论碳审计目标

郑石桥（博士生导师）

碳审计目标是碳审计重要的基础性问题之一，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于碳审计目标的理论框架。

一、文献综述

1.关于碳审计直接目标的主要观点。碳审计直接目标，是从碳审计机构的角度来看的审计目标，不同的文献强调了不同的审计目标。部分文献强调碳政策制定的科学性、碳政策执行的符合性及效果性；部分文献强调碳治理制度的健全性和执行过程的遵循性；部分文献认为，低碳审计目标可归纳为遵循性目标[1]。部分文献强调相关单位低碳责任履行的效果性；部分文献强调低碳专项资金管理的合法性和效益性；部分文献强调产品碳足迹的真实性和碳交易相关数据的真实性，如低碳审计目标是鉴证被审计单位所提供的低碳审计报告是否公允[2]。

当然，更多的文献是同时强调上述多个方面。例如，低碳审计的具体目标是：低碳政策、法规和制度制定过程的科学性，实施过程的适当性；中央、地方政府和企业单位低碳责任履行的效果性；低碳产品补助资金申请和使用，以及低碳技术扶持资金使用的真实性、合法性和效益性；低碳财税减免的真实性和效果性；低碳交易行为的真实性等[3，4]。碳审计目标主要体现在三个方面：一是低碳政策制定的科学性；二是低碳产品补助资金使用的真实性和效果；三是低碳政策实施的效率和效果。碳审计目标要突出碳制度的适应性、碳行为的合规性和碳管理的效益性审计[5]。低碳审计目标有四个方面：一是低碳政策是否具有科学性、合理性；二是企业是否执行低碳政策；三是财政补贴专项资金使用的真实性、合法性和效益性；四是碳交易的真实性[6]。

总体来说，关于碳审计直接目标，现有文献涉及科学性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真实性。

2.关于碳审计终极目标的主要观点。有的文献从碳审计最终效果角度分析了碳审计终极目标；有的文献从碳审计对审计客体的作用角度分析了碳审计终极目标，本文称之为碳审计微观目标；有的文献从碳审计对整个社会的作用角度分析了碳审计终极目标，本文称之为碳审计宏观目标。

碳审计微观目标是碳审计给碳审计客体带来的结果，主要是促进审计客体的低碳活动、减少碳排放，具体表述有多种方式，如低碳经济审计旨在提高被审计单位的低碳生产管理水平、绩效和责任意识[7]；低碳审计是为了促进被审计单位节能减排、增强盈利能力，实现低碳经营目标；低碳审计目标在于保持企业低碳工作的切实履行；碳审计目标是促进被审计单位节能减排[8]。

碳审计宏观目标是碳审计给整个社会带来的结果，主要是促进低碳经济发展、维护人类可持续发展，具体表述有多种方式，如：碳审计以促进人类社会由高碳型向低碳型过渡为目的[9，10]；低碳审计的总体目标是“促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展”[3，11，12]；碳审计的目的是实现低碳经济发展和环境保护的双赢[13]；碳审计工作推动低碳产业的发展[14]；开展低碳审计是为了实现经济、社会、环境的协调与可持续发展[15]；国家审计促进低碳经济发展[16]。

综上，现有文献涉及碳审计的直接目标和终极目标，但是，这些观点是碎片化的，对碳审计目标的研究不够深入和系统，也未能贯通经典审计理论。总体来说，关于碳审计目标，尚缺乏一个系统化的理论框架。

二、理论框架

1.碳审计目标的基本框架。碳审计目标是碳排放资源类委托代理关系中的“人们”希望通过碳审计得到的结果，所以，要分析碳审计目标，必须从理解碳排放资源类委托代理关系开始。碳排放资源类委托代理关系只是碳排放委托代理关系的一种，本文首先勾画碳排放委托代理关系的总体状况，在此基础上，再分析碳排放资源类委托代理关系。

