事件、情形、作为或不作为所导致的风险，这些风险单独或连同其他质量风险，可能对质量目标的实现产生不利影响，是否存在质量风险是会计师事务所通过风险评估后进行职业判断的结果。基于现代风险导向审计模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”，财务报表审计风险评估应基于自上而下的原则，基于企业全面风险评估的视角来看报表，评估重大错报风险，重大错报风险是财务报表审计中风险评估的结果。以此类推，站在会计师事务所质量管理的视角，质量风险是会计师事务所质量管理体系中风险评估程序实施的结果，但会计师事务所不是就质量风险而管理质量，而应该从全面风险管理的视角来看质量。

（三）从会计师事务所和具体业务两个层面管理质量风险

在财务报表审计中，审计师需要获取关于风险因素的信息，用于从财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次评估重大错报风险，会计师事务所质量管理风险评估也需要识别事务所层面质量风险和业务层面质量风险。《5101号准则》和《1121号准则》分别就如何从会计师事务所和具体业务两个层面管理质量风险进行了规范，同时两个准则对不同层面质量风险的考虑也不是截然区分的，可能同时涉及到对不同层面质量风险的考虑。例如《5101号准则》要求会计师事务所在风险评估时既应当围绕会计师事务所的复杂性及战略决策和行动、管理层的性格和管理风格等方面考虑会计师事务所的性质和具体情况，还应当考虑质量管理体系规范范围内相关业务的性质和具体情况，包括会计师事务所执行业务的类型和签署的报告，以及这些业务服务对象的类型和利益相关者的期望；《1121号准则》提出，项目组应利用会计师事务所传达的或从会计师事务所获取的信息，针对质量风险实施适用于该审计业务的会计师事务所应对措施，同时还需要结合审计业务性质和具体情况的考虑，决定是否设计和实施超出会计师事务所政策或程序的应对措施。因此，与财务报表审计中分别从财务报表层次和认定层次评估重大错报风险的思路相一致，风险导向质量管理体系既关注会计师事务所层面质量风险，又要求适当应对业务层面质量风险。

（四）从发生可能性和影响程度两方面判断质量风险

基于风险导向质量管理体系，会计师事务所可以将精力和资源集中在最需要的领域，将注意力集中在可能影响业务质量的风险因素上。面临复杂的经营环境，要求会计师事务所识别和评估每一个可能的风险，并为每一个风险设计和实施应对措施既不合理也不可行。因此，新准则明确提出，在识别和评估质量风险时，会计师事务所应当考虑质量风险发生的可能性，以及一旦发生质量风险，在考虑采取任何应对措施之前可能会对质量目标的实现产生的影响。也就是说，要从发生可能性和影响程度两方面识别评估质量风险，以便会计师事务所灵活设计具体应对措施的性质、时间和范围，集中应对存在重大质量风险的领域。可以看出，风险导向质量管理体系在识别和评估质量风险方面与财务报表审计中识别和评估重大错报风险的思路是一致的，从发生可能性和影响程度两方面判断质量风险更有利于提高质量管理的效率效果。

四、内部控制与风险导向质量管理的逻辑关系

在对风险导向会计师事务所质量管理体系进行深入解构分析后，探究强化会计师事务所内部控制、提高业务质量的路径才是目的所在，而寻求路径首先需要理清业务质量管理与内部控制建设之间的逻辑关系，即解决“何种联系”和“如何体现”两个问题。

（一）内部控制与风险导向质量管理的内在联系

1．质量目标是会计师事务所内部控制与风险导向质量管理的共同目标。对产品质量的保证应依靠产品质量的制度体系来实现，而不是仅仅依靠事后的检查与统计质量的推测（柴邦衡，2010）。根据我国财政部连同其他五部委于2008年发布的《企业内部控制基本规范》，内部控制体系建设主要从企业层面和业务层面展开，其目标包括“合法合规、资产安全、信息真实完整、经营效率效果、实现发展战略”五个方面，这五个目标无不与质量相关，内部控制正是实现质量目标的重要制度体现。虽然会计师事务所内部控制建设存在一定的特殊性，但同样应当涵盖会计师事务所和具体业务两个层面，会计师事务所内部控制的目标应该与现行会计师事务所各项内部管理制度和审计内在本质相吻合，应反映其他各项质量控制制度体系的实质（张龙平和鲁清仿，2012），因此质量目标一定是会计师事务所内部控制的重要目标，这些与风险导向质量管理均不谋而合。由此可见，质量目标是风险导向质量管理体系期望达到的结果，同样也是会计师事务所内部控制建设的重要目标之一。

