预算管理经营牵引体系构建

高超GAO Chao

（一汽资本控股有限公司，长春 130118）

0 引言

据统计，《会计研究》在2002 年至2020 年，共刊登关于预算管理的论文34 篇，基本每年有1-2 篇关于预算管理的文章，涉及预算管理理论及实践中突出的问题。本文拟对2002 至2020 年国内预算管理的研究文献进行综述，梳理研究方法及研究成果，总结理论精髓，提出预算管理实践未来改进的方向。

1 从研究内容角度综述

从表1 中可以看出，近20 年来发表的内容主要围绕预算管理发展、预算理论、管理模式、预算目标、预算编制及预算考核效应六方面，其中预算理论13 篇、占比38%，预算管理模式8 篇、占比24%，预算编制7 篇、占比21%，预算考核效应4 篇、占比12%，这四方面内容是研究的重点方向。

表1 2002-2020 年《会计研究》关于预算的论文各类别数量分布

文献综述：

预算管理理论方面，冯巧根（2005）针对改进预算管理制度，梳理了“超越预算”思想提出的过程，以及对于现实的指导意义。蒋岗（1994）研究了预算会计准则制定的思路，研究处于计划经济转变为市场经济过程中，应采用借贷记账法，并明确会计核算规则等内容。李建发（1997）、张雪芬（2001）、刘光忠（2002）提出采用权责发生制基础，改进预算会计制度。陈工孟、邓德强、周齐武（2005）进一步提出，权责发生制会计是改革的必然方向，但是实际应用中面临很多问题。高晨、汤谷良（2010）提出交互预算控制机制，重视预算工具运用的组织环境，以丰田公司为例，认为交互预算控制机制更有利于提升预算管理工具的实用性。

预算管理模式方面，罗乾宜（2017）提出在国企“去杠杆”背景下，考虑平衡企业的财务风险与经营绩效，提出“边界管控”的理念，并分析了在兵器工业集团实践中的经验。于增彪、袁光华、刘桂英、邢如其（2004）提出构建具有我国企业特点的预算管理系统框架。刘凌冰、韩向东、杨飞（2015）以神华集团十几年的预算实践经验为出发点，通过对发展过程的复盘，总结出预算管理构建的驱动因素、发展规律、实施结果。李志斌（2006）以组织行为学理论为出发点，分析在组织转型过程中，如何对预算管理模式进行变革。提出预算管理应该柔性化、自觉化、学习化、联动化。

预算编制过程方面，王斌、李苹莉（2001）、程新生、李春荠、朱琳红、罗艳梅（2008）提出预算编制是上级和下属共同制定的，预算的编制机制影响上级的行为，从而影响下级的预算编制结果。蔡剑辉（2009）提出预算的资源分配功能和业绩评价功能容易产生冲突。郑石桥、王建军（2008）认为预算松弛的原因一是信息不对称造成，二是以预算为基础制定报酬方案。刘凌冰、孙振、韩向东（2016）认为预算沟通机制会强化预算效果，预算管理信息化程度也有助于预算管理效果的改善。

预算考核方面，叶建芳、何开刚、沈宇星（2014）研究预算的考评功能对预算完成结果的影响，预算考核结果将影响企业CEO 的任免。邓传洲、刘峻勇、赵春光（2008）认为预算考核功能会带来负面影响。曾祥飞、陈良华、祖雅菲（2019）通过运用能力观理论验证预算管理的有效性。

2 集团企业预算管理存在的问题

2.1 战略规划与年度预算编制关联性不强

战略规划按照五年为编制周期、每年刷新，制定企业中长期发展方向，年度预算应在战略预算框架下，逐年夯实落地，以保证长期经营目标的达成。但是由于中长期发展规划常常受到人员能力、市场环境变化等多方面因素影响，对于长期目标的制定量化难度较大。而年度预算常常围绕集团整体经营目标开展业务安排，忽略了长期盈利能力。因此造成战略规划与年度预算编制的脱节。

2.2 企业集团预算目标分解合理性有待提高

企业集团项下一般包含很多业态，比如金融控股集团项下会同时有汽车金融公司、保险公司、股权投资公司、基金公司等。企业集团承接上级下达的经营指标，一般利润指标权重较大。利润指标需要进一步向下对各子公司进行分解，最终考核按照预算目标的达成度对各公司进行评价排名，评价排名会影响员工绩效工资。合理分解目标就变得尤为重要，这里合理的含义指如何分解目标使得各公司达成难度较一致，充分发挥各公司的能动性。这对于企业集团来说，分解难度极大。一般做法是结合上年实际情况，有一定比例的增幅。这种方式可以引导子公司稳健增长，但是也存在横向子公司间可比性较差。