碳排放权是一种稀缺的经济资源，以此为基础，会形成多种经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学的角度来说，都属于委托代理关系[17]。但是，由于这些碳排放委托代理关系中的相关权责安排不同，解决矛盾的机制不同，因此，与其他的委托代理关系基本相同，碳排放委托代理关系也区分为资源类、合约类和监管类三种类型[18]。碳排放委托代理关系的基本情况如图1所示。

图1中共有17种具体情形的碳排放委托代理关系（其中有一种是部门、单位内部的委托代理关系，图中未标识），有10种具体情形属于碳排放资源类委托代理关系，6种具体情形属于碳排放监管类委托代理关系（关系5、关系6、关系8、关系12、关系13、关系15），1种具体情形属于碳排放合约类委托代理关系（关系16）。根据经典审计理论，只有在资源类委托代理关系中才有审计需求，所以，审计目标也只是存在于这类关系中[19]。就碳审计来说，6种具体情形的碳排放监管类委托代理关系和1种具体情形的碳排放合约类委托代理关系中都不存在碳审计需求，因此，也就没有审计目标，只有10种具体情形的碳排放资源类委托代理关系中存在审计需求，当然也就存在碳审计目标。

图1 碳排放委托代理关系

碳排放资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过碳审计得到的结果都属于碳审计终极目标，而实现碳审计需求的审计机构在碳审计项目中希望通过碳审计得到的结果则属于碳审计直接目标。因此，图1中10种具体情形的碳排放资源类委托代理关系中碳审计目标的基本框架如表1所示。

2.碳审计终极目标之一：委托人的审计目标。表1勾画了碳审计目标的基本框架，本文先来分析碳审计终极目标。表1所示的10种具体情形的碳排放资源类委托代理关系中，委托人将碳排放权及碳排放治理的相关资源交付代理人，并赋予代理人较大的决策权，同时明确代理人要履行的职责，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源、权力来履行委托人要求的碳排放责任，这种责任也就是碳排放经管责任。但是，由于在碳排放资源类委托代理关系中，委托人和代理人之间存在信息不对称、合约不完备、环境不确定等问题，许多情形下，还存在激励不相容问题，因此，代理人很有可能偏离委托人的期望，不能良好地履行碳排放经管责任，会出现代理问题和次优问题，这些问题的存在会损害委托人的利益。由此，委托人会推动建立针对代理人的治理机制（由于是发生在碳排放资源类委托代理关系中，也称为碳治理机制），碳审计是这个治理机制的重要组成部分。

表1 碳排放资源类委托代理关系及审计目标

碳审计既然是碳治理机制的重要组成部分，很显然，委托人希望通过碳审计来抑制代理人在履行其碳排放经管责任时的代理问题和次优问题，促使代理人更好地履行其承担的碳排放经管责任，这就是委托人角度的碳审计终极目标。问题的关键是，碳审计能够抑制代理人哪些代理问题和次优问题？很显然，只能以审计固有功能在碳排放治理中发挥作用。碳审计能够抑制的碳排放经管责任履行中的代理问题和次优问题只能是以下四类：一是碳排放相关信息是否虚假；二是碳排放相关行为是否符合法律法规；三是碳排放相关绩效是否低下；四是碳排放相关制度是否健全。就碳排放信息来说，碳审计提高了信息的真实性水平；就碳排放相关行为来说，碳审计提高了碳排放相关行为的合法性水平；就碳排放相关经济绩效来说，碳审计提高了绩效水平；就碳排放相关制度来说，碳审计提高了碳排放相关制度的健全水平。总体来说，碳排放资源类委托代理关系中，委托人希望通过碳审计得到的结果可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性，这也是委托人角度的碳审计终极目标。

3.碳审计终极目标之二：代理人的审计目标。表1所示的10种具体情形的碳排放资源类委托代理关系中，代理人也可能存在审计需求，从而也有审计目标。不同情形下，代理人的审计目标不同。

