平台企业零工经济的税收治理*

◆孙 正 ◆霍富迎 ◆岳文浩

内容提要：随着数字经济蓬勃发展，平台企业零工经济作为新型用工模式进入高速发展阶段。当前平台企业零工经济在税收治理方面存在纳税主体认定困难、所得性质认定模糊、征纳信息不对称等诸多挑战。基于问题及国外经验，文章在税制建设、征管流程、协同治税、信用管理等方面提出相应治理措施，以提升平台企业零工经济税收治理生态。

一、问题的提出

在新的时代背景下，平台企业零工经济借助信息技术发展潮流，逐渐成为实现灵活就业的主要方式，为我国的经济发展注入了新的活力。尤其受新冠肺炎疫情的影响，共享用工、灵活就业等新就业形态得到了人们更多的关注。2020年“两会”期间，零工经济这一概念被重点提及。2021年《政府工作报告》提出，要“拓宽市场化就业渠道”“继续对灵活就业人员给予社保补贴”。基于就业者权益保障的发展谋划是未来零工经济发展的一个内在趋势。根据《2019年世界发展报告：工作性质的变革》数据显示，非正规就业在新兴经济体中占比较高，平均比例高达三分之二。凭借跨领域的内在渗透性，平台企业零工经济逐渐成为促进就业、拉动经济增长的重要生产关系。从全球范围来看，2018年美国零工就业者占总劳动力人口的比重高达34%，预计到2023年这一比重将超过50%①清华大学社会科学学院经济学研究所、北京字节跳动公共政策研究院：《互联网时代零工经济的发展现状、社会影响及其政策建议》，（2020-11）[2022-6-18],https://www.tioe.tsinghua.edu.cn/.。根据一项数据调查，欧洲部分国家一半以上国民总收入是由国民参与零工经济活动而获得的②Work in the European Gig Economy.http://www.uni-europa.org/wp-content/uploads/2017/11/europeagigeconomy-longversionpdf.pdf.。在我国，零工经济规模也呈不断扩大态势，零工经济对宏观经济的影响不容小觑（如表1），并在七大行业中展现出巨大的发展潜力（如表2）。

表1 零工经济在我国宏观经济中的比重 单位：亿元

表2 我国各行业零工经济总量 单位：亿元

平台企业零工经济的本质是互联网技术对传统经济的补充和延伸。在这一发展过程中，新的工作形式和岗位雨后春笋般出现。基于这一新型业态，原有生产关系的内在逻辑也得以重塑。这种新就业模式基于平台企业，将服务的需求方和供给方连接起来，并进行实时匹配，使劳动者可以获得更具弹性、更有灵活性的工作机会。这种模式下，零工就业者能够在不同岗位间进行高效匹配和转化，从而降低企业用工成本、提高资源配置效率、促进灵活就业。其蕴含的弹性高、灵活性强的优势，受到广大零工就业者的青睐，吸引着越来越多劳动者参与其中。新冠肺炎疫情的冲击，助推整个社会的经济模式发生转型，并催生出许多新的零工形式。经济发展模式的转变必然带来税收问题的产生，零工经济的迅速崛起倒逼税收治理方式的转型。2020年12月，经济合作与发展组织（OECD）第十三届税收征管论坛（FTA）发布的《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》，以及同月中央深改委第十七次会议通过的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，均为我国平台企业零工经济的税收治理优化提供了政策依据。

目前学者们对于数字经济、共享经济的税收问题进行了较为系统、全面的研究，但鲜有学者对平台企业零工经济进行针对性研究。在目前的税收实践中，现行宏观税制的税收治理模式与共享经济的发展并不匹配（孙正等，2019；范锰杰，2021）。为缓解这一问题，应从制度设计和税收征管两方面入手（梁若莲，2020），既要解决税务机关与纳税人之间的信息不对称问题（周克清、郑皓月，2021），又要通过税务机关利用跨主体合作（何晴和房天依，2020）、大数据（张国钧2021）、区块链（徐政和张咏梅，2021；王敏和彭敏娇，2020）、互联网（马敏，2019；柳光强等，2019）等多种新型手段完善数字经济税收治理（胡立升等，2021）。基于此，本文的边际贡献主要体现在两方面：一是把握平台企业零工经济税收治理过程中的机遇与挑战，对其进行针对性研究。二是借鉴其他国家平台企业零工经济税收治理方面的经验，结合我国现实情况，提出可行建议。