2．会计师事务所内部控制与风险导向质量管理均以风险控制为主线。风险导向质量管理的对象是会计师事务所全面风险，而内部控制与风险管理都是基于企业存在风险而产生的，都是为了对风险进行控制（谢志华，2007）。风险导向质量管理通过全面评估会计师事务所质量风险，提出进一步改进措施，为内部控制的有效实施出谋划策。会计师事务所内部控制是增强事务所质量管理能力、风险管控能力与市场竞争能力的微观制度基础（张龙平和鲁清仿，2012）。有效的内部控制制度能够发现会计师事务所质量管理的薄弱环节和风险点，将规范质量管理落到实处，从而为防范风险提供制度屏障。可以看出，无论是内部控制还是质量管理，都是以风险控制为主线，最终达到降低执业风险，提高业务质量的目的。

3．风险导向质量管理与会计师事务所内部控制工作相辅相成，互相促进。会计师事务所是一种特殊类型的企业，质量是会计师事务所的生命线。如前所述，质量目标是会计师事务所的目标，也是内部控制的重要目标，会计师事务所内部控制是践行“全面质量管理”的一种自律行为。因此，对于会计师事务所质量目标的实现，完善质量管理体系与内部控制建设工作应充分结合起来,通过规范质量管理体系夯实会计师事务所内部控制的根基，通过内部控制建设加强对质量管理工作的监督,实现质量管理的有效执行和常态化。可以说，对于会计师事务所而言，内部控制事关大局，质量管理关乎成效。

（二）内部控制思想在风险导向质量管理中的具体体现

鉴于会计师事务所质量管理中面临的各种风险，通过内部控制应用来预防质量风险、提高业务质量、维护会计师事务所的形象非常必要。内部控制机制在会计师事务所质量管理中的具体体现可以概括为四个“一体”。

1．将风险评估与风险应对融为一体。新质量管理准则强调会计师事务所通过设计并实施风险评估程序，以确定质量目标，识别和评估与实现这些质量目标相关的质量风险，并针对评估出的质量风险设计和采取应对措施。在识别和评估质量风险时，会计师事务所应当在了解可能对质量目标实现产生不利影响的状况、事件、情形、作为或不作为等因素的基础上，考虑质量风险因素、质量风险发生的可能性及其对质量目标实现可能产生的影响。在基于质量风险评估结果设计应对措施时，会计师事务所应当采取准则明确要求的措施，但不限于这些措施。同时，新质量管理准则还强调实行动态的风险评估方式，关注质量风险考虑因素已经发生变化的信息，以适时修改质量目标、质量风险或应对措施。

2．将业务过程与信息过程融为一体。新质量管理准则对会计师事务所业务全过程加强质量管理，要求会计师事务所在客户关系和具体业务的接受与保持方面树立风险意识，提高了与执行业务相关的要求，要求会计师事务所建立与项目组内部复核相关的政策程序，加强了对报告签发过程的控制。同时，在业务执行的任何一个阶段，信息沟通的作用都不容忽视，信息沟通不畅必将对质量控制产生致命影响，因此新质量管理准则强化了会计师事务所信息与沟通方面的要求，将“信息与沟通”纳入质量管理体系的组成部分，要求会计师事务所的信息系统应当能够识别、获取、处理和维护来自内部或外部的信息，为质量管理体系提供支持，并提倡会计师事务所与执业人员之间的双向沟通。

3．将业务执行与监控补救融为一体。新质量管理准则从指导、监督与复核等环节对项目组如何高质量执行业务提供了详细指导，控制质量风险，实现质量目标。同时还要求会计师事务所应当结合监控活动的发现、外部检查的结果以及其他有关信息，确定质量管理体系是否存在缺陷，针对识别出的缺陷，分析其根本原因，设计和采取补救措施，并视具体情况对相关人员问责，及时修订完善质量管理体系。

4．将环境因素与具体活动融为一体。新质量管理准则既强调具体活动管理，也重视环境建设。具体活动管理更多地与特定业务流程相关，如会计师事务所的风险评估程序、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行以及信息与沟通等方面。环境建设更多地对会计师事务所整体层面产生影响，体现在对会计师事务所领导责任作出明确规定、建立以质量为导向的人事管理机制、加强合伙人轮换制度落实、强化与会计师事务所资源相关要求等方面。其中，领导责任涵盖了会计师事务所主要负责人、质量管理主管合伙人、职业道德主管合伙人、独立性主管合伙人、各业务条线主管合伙人在内的质量管理领导框架；人事管理机制涵盖了合伙人转入、培训、晋升、考核、分配、退出等多环节的管理；资源则包括人力资源、技术资源和智力资源等多领域，这些因素均与会计师事务所整体层面相关，对会计师事务所多项业务均存在影响。