2.3 预算执行落地性较差

预算编制是基于年初预算前提，对全年经营情况的排布。实际执行中，由于竞争环境、企业策略等变化，使得年初编制的预算失去指导意义，预算执行落地性较差，如还按照年初预算中执行，将使得企业运营方向发生偏转，甚至可能影响企业未来的盈利能力。需要在预算执行过程中，动态调整经营及业务节奏，与市场环境紧密联动，符合实际情况。通过预算动态调整，使预算切合企业实际，有效发挥预算指挥棒的作用。

2.4 预算分析业财融合度较差

预算的事中管理一般是通过经营分析开展的，而作为财务管理部门，一般是针对财务报表数据进行预实分析、同比分析等，但是对于财务数据背后的业务数据不了解，缺乏对于财务数据下钻到业务数据，由业务数据进一步的原因剖析、改进方案制定等环节，预算分析对于实际经营的支撑度较差，也就无法实现对预算执行过程中的有效把控。

2.5 预算信息质量需进一步提升

预算的编制不仅仅是财务报表的编制，还需要前端业务的充分论证与设计。预算编制涉及的信息包含外部环境、内部资源的结合排布。预算编制是业务端的顶层设计，财务报表仅仅是预算编制的结果。因此预算信息的全面性、准确性和及时性显得尤为重要，影响着企业未来一年的业务排布，也影响企业最终的考核评价结果。因此，预算信息质量要与企业经营实际充分结合，才能发挥预算管理工具的作用。

3 基于经营牵引功能的预算管理体系构建

预算管理是指在公司整体规划方向下，贯穿企业各层级人员，覆盖公司各业务环节，前瞻性进行资产配置的管理活动，通过事前制定计划、事中监控执行及事后评价，保证企业有效运转的管理工具。对于企业集团来说，预算管理的作用更加重要。如何划分母子公司职责边界，母公司如何用好预算管理工具，有效牵引各子公司平稳快速发展，是企业集团面临的重要课题。集团公司的预算管理更加突出经营牵引作用，母公司如何管理、要求并引导子公司，保证企业集团消除内部竞争，形成合力，共同壮大，消除预算管理导致的权责分配矛盾，是本体系构建的初衷。聚焦预算管理全过程，提出以下体系构建思路：

3.1 强化规划与预算目标衔接

通过内外部环境分析及对标行业，谋划企业长期发展方向及经营重点，经公司审议达成共识后，年度预算应充分结合规划目标，聚焦短期盈利能力的同时，兼顾长期发展能力。围绕公司规划方向，谋划预算年度发展路径。并每年均进行五年规划刷新，对规划方向进行修正补充。

3.2 优化全面预算管理组织体系

搭建母子公司全面预算管理体系，划分服务与管控层级，明确“集权”与“分权”的边界。梳理“三重一大”决策清单，在重大事项上集中决策，降低企业经营风险。赋予子公司一定的管理权限，灵活应对市场变化，激发子公司经营活力，有利于提高子公司的创新性。资源分配的权利可以集中在母公司，比如资金管理集中，通过加强资金的集中管理，可以有效平衡资金资源在各经营单元间的分配，向盈利能力强的业务线倾斜资源，提高资金运用效率。

3.3 完善预算目标分解方法

企业预算目标是直接承接集团下达的经营目标，与自身发展阶段或盈利能力有可能出现偏差。同时，企业下辖子公司包含多业态，如何合理有效分解目标，是企业面临的重要课题。在实践中应用过三种方法：

①同比增长法。

分解预算目标时，以子公司上一年经营目标为基础，各公司同比例增加、满足整体目标要求。优点：方便操作，能够保证整体目标分解。缺点：可能产生“鞭打快牛”的现象，上一年完成的越好的公司，下一年需要完成的目标越高；利润贡献越大的公司，下一年利润贡献要求进一步加码。

②分档次上报法。

考虑集团要求的业绩考核目标、公司所处的行业地位及未来规划方向，同时兼顾长期盈利能力，主导确定各公司经营业绩总体目标。目标值设置三档：第一档：目标值高于上年完成值或增幅高于集团公司总体目标增长幅度。第二档：目标值不低于基准值（上年完成值与前三年平均值孰低）。第三档：目标值低于基准值。如达成对应档次目标，第一档最高分不超过110 分，第二档最高分不超过105分，第三档最高分不超过100 分。通过这种方式鼓励各公司挑战高目标、获得高分数，从而在年末绩效评价时获得高激励。优点：激发各子公司上报目标的积极性；各公司可结合实际情况自行选择报送目标，有一定自主权。缺点：可能导致集团整体目标存在缺口，预算目标需进行二次分配。