二、平台企业零工经济税收治理面临的挑战

平台企业零工经济与共享经济虽同为数字经济的衍生模式，但也存在不同。平台企业零工经济以平台企业为媒介，一端连接着具有劳动能力的大量零工就业者，另一端连接零工需求方，强调的是一种用工模式的转变。而共享经济的考察重点在于使用权的出让。这是二者的主要区别。在平台企业零工经济新型用工模式下，零工需求方、平台企业、零工就业者、税务部门四方主体在税收治理领域面临着不同程度的冲击与挑战。

（一）零工需求方

在传统用工模式下，零工需求方通过劳动力市场雇佣劳动力，形成传统劳动关系。这种劳动关系在就业者的人格、经济、组织等方面均具有从属性，企业承担着保障劳动者合法权益的义务。传统用工模式尽管最大可能地保证了流程的严谨性和完备性，但在灵活性方面仍存在完善空间。而在平台企业零工经济模式下，零工需求方与平台企业签署服务外包协议，将部分业务外包给平台企业，平台企业按照需求以更灵活、更多元化的方式匹配合适的零工就业者，无需需求方与零工就业者直接接触，这种关系并非典型的劳动关系三角结构，而是短期合作关系（蔡昌等，2022）。实现个性化的灵活性业务匹配可以被视为平台企业零工经济的新型经济特点。

在整个业务流程中，零工需求方接受平台企业提供的人力资源服务，并向其支付服务费，平台企业就收取的服务费向零工需求方全额开具增值税发票。零工需求方有取得发票的动机和需求，用以作为单位经营活动、会计核算、税务稽查的重要依据。零工需求方与平台企业一般都是进行了工商登记和税务登记的单位，税务机关监管得当，征税相对清楚明晰，故在此环节由零工经济所带来的虚增收入成本、虚开发票的风险要比下游环节小。而零工就业者与用工单位之间的关系认定以及税款缴纳问题，取决于平台企业是否参与到零工需求方与零工就业者的交易关系当中，简言之，平台企业是否仅起到居间撮合作用。在该环节，与传统用工模式相比，只是将业务由线下转为线上或者由线上转为利用平台企业进行用工匹配，零工需求方在税收治理方面面临着相对可控的冲击和挑战。

（二）平台企业

平台企业零工经济的灵活用工模式与传统劳务派遣行业具有一定的相通性，相当于线上的“劳务派遣公司”，承接零工需求方提出的业务需求，把具体业务分包给众多签约的零工就业者完成该业务。在收到零工需求方支付的服务费后，平台企业根据业务计价标准、完成数量和质效标准等，计算零工就业者的所得并完成支付。平台企业零工经济模式下的所有业务均需通过平台企业来完成，平台企业作为连接零工需求方和零工就业者的桥梁，从中赚取一定费用。平台企业将跨地区、跨领域的服务需求和零工就业者聚集起来，通过成本低、效率高的便捷方式实现劳动力市场的双边互动，消除了服务提供的空间约束，提升了供需匹配效率，降低了服务交易成本。

在平台企业与零工就业者之间，零工就业者提供劳务或服务，理应由其开具发票。但零工就业者大多数是自然人，不具备开票能力，这就容易引发开票不实、虚开发票的风险。一方面，平台企业作为核心主体，若只凭借一己之力对接众多工作方式多样、工作时间灵活、工作地点不定的零工就业者，以及甄别他们之间的具体业务实质与税款缴纳关系，难免会耗费大量的人力、物力和财力。另一方面，如果平台企业仅承担居间撮合作用，那么零工就业者的劳动关系界定以及相应的税款缴纳、社保缴纳等问题将涉及零工需求者；如果平台企业参与到零工需求方与零工就业者的交易关系当中，劳动关系界定将转移至平台企业。《人力资源社会保障部关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔2021〕56号）文件指出，将不完全符合确立劳动关系情形的零工就业者纳入制度保障范围，但并未明确规定不完全符合确立劳动关系情形下企业与劳动者之间的权力与义务。因此，对税务机关而言平台企业是一把“双刃剑”，如若能充分利用自身优势把握得当，平台企业可以“为我所用”，作为纳税信息收集、数据汲取的方法和手段；如若处理不当，将会诱发税款流失、人力物力消耗、劳动者合法权益无法保障等问题。

