碳排放权资产确认与计量争议及改进——以煤电企业为例

■/ 于方芳 曾玉林 朱玉玺

一、引言

为了实现“双碳”目标，完善碳交易市场管理体系，2019年12月16日，财政部印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》），规定了重点排放企业参与碳交易的会计确认与计量方法。碳排放权是一项国家赋予的在规定限额内向大气排放因生产产品、机器运作产生温室气体的权利。碳排放权资产作为碳达峰碳中和背景下产生的新型资产，相关问题都属于新兴的会计研究领域（蒙雅琦等，2020），目前学界对碳排放权资产确认与计量问题展开了广泛研究，主要可归纳为以下三个方面：

一是企业无偿获得碳排放配额时的会计确认问题。谢东明和肖红军（2020），葛青和徐秋菊（2021）等支持《暂行规定》持有的对政府无偿分配的碳排放权不作会计确认的观点。马会娟（2018）、涂建明（2019）等借助企业会计准则对资产的定义和确认条件研究后则认为政府无偿分配的碳排放权符合资产的界定要求。

二是碳排放权资产的计量属性问题。会计学界对于碳排放权资产计量属性的争议主要集中在究竟是采用历史成本计量观还是公允价值计量观（姚文韵等，2020）。路伟果（2020）通过比较分析我国同欧美国家碳交易市场发展情况后发现，我国已经具备采用公允价值计量的基本条件。对碳排放权资产采用公允价值计量可以随时反映市场的交易价格（王廷章，2020；赵志恒，2021），更有利于反映资产的实质（叶丰滢等，2021）。但闫华红等（2018）则建议以实际支付的金额入账，认为采用历史成本法更为合适。

三是碳排放权资产的后续计量问题。当前《暂行规定》对企业实际碳排放量超出规定配额的部分未做出明确要求，对此有学者提出了质疑（张亚连和张静，2020）；崔也光和苏婧妍（2019）通过对碳排放权进行会计处理模拟测试后，认为在超额排放时应将其确认为碳排放负债。而对于企业出售碳排放权产生的损益统一计入营业外收支的规定，则有学者认为其无法全面反映经济实质（赵世鸿，2019）；也有学者提出出售无偿配额会形成一种未确认的负债，其损益应通过“递延收益”体现（郑颖等，2021）。

目前，碳排放权资产的确认与计量成为了会计领域亟待解决的问题。本文拟依据会计理论，基于对碳排放权资产现行政策的解读，参考国际碳市场交易会计处理惯例，并结合我国碳交易市场现状，对上述有关碳排放权资产的确认与计量争议问题展开讨论；在此基础上以煤电企业为例，提出一套完整的碳排放权交易的具体会计处理方法，以期为完善我国碳排放权会计核算体系作出一些有益的贡献。

二、碳排放权资产确认与计量争议问题分析

根据《暂行规定》的要求，政府无偿分配的碳排放权不能确认为企业资产；购入的碳排放权资产采用历史成本计量。自《暂行规定》实施以来，这些问题就成为了会计学界争议的焦点。

（一）碳排放权资产会计确认的争议

碳排放权资产会计确认的争议主要集中在政府无偿分配的碳排放权能否确认为资产。《暂行规定》要求企业在取得无偿配额时不作会计确认，理由是政府发放碳排放配额的目的是约束企业的碳排放量，倡导低碳经济，实质上不属于一项政府补助。企业在无偿获得碳排放配额的初期没有支付任何成本，也没有任何经济资源的流出，碳排放配额的所有权没有从政府向企业完成真正意义上的转移。目前学界争议较大，大多数学者基于政府无偿分配的经济实质展开讨论，认为将其确认为资产更有助于激励企业节能减排，助力实现“双碳”目标（沈洪涛，2020）。

依据会计准则的相关规定分析资产的特征与确认条件。企业资产应具备以下特征：第一，企业获得无偿配额应当属于过去的经济事项。碳排放配额首先由企业根据自身需要向碳排放权注册机构提出申请，然后，政府依据企业过去的碳排放量以及行业性质决定发放碳排放配额数量，因此，该经济活动符合交易或事项发生的历史条件要求。第二，企业拥有碳排放权资产的所有权，或者能够承担该资产带来的收益或风险。企业有权自由支配国家分配的碳排放权，既可以用于履约碳排放义务，也可以用于市场交易，是一项企业能够拥有或者控制的资产。第三,资产必须拥有为企业服务的潜在能力。碳排放权可以通过单独或与其他资产相结合的方式为企业所用。资产还应同时满足以下两个条件：第一，该资产具有可靠的计价基础。只有已经发生的经济事项才具有计价基础，根据前文所述，无偿配额是由过去的经济事项形成的，满足资产确认的历史条件要求。第二，与该资产有关的经济利益很可能流入企业。企业履约碳排放义务可以避免行政处罚，参与碳排放权交易可以获得收益；若无偿配额被全部消耗或超额消耗，消耗的碳排放配额会抵减成本，也可以视为经济利益的流入。综上所述，本文认为政府无偿分配的碳排放权符合资产确认条件。