情形之一是代理人将碳审计作为次优问题的揭示机制。那么，碳审计能够揭示哪些次优问题呢？很显然，碳审计作为次优问题的揭示机制，只能以审计固有功能来揭示特定类型的次优问题，即碳排放相关信息虚假、碳排放相关行为违规违法、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度存在缺陷。所以，当代理人将碳审计作为次优问题的揭示机制时，其审计目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

情形之二是代理人将碳审计作为信号传递机制。某些情形下，代理人希望通过碳审计向特定的利益相关者传递信号，以影响这些利益相关者做出对代理人有利的决策。问题的关键是，碳审计能够传递哪些信号呢？很显然，碳审计只能以审计固有功能来传递特定类型的信号，所以，碳审计能够传递的信号也只能是以下四类：碳排放信息的真实性、碳排放相关行为的合法性、碳排放相关绩效水平、碳排放相关制度的健全性。因此，从碳审计传递的信号内容来说，代理人将碳审计作为信号传递机制时，其审计目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

4.碳审计直接目标。碳审计直接目标是碳审计机构希望通过碳审计得到的结果，由于碳审计机构是回应碳审计需求者的需求而开展碳审计，因此，碳审计机构的目标要跟随碳审计需求者（也就是碳排放资源类委托代理关系中的委托人和代理人）的目标。

在碳排放资源类委托代理关系中，委托人希望通过碳审计来抑制代理人在履行其碳排放经管责任中的某些特定的代理问题和次优问题，具体包括碳排放相关信息虚假、碳排放相关行为违规违法、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度存在缺陷，因此，碳审计必须查找这四个方面的问题，通过查找这些问题，推动对这些问题的整改，实现委托人抑制这些问题的目的，因此，碳审计机构的这种目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

在碳排放资源类委托代理关系中，代理人也有审计目标，情形之一是代理人将碳审计作为次优问题的揭示机制，代理人希望碳审计以审计固有功能来揭示其在履行碳排放经管责任中的某些特定的次优问题，具体来说，就是揭示碳排放相关信息虚假、碳排放相关行为违规违法、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度缺陷，因此，碳审计机构必须围绕上述四个方面来查找问题，进而推动针对这些问题的整改，进而碳审计机构的这种目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人将碳审计作为特定信号的传递机制，希望碳审计以审计固有功能向利益相关者传递碳排放相关的信号，具体来说，就是传递碳排放信息的真实性、碳排放相关行为的合法性、碳排放相关绩效的水平、碳排放相关制度的健全性这四个方面的信号，既然要传递这四个方面的信号，碳审计机构就必须对这些方面进行鉴证，因此，碳审计机构的这种目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

5.碳审计目标与碳审计主题。无论是终极目标还是直接目标，都可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。然而，上述这些审计目标，都有相应的碳审计主题来承载，审计目标与审计主题之间具有匹配性，基本情况如表2所示。

表2 碳审计目标与碳审计主题

表2中，碳排放相关信息的审计目标首先是这些信息是否真实，这就是真实性目标；如果某些碳排放相关信息表征了碳排放绩效，则还可以评价其绩效水平，这就是效益性目标；对于碳排放相关行为，其审计目标是这些行为是否符合相关法律法规，这就是合法性目标；对于碳排放相关制度来说，其审计目标是这些制度的设计和执行是否存在缺陷，这就是健全性目标。总体来说，每个碳审计目标都是由特定的碳审计主题来承载的。

6.碳审计直接目标与终极目标的关系。很显然，碳审计终极目标是碳审计的起点，也是碳审计的终点，碳审计直接目标要服务于碳审计终极目标，如果碳审计直接目标脱离了碳审计终极目标，则碳审计就成了碳审计机构“自娱自乐”的行为，碳审计就会出现审计期望差，碳审计在碳排放治理中就难以发挥作用。问题的关键是，碳审计直接目标如何服务于碳审计终极目标呢？通常来说，有三个路径：其一是揭示路径，也就是碳审计揭示代理人履行其碳经管责任中的相关问题，并推动整改，从而抑制这些问题，实现碳审计终极目标；其二是抵御路径，这是在揭示路径的基础上，进一步寻找所发现问题的成因，推动碳排放治理相关体制机制的完善，降低碳排放代理问题和次优问题产生的可能性，从而服务于碳审计终极目标；其三是震慑路径，就是在碳审计中，对于所发现问题的责任者进行严厉的责任追究，使得碳排放经管责任承担者由于惧怕这种责任追究而事先预防代理问题的发生，从而服务于碳审计终极目标。