（三）零工就业者

我国大部分居民对于税收方面的信息所知甚少，纳税意识整体相对较弱。平台企业零工经济经营的特点会放大这种缺陷。从时间维度看，步入平台企业零工经济的大多数劳动者最初可能只是源于个人兴趣与机缘，随着长时间的积累和经营才能获得较为可观的收入，零工就业者并不认为该项经济行为需要交税。同时，根据国家税务总局2018年62号公告，纳税人只要取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得中的一项或多项，且年综合所得减除专项扣除之后超过6万元，理应进行年终汇算清缴。因此，零工就业者若按照劳务报酬以及经营所得被代扣代缴个人所得税，会存在暂时被多扣缴税款的情况。尽管在年终汇算清缴时，零工就业者可以退回多扣缴的税款、进行专项附加扣除，但由于零工经济就业者纳税意识不强，对税法缺乏足够了解，往往不会在年终进行汇算清缴。这种情况下，零工就业者群体将间接加重自身的不合理税负。

而且，平台企业零工经济交易具有较强隐蔽性，这是伴随技术运用带来的“双刃剑”效应。零工就业者很容易脱离监管平台进行交易；线上支付的交易方式在给税收治理带来方便的同时，交易信息原始数据也面临被篡改甚至永久性删除的风险。随着平台企业零工经济的蓬勃发展，一些专业涉税服务机构名义上是利用零工者的身份进行“合规纳税”，实际上则是利用现有税收制度漏洞达到少纳税甚至不纳税的目的。例如，一些专业涉税服务机构利用平台企业零工经济税制不完善的特点，将一些企业高管的工资薪金所得伪装成零工就业者的个体经营所得，利用核定征税的较低税率逃避缴纳税款。

（四）税务机关

一是纳税主体认定困难，存在税收治理“盲区”。平台企业零工经济模式下，大量自然人脱离企业组织，以个体身份开展涉税经济活动，税务机关认定纳税主体的难度加大。平台企业零工经济主要涉及C2C、B2C模式。从交易流程看，零工就业者通过平台企业为零工需求方提供服务，零工需求方通过平台企业向零工就业者支付报酬。其中，平台企业、零工就业者都有可能成为交易中的纳税主体。平台企业作为企业主体，一般都会进行税务登记，从而被纳入税务监管之下。然而对于C端的零工就业者来说，他们大多只在平台进行简单的身份注册，不会进行工商登记，更不必说税务登记。模糊化的纳税主体给税收征管带来挑战。平台企业无法掌握零工就业者的真实个人信息，有可能存在多人共用同一账号、一人注册多号等问题。平台企业对这些行为无力辨别，成为税收治理中的“盲区”。

二是政策规定不明确，所得性质认定不清。平台企业与零工就业者之间并非雇佣关系，零工就业者的收入自然不能按照“工资、薪金所得”进行纳税。但零工就业者的收入是属于“劳务报酬”还是“经营所得”存在争议。如果零工就业者在平台上进行讲学、直播、表演等活动，应属于“劳务报酬”范畴，需要按照至少20%的税率由支付方预扣税款，并归入综合所得进行汇算清缴。但按劳务报酬征收会使得零工就业者提供服务的成本无从扣除。如果零工就业者注册为个体工商户，或者虽未注册为个体工商户但已从事实质性的生产经营活动，这类收入归属于“经营所得”，按年计算个人所得税。但按经营所得征收会产生扣缴义务问题，行业内委托代征行为乱象频发、委托代征程序繁琐，这些问题均不利于平台企业零工经济的良性发展。