（二）碳排放权资产会计计量的争议

计量属性是碳排放权资产会计计量的基础。目前，《暂行规定》要求购入的碳排放权采用历史成本计量，而对政府无偿分配的碳排放权计量属性未做明确规定。对此，支持者的观点认为，当前我国的碳交易市场尚未满足公允价值计量的条件，采用公允价值计量会加大操作难度；而大多数反对者的观点则认为历史成本无法客观反应资产的价值，更无法反映市场交易的波动状况，有悖于会计信息的可靠性原则。参考国际碳市场交易会计处理惯例方法。国际碳排放权解释公告（IFRIC3）服务于欧洲碳排放权交易体系（EU-ETS），其市场成熟度较高，供求关系较为平衡，并且具有严格的市场管理体系，为了体现会计信息的时效性，欧盟绝大多数国家采用公允价值计量属性。

综合学术界讨论并参考国际上选择碳排放权计量属性的惯例，若采用公允价值计量必须满足以下两个条件：一是拥有充分活跃、有序的市场；二是当前市场具有可类比的买卖行为，资产的成本或价值能简便获取。当前，我国碳排放交易市场的成熟度虽然还未达到欧盟市场的高水平，但是，在低碳政策的大力支持下，2021年7月16日，全国碳排放交易体系正式启动，随着碳排放配额成交量不断上升，碳交易规模不断扩大，交易市场也日趋活跃，在有序的交易环境中，公开市场报价相对容易获得，我国的碳排放交易市场已初步具备了以公允价值计量的基本条件。此外，公允价值与会计准则改革的趋势相一致，同时能够及时反映市场对碳排放权的需求，有助于市场参与者做出合理的经济决策。因此，本文认为如果碳排放权资产的成本能够可靠计量，采用公允价值计量属性应该更为合理。

三、碳排放权资产确认与计量的改进建议

研究发现政府无偿分配的碳排放权符合资产的确认要求；碳排放权资产建议统一采用公允价值计量；重点碳排放企业在进行确认与计量时应根据来源不同区别处理，其中购入的碳排放权资产建议按照用途不同进行区别处理。

（一）碳排放权资产会计确认的改进建议

将企业无偿分配的碳排放权确认为企业资产符合资产管理制度的相关要求，从长期来看，更有助于企业积极实施低碳减排政策，实现经济可持续发展。若如《暂行规定》所述，不对其作资产确认处理，企业减排、交易等事项将无法得到全面反映，有悖于会计信息可靠性原则。但是，企业在免费获得碳排放权时确实没有付出任何成本，若此时做资产确认可能会导致资产虚增。基于以上考虑，若资产的价值能够可靠计量，可以在企业开始履约义务时予以补充确认。碳排放权资产会计确认改进建议如表1所示。

表1 碳排放权资产会计确认改进建议

（二）碳排放权资产会计计量的改进建议

《暂行规定》只区分了碳排放权资产的两种来源渠道，并没有明确区分其资产的使用目的。另外，《暂行规定》将重点排放企业因参与碳排放交易产生的损益统一纳入营业外收支，不能全面准确地反映经济活动的发展状况，无法满足会计信息使用者了解交易活动变动情况的需要，可能会导致决策失误。故此，建议将购入的碳排放权根据使用目的进行区别会计处理，并设置“自用性碳排放权”和“投资性碳排放权”两个明细科目，核算和监督该资产的增减变动状况。

1.资产负债表日的公允价值调整。参考交易工具的相关规定，可在年末以资产负债表日的市场报价调整碳排放权资产的公允价值。针对企业有偿购入的碳排放权资产，一般有自用和投资两类目的（其中：自用性碳排放权是为了满足企业在碳排放量限额内释放二氧化碳的需要，投资性碳排放权是为了满足企业在近期出售从中获取利益的需要）。对于自用性碳排放权资产，参考可供出售金融资产的处理方法,其他综合收益的波动不会对营业利润产生影响，为了避免企业操纵利润，可以通过“其他综合收益”反映公允价值变动状况；对于投资性碳排放权资产和政府无偿分配的碳排放权资产，分别通过“公允价值变动损益”和“递延收益”核算公允价值变动状况。通过相关科目的调整，能够准确反映碳排放权资产的价值在经济活动中的变动情况，使资产的计价更符合客观性原则。资产负债表日的改进建议如表2所示。