五、会计师事务所完善质量管理体系的对策建议

1．完善事务所内部治理。事务所质量管理理念始于高层基调，健全的内部治理制度有助于质量管理体系的建立完善。首先，提高事务所领导层对质量管理体系的重视程度。领导层的重视程度是保证事务所质量管理体系各个环节能否有效执行的关键，只有领导层重视质量管理体系的构建和完善，确保质量理念深入人心，才能在事务所内部形成良好的风险控制与质量管理氛围。其次，真正细化并落实不同人员的领导责任。事务所质量管理体系是一套全面覆盖企业文化建设、人力资源管理、职业道德等在内的完整架构，需要由事务所根据质量管理体系的不同内容落实细化不同人员的领导责任。具体来说，事务所主要负责人对质量管理体系承担最终责任；质量管理主管合伙人具体负责质量管理体系的设计、实施和运行；职业道德和独立性主管合伙人具体对质量管理体系中与职业道德、独立性等有关的事务承担责任；各业务条线的主管合伙人负责其主管业务的总体质量。通过加强事务所内部治理顶层设计，真正落实质量管理体系的领导责任，确保质量管理体系每个要素质量目标的实现。

2．推行事务所一体化管理。多年以来，事务所一体化管理是制约事务所执业质量的瓶颈。从近期看，会计师事务所审计失败事件频发，事务所经营潜在风险加剧，客观上也反映出事务所一体化管理水平的缺失，一体化建设任重道远。对于总分所体制下的大型会计师事务所，持续重视并加强总分所一体化管理，是完善事务所质量管理体系的重要基础，对于业务质量提升和风险控制有重要作用。财政部和中注协一直关注事务所一体化建设，2022年财政部专门制定《会计师事务所一体化管理办法》督促事务所提升一体化管理水平促进审计质量提升。新质量管理准则也特别关注会计师事务所一体化管理，明确要求引导会计师事务所在人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面实现统一管理，为事务所质量管理体系构建提供保障。

3．完善事务所内部控制制度。新质量管理准则将内部控制五要素运用于会计师事务所的质量管理，拓展了质量管理体系的要素构成，实现事务所内部控制与质量管理的有机融合。与企业内部控制相一致，会计师事务所内部控制建设也可以围绕整体层面和业务流程层面进行展开。首先，在整体层面，应当完善内部治理机制，分别从会计师事务所的文化、领导层和组织结构、决策过程和行动等方面进行优化，以营造一个支持质量管理体系运行的内部控制环境；其次，在业务流程层面，应当完善各项业务活动的具体措施，例如在不相容职责分离控制上，要确保业务的承接与执行、业务的执行与复核、业务的复核与监控等职责的适当分离；再如在严格授权审批控制上，不论是在业务的承接与执行、审计报告的复核与出具，还是事务所的合同管理、印章管理和档案管理，均应严格进行授权审批控制。

4．建立风险评估机制。风险评估程序是会计师事务所质量管理的基础，体现于质量管理体系各个要素的设计和运行。具体到会计师事务所质量管理实践中，事务所应当根据质量管理准则的具体规定，结合不同事务所的实际情况，探索和创新适合本事务所的具体方法和技术，积极开展质量风险分析，指导质量管理活动。不同项目组应当梳理业务执行过程中存在的重点问题，为事务所质量管理提供质量风险分析研判的依据和素材，加强风险防范，提升事务所质量管理能力。对于高风险审计业务，会计师事务所根据需要加大对潜在客户的事前审查力度，通过企业信用管理系统、税务征信系统等公众社会资源，全方位、多维度了解潜在客户评价风险，把好审计业务“入口关”，谨防被审计单位风险转嫁；同时强化审计过程控制，将风险导向方法渗透到业务承接、审计人员委派、项目实施、业务质量复核、审计报告等业务全流程。

5．规范业绩考核评价。前文所述的事务所内部治理与一体化管理主要探讨事务所质量管理的制度基础，内部控制制度与风险评估程序主要强调从过程方面优化会计师事务所质量管理，这里的业绩考核评价则是从结果方面进一步保障质量管理。无论是会计师事务所还是项目组或者注册会计师个人，质量均是其执业最根本的绩效，因此会计师事务所应当以是否提供高质量业务作为项目组和注册会计师个人业绩评价考核的基本依据。首先，要树立质量至上的理念，提高对执业质量权重的考量，切实构建行之有效的业绩考核评价体系；其次，在具体实施方面，应当加强业务质量检查，不仅要重视日常的项目质量复核，还应至少一年组织一次全面的内部质量检查；同时，还应健全考核分配制度，完善利益均衡机制，将业务质量检查结果与薪酬发放和职务晋升挂钩，对于存在过错行为的项目组和注册会计师个人，应严格追究责任。