三是存在信息不对称，税源监控困难。平台企业下的零工就业者数量众多、流动性大，并且两者之间并非传统的雇佣关系，只是一种临时合作关系，因此大多数平台企业并不完全掌握零工就业者的全部个人信息，税务机关更是难以把控。税务机关对于零工就业者是否以真实身份从事零工服务、提供哪些服务、具体收入信息以及相关成本费用均难以精准把握。而且，纷繁复杂的纳税信息分散在业务流程各个环节，业务流、资金流、合同流、发票流“四流不一”成为平台企业零工经济的现实问题。目前有关平台企业零工经济的政策还存在不细致、不明确的问题，税务机关与银行、工商部门等未实现信息共享，“信息孤岛”现象明显，加剧了税务机关与平台企业间的信息不对称。

三、平台企业零工经济税收治理的国际经验

（一）开征“数字服务税”，给予零工平台优惠税率

近年来，一些欧盟国家提出了“数字服务税”方案。2019年7月，法国通过了开征数字服务税的法案，该法案利用全球营业额和国内营业额作为数字服务税征收的主要筛选条件，以来源于本国的在线广告收入等为征收对象，进行3%的数字服务税征收管理。奥地利也自2020年1月1日起，对全球年营业额达到7.5亿欧元和在本国数字广告年营业额达到2500万欧元的企业，就其数字广告收入征收5%的数字服务税。

总体而言，各国对于开征数字服务税的态度相对谨慎，而且法、奥等国也对适用数字服务税的行业和企业制定了相对严苛的标准，只有少数符合标准的企业适用数字服务税，按照该税目进行纳税。数字服务税不失为应对平台企业零工经济税收治理冲击的解决方案。但对于我国来说，欧盟国家开征新税种给本国带来的一系列征管问题以及国际贸易摩擦问题，使得这一方案不具有普适性，只能作为一种临时性措施。值得借鉴的是，虽然这些国家的数字服务税征税标准、征税模式各有差异，但相同的是这些国家确定的数字服务税率大多远远低于本国的增值税税率。可见，开征数字服务税的主要目的也是“以征促管”，以此规范对新业态经济企业的税收管理，促进其健康发展。

（二）完善现有税收制度，打破制度障碍

大多数国家的税收制度框架都是建立在传统经济基础之上，在制定税法时并未考虑到平台企业零工经济、共享经济等数字经济模式的发展。一些国家的税务机关以现有税制为基础，进行有益的制度补充，使之能够顺应经济发展趋势。以美国为例，基于互联网经济发展初期的现实基础，为推动互联网交易的合法合规，美国颁布了第一部电子商务法案——《互联网免税法案》，明确提出不通过开征新税种对互联网交易进行税收管理。这一政策与互联网发展初期的经济现实不谋而合，互联网企业和电子商务企业在该项法案羽翼下发展成长。然而伴随互联网经济的深入发展，这项法案也间接引致了税收负担在不同主体间的失衡。美国政府又在2014年出台《市场公平法案》，提出由各州或地方政府针对电子商务公司开征消费税，逐渐建立了较为规范的引导数字经济发展的税收政策体系。印度最初同样没有针对数字经济的税收细则。2017年7月，印度开始实施商品和服务税，通过这种方式拓宽税基，将基于互联网平台销售商品和劳务服务的经济行为纳入了征税范围，同时放宽了跨境贸易，促进了国内数字经济新业态的发展。