③预算目标测算法。

按照各公司业务特点、内部资源及环境分析，建立业务测算模型，模拟多种情形，研究各公司经营目标达成路径，制定集团公司整体发展方向。结合业务测算，夯实经营指标底线要求，在底线基础上，共同加码。指导子公司业务发展方向，同时保证各公司经营目标达成难度一致。优点：目标制定更符合各公司经营实际；在不同经营业态下，经营目标达成难度尽量保持一致。缺点：对于目标测算模型搭建的精确度要求较高；经营环境变化会导致年中再次调整目标。

在实践中，第三种预算目标分解方法应用效果更好。分解目标中减少母子公司博弈，各公司间横向比较更具有合理性和可行性。

3.4 预算穿透分析

从管理机制上，建立日点检、周总结、双周预测、月度分析的汇报机制，子公司层面自行循环点检、发现问题、持续改善，母公司层面聚焦重点问题，根据经营点检中发现的问题，向子公司下达经营改善要求，子公司制定经营举措及工作计划，母公司依据工作计划、持续运行点检机制，督促子公司完成经营改善。

从预算执行分析内容上，强调业财融合，透过财务数据的预实分析、趋势分析、同比分析、对标分析等多维度，发现财务数据异常，深挖背后的业务逻辑，直指业务痛点，实现经营纠偏，及时调整经营节奏及资源配置，有效应对外部市场环境及竞争格局变化，反应迅速，有利于整体经营方向的把控及经营思路的上下传导。

3.5 预算考核评价

预算考核评价按照业务单元划分考核主体，设立不同的责任中心，按照责任中心计算考核指标。考核指标围绕支持集团、盈利能力及风险控制等维度设置，通过目标设定，引导各经营单元达到预期经营效果。建立半年度绩效审视机制，结合经营环境及经营成果，再次调整考核目标。绩效考核与薪酬强挂钩，达成目标强激励，未达成目标强约束，区分不同价值贡献，实施差异化激励。

4 国有企业预算管理研究的现状及展望

全面预算管理由西方兴起，并在我国企业中广泛应用，逐渐形成具有我国特色的管理工具。近二十年来看，预算管理研究从演进历史到管理理论，再到实际操作经验，都有覆盖，可以说围绕预算管理的研究是全面的。但是同时，预算管理的研究还有值得深入探讨的问题。本文通过梳理相关文献，希望为未来预算管理研究提供参考意见。主要认为有如下几方面启示：

一是实践研究的丰富度。预算管理研究聚焦于管理理论、管理模式的研究较多，但是对于预算管理实际应用过程的研究还有待丰富。比如企业集团对于预算目标分解合理有效性的研究，比如预算编制过程中母子公司职能的协调，比如预算考核对于企业发展的影响等。这些预算管理实践中面临的痛点问题，相关研究文献较少涉猎，丰富度有待提升。

二是实践经验的研究对象。对于预算管理的实践经验研究，有石油企业、汽车企业、煤矿企业，更多关注在国有大型企业上，但是对于一些民营企业相关文献较少。比如互联网企业、新能源车辆制造企业等，这些企业业务模式更加创新，面临着激烈的市场竞争压力，如何用有中国特色的管理工具，支撑企业运营、应对形势变化，这对于预算管理工具的应用和实施是有巨大考验的，总结出的经验更有借鉴意义。

5 研究结论

基于对《会计研究》近二十年来发表的预算管理文献回顾，本文详细回顾了预算管理的演进历史，总结了预算管理理论，分析预算管理模式，盘点预算目标分解、预算编制及预算考核各环节研究文献。预算管理工具是集团企业职能管理的重要工具，但在实际应用中，也存在很多问题。从预算编制分解、预算编制、执行控制及考核评价各环节，均有优化的空间。在深入分析总结的基础上，提出了预算管理经营牵引体系构建思路，同时提出对于未来预算管理研究的展望。

尽管预算管理在我国企业中广泛应用，但是研究文章仍然较少。原因为，一方面由于经验不足，研究的方法和理论相对落后；另一方面数据可获得性较低。通过回顾总结研究的内容和方法，为进一步提高预算管理研究的理论性和实践性，有必要扩展预算管理的研究范围，从基于一家企业的案例研究扩展到针对某一个行业的多家企业进行研究，总结不同行业下的预算管理特点，对于拓展具有我国特色的预算管理具有重要意义。