7.基于本文理论框架对现有文献中关于碳审计目标之观点的分析。关于碳审计直接目标，一些文献强调碳政策制定的科学性、碳政策执行的符合性及效果性，一些文献强调碳治理制度的健全性和执行过程的遵循性，一些文献强调相关单位低碳责任履行的效果性，一些文献强调低碳专项资金管理的合法性和效益性，更多的文献则是同时强调上述多个方面。总体来说，关于碳审计直接目标，现有文献涉及科学性、健全性、遵循性、效果性、合法性、效益性和真实性。本文的理论框架提出，碳审计直接目标可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性，这些目标都有相应的碳审计主题来承载，现有文献提出的健全性、合法性、效益性和真实性，与本文的理论框架相同，而科学性、遵循性内含于健全性，效果性内含于效益性，所以，本文的理论框架能够包容现有文献关于碳审计直接目标的各类观点。

关于碳审计终极目标，现有文献的观点可能区分为碳审计微观目标和碳审计宏观目标。碳审计微观目标是碳审计给碳审计客体带来的结果，现有文献认为，这种目标主要是促进审计客体的低碳活动、减少碳排放。本文的理论框架指出，委托人希望通过碳审计来抑制代理人在履行碳排放经管责任中的代理问题和次优问题，代理人在没有激励不相容时，希望通过碳审计来抑制其履行碳排放经管责任中的次优问题，上述两个目标的实现，都会促进代理人更好地履行其承担的碳排放经管责任，其结果必然是促进低碳活动、减少碳排放，所以，本文的理论框架能够包容现有文献的碳审计微观目标之观点。碳审计宏观目标是碳审计给整个社会带来的结果，现有文献认为，这种目标主要是促进低碳经济发展、维护人类可持续发展。本文的理论框架中没有这部分内容，笔者认为，碳审计是基于碳排放资源类委托代理关系的，是微观层面，不宜从宏观角度来考察，即便如此，如果在本文的理论框架下，所有代理人都良好地履行了碳排放经管责任，则社会的低碳经济发展、维护人类可持续发展也就有了基础，所以，本文的理论框架也能解释碳审计宏观目标。

三、结论

碳审计是治理碳排放的一种重要机制[20]，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于碳审计目标的理论框架。

碳审计终极目标和直接目标都可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。这些审计目标都有特定的碳审计主题来承载：承载真实性审计目标的是碳排放相关经济信息，承载合法性审计目标的是碳排放相关行为，承载效益性审计目标的是表征碳排放相关绩效的碳排放相关经济信息，承载健全性审计目标的是碳排放相关制度。

对于不同的目标主体，真实性、合法性、效益性和健全性的含义不同。从委托人角度来说，希望通过碳审计来抑制代理人在履行碳排放经管责任中的代理问题和次优问题，具体表现为碳排放相关信息虚假、碳排放相关行为违规违法、碳排放相关绩效低下、碳排放相关制度存在缺陷；从代理人角度来说，希望通过碳审计来抑制上述四个方面的次优问题或者是传递上述四个方面问题不存在的信号；从审计机构角度来说，就是查找上述四个方面的问题。

本文的研究表明，碳审计并不是万能的，只能以审计固有功能发挥某些特定的作用，促进代理人更好地履行其承担的碳排放经管责任。碳审计机构要围绕碳审计需求者的审计目标开展碳审计，否则，碳审计在碳排放治理中就难以发挥作用。

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