（三）动员多方涉税主体，实现税收协同治理

国际上平台企业零工经济的税收协同治理经验包含两个方面：一是税务机关与平台企业之间的税收协同治理。互联网平台依托信息应用技术，形成搜集整合纳税人涉税信息的天然便利条件。据此，通过互联网媒介进行税收征管，既能缓和由于平台企业分布分散而上升的税收征管成本，又无形中提高了零工者的税收遵从度。例如，法国取消了通用税法中每项交易均需进行纳税申报的规定，强化了网络平台自动报告和提交相关交易信息的义务。就我国税收实践来说，规模较大的平台企业在零工就业者个人所得税的税收治理方面一直秉持着相对积极的态度，但目前的政策开放水平仍然是制约因素。二是税务机关、平台企业、专业涉税服务机构三方的税收协同治理。根据调查数据，美国从事税务服务的人数超过84万人，英国有超过4.3万家专业税务服务机构。越来越多的国家开始依赖专业化、数字化的税务服务机构优化税收征管过程，从而达到征税成本缩减和征税效率提升的双赢局面。日本、韩国和德国也从法律层面对税务服务制度、从业人员资格考试、权利义务、执业范围和违规惩戒等作了详细规定，以充分发挥专业税务服务机构在促进税务体系高效运行中的作用。伴随着平台企业零工经济的发展，我国目前已经出现了以云账户、爱员工、薪福社等为代表的灵活用工、共享经济综合服务平台，这类平台以其专业优势逐渐成为税务机关与平台企业、零工就业者间形成税收治理关系的关键。以云账户为例，目前云账户已经在致力于打通工商部门的工商登记系统，帮助零工就业者快速完成工商登记，获得电子营业执照，解决零工就业者身份认定问题，大大减轻了平台企业的负担。但目前各地的政策开放程度、技术水平参差不齐，综合服务平台的委托代征行为也存在一些监管漏洞。

（四）开通针对性的宣传渠道，减少纳税障碍

美国在官方网站上建立了零工经济税收中心，集中宣传零工经济中涉及的税收问题。该中心的网站首页对零工经济的概念做了明确界定，即人们提供按需工作、服务或商品赚取收入的活动，通常通过数字平台进行。该网站还明确指出就业人员的零工经济收入在报税表中的填写方式。为了方便税务咨询，还分别建立了零工、数字平台和企业入口，对接不同的税务服务需求。该中心通过对纳税人进行宣传、教育以及提供税务咨询服务，不仅解决了零工就业者和平台企业在税收治理中遇到的各种问题，还能够促进零工就业者纳税意识的提升。英国也设立了针对在线服务获得收入的涉税问题宣传网站，为利用网站和应用程序销售服务的群体提供纳税咨询。

四、优化平台企业零工经济税收治理的建议

（一）顺应零工经济税收治理需求，完善现行零工经济法制建设

1.制定经济行为界定标准，明晰收入适用的应税项目。建议分别出台关于个人提供劳务、从事生产经营活动的认定标准。同时按照“实质大于形式”的原则，梳理出个人从事经营性活动的核心特点，形成界定应税项目的次要标准，作为界定涉税收入适用税目的补充依据。将符合从事生产经营活动特征的零工就业者，认定为从事生产经营活动的个人，视同个体工商户按照经营所得为其核定应纳税额。要求零工就业者在平台注册登记时，根据税务机关制定的收入界定标准选择其将从事的业务活动类别，从源头上划清业务范畴。平台根据零工就业者的实际经济行为对其自行判定的收入类别进行审核，在报税时进行业务分割，将不同质的服务进行分化，根据业务经济实质对应税目和税率。

2.出台增值税税收优惠补充细则，将零工就业者纳入适用范围。建议出台补充细则，明确零工就业者提供的服务只要符合“经营所得”的条件，就可以享受月销售额未超过15万元免增值税的税收优惠政策，更好发挥税收优惠对经济的促进作用，激发市场活力。

3.给予零工经济优惠税率，降低税收负担。应从降低互联网零工平台税收负担和降低平台工作人员税收负担两方面入手，给予零工经济税收优惠。一方面，在现代服务业征收增值税和所得税现行规定基础上，对平台企业零工经济平台提供的相关服务给予相应优惠税率。可根据平台企业规模、平台签约零工就业者数量等标准制定增值税优惠政策。另一方面，在现行个人所得税政策基础上给予技术人员一定税收优惠。可根据职工工作性质、工作时间、学习花费等做出具体规定，对满足条件的人群增加专项附加扣除项目。

（二）深化税收治理模式变革，推进零工经济税收治理规范化发展

1.充分发挥平台的媒介作用，简化工商登记和税务登记办理流程。根据平台企业和零工就业者相关经济活动的特点，将符合从事生产经营特征的零工就业者转化为个体工商户，按照经营所得缴纳个人所得税。实际操作中，首先应该根据生产经营活动认定标准，将符合条件的零工就业者作为办理电子营业执照的对象。其次，应该致力于打通平台企业与工商、税务部门的沟通渠道，帮助零工就业者完成个体工商户注册登记和税务登记。零工就业者在平台注册登记时可委托平台企业作为自己办理个体工商户登记手续的代理人，通过零工平台线上提交相关信息材料，最终由零工平台与工商部门合作，进行信息汇总和填报注册。税务机关可与平台企业合作，建立零工就业者线上税务登记集中办理窗口，集中受理零工就业者的税务登记，在符合法律规范的条件下简化办理流程。

2.引入区块链技术，逐步推进“以数治税”。税务机关可以充分利用区块链技术，将开票流程化繁为简，帮助平台企业获得抵扣凭证，完善增值税抵扣链条。可以结合平台企业零工经济的特征，利用区块链技术，实现互联网零工平台企业在链上一键完成发票的申领、开具、核验与报销，零工就业者在链上一键完成发票的查询和下载。随着区块链技术的成熟，还可以同时联合银行系统，实现对互联网零工平台、零工就业者业务信息的实时监管。

（三）完善委托代征机制，实现协同治税

1.明确零工平台信息共享义务，解决信息不对称问题。首先，要加强税务部门与公安、人行等部门的沟通协作。通过人脸识别、实名认证等方式将个体经营者的登记信息与公安部门的数据信息进行比对，确保数据真实性。加强税务部门与银行系统的沟通协作，一方面通过银行系统获取交易信息，以资金流数据实现溯源监管，推进形成税收协同治理体系；另一方面，银行还可以根据税务部门共享的纳税数据判断经济主体的经营、资金和信用情况，帮助个体经营者解决融资问题。其次，要健全平台企业披露涉税信息的相关法律规范。政府部门应明确平台企业承担定期向税务机关披露相关交易数据的法律责任。税务机关还要加强数据信息管理的安全性，对平台企业、个体经营者的数据信息进行加密处理，确保数据安全。同时建立电子支付调查取证的法律规范，建议赋予税务机关调取电子支付账户的权力，对于拒不履行信息披露义务的平台，税务机关有权责令其提供相关数据。

2.加强零工平台税收监管，规范委托代征行为。税务机关有必要从注册登记、交易流程、税款缴纳等环节对零工经济平台的委托代征行为进行严格监管。税务机关要加大对零工就业者注册信息的审核力度，定期对零工就业者身份进行抽查，对把关不严、审核不到位的零工平台进行警告，同时，要强化平台企业对交易过程的监督义务。平台企业应通过技术升级、制定订单管理规范等措施强化业务信息管理，防范潜在的税收风险。平台企业与税务机关强强联合，共同监督，加强交易流程的安全性、完整性，及时弥补税收漏洞。同时，未来应该继续创新委托代征方式，推动纳税人、银行、税务局和代理人签订四方协议，由代理人直接在线上完成税款缴纳。

3.引入专业服务机构，提高税收治理效率。税务机关可将相关征税需求向专业税务服务机构反馈，由专业税务服务机构作为连接平台企业和税务机关的中介，减轻平台税收负担的同时，优化税务机关税收管理。零工经济平台越来越多，相关衍生服务业务压力过大会抑制企业的创新活力，引入第三方专业涉税服务机构，专门处理零工就业者的工商税务登记和税款缴纳等业务，可减轻平台企业的税收管理压力，使得企业资源向研发创新汇聚。

（四）拓宽宣传渠道，加强信用管理

税务机关可通过自媒体等方式推送零工经济的相关知识，让更多人了解平台企业零工经济，同时了解从业工作人员所承担的责任与义务。可借鉴国际经验，开设专门的零工经济税收服务网站，针对不同税收服务需求，为零工就业者、互联网零工平台提供一站式的税收咨询服务。平台企业可借鉴企业纳税人纳税信用评价机制，结合零工就业者的特征，推动建立针对零工就业者的纳税信用管理档案。税务机关要对零工就业者的纳税情况进行定期抽查，对偷逃税款等违法行为给予相应的惩罚。