表2 资产负债表日的改进建议

2.配额有剩余或超排情况的损益处理。节约与超排的情况应区别处理，将履约指标和总额的变动状况反映在会计核算中可以防止资产虚增。若企业的实际排放额度大于无偿分配额度，首先将政府无偿分配额度全部冲销，然后将实际排放量与无偿分配额度之间的差额计入“营业外支出”；若企业实际排放额度小于无偿分配额度，表明企业积极履行了节能减排的义务，根据实际排放额度冲减“应付碳排放权”，同时确认“递延收益”。配额有剩余或超排情况的改进建议如表3所示。

表3 配额有剩余或超排情况的改进建议

3.出售碳排放权资产的损益处理。通常情况下，若企业在使用碳排放配额后有剩余或者未使用碳排放配额，可以按照当期的市价进行出售，表示企业放弃享有该资产的所有权，包括产生的收益及风险也一并转移。出售有偿购入的碳排放权资产，产生的相关损益通过“投资收益”核算；出售政府无偿分配的碳排放权资产，形成的收益通过“营业外收入”核算。出售碳排放权资产的改进建议如表4所示。

表4 出售碳排放权资产的改进建议

4.注销碳排放权资产的损益处理。无论是何种来源、何种持有目的的碳排放权资产，若碳排放额度没有用完，为了避免额度清零，企业可以选择注销。注销额度属于非日常经营活动，产生的损益应一律计入“营业外支出”科目。注销碳排放权资产的改进建议如表5所示。

表5 注销碳排放权资产的改进建议

四、碳排放权资产确认与计量举例分析

煤电行业是我国重点碳排放单位，以控排企业X煤电企业为例，阐述碳排放权资产确认与计量的改进建议，以便对资产进行有效管理和核算。2021年1 月1 日，设X 煤电企业获得政府无偿配额200万吨，当日公允价值为55元/吨；2021年1月5日从交易市场购入自用性碳排放配额10 万吨，用银行存款支付500 万元；1 月7 日从交易市场购入投资性碳排放权20万吨，用银行存款支付1003万元（含交易费用3万元）。2021年X煤电企业共履约配额198 万吨（其中无偿配额190 万吨，自用性碳排放配额8 万吨）。碳排放权资产的公允价值在2021年12 月31 日达到60 元/吨。2021 年X 煤电企业共出售碳排放配额26 万吨（其中自用性碳排放权1万吨，投资性碳排放权20 万吨，无偿配额5 万吨），成交价为60 万元/吨，不考虑相关税费。2021 年X煤电企业自愿注销碳排放配额6 万吨（其中自用性碳排放权1 万吨，无偿配额5 万吨），不考虑相关税费。

（一）购入和无偿分配的碳排放权都应确认为资产

1.购入自用性碳排放权的资产确认与初始计量。自用性碳排放权的初始成本包含购买日的价格、交易费用等相关税费以及为购买该资产发生的其它支出。X 煤电企业的会计处理如下（单位：万元）：

2.购入投资性碳排放权的资产确认与初始计量。在取得投资性碳排放权时，按照实际支付的价款、相关税费（不含交易费用）等作为初始成本。投资性碳排放权的主要目的是在短期内进行交易，交易费用是为获取投资收益而付出的代价，因此通过“投资收益”核算交易费用。

3.政府无偿分配碳排放权的资产确认与初始计量。根据前文分析，在企业履行碳排放义务即实际发生碳排放支出时，需要对获得的所有配额予以补充确认。无偿分配碳排放权资产的入账成本=200×55=11000（万元）。

（二）碳排放权资产应采用公允价值进行会计计量

1.碳排放权资产的后续计量。

（1）自用性碳排放权资产的后续计量。X煤电企业使用自用性碳排放权8万吨，在实际发生碳排放支出时无需进行会计处理，但X煤电企业应当按月统计碳排放量，并在年末统计该年度的总排放量。在资产负债表日，剩余的自用性碳排放权公允价值为120 万元，账面余额为100 万元，需要调增“其他综合收益”。

（2）投资性碳排放权资产的后续计量。在资产负债表日，投资性碳排放权的公允价值为1200 万元，账面余额为1000 万元，需要调增“公允价值变动损益”。

（3）政府无偿分配碳排放权资产的后续计量。2021年X煤电企业实际履约190万吨，小于无偿分配额度200万吨，表明无偿配额有剩余。

在资产负债表日，剩余无偿配额的公允价值为600 万元，账面余额为550 万元，需要调增“递延收益”。

2.碳排放权资产的处置。

（1）出售自用性碳排放权资产。首先，将原来确认公允价值变动各科目的余额作反向会计处理。

其次，借方应反映出售时实际获得的价款，贷方应冲销自用碳排放权的账面余额。

（2）出售投资性碳排放权资产。首先，将原来确认公允价值变动各科目的余额作反向会计处理。

其次，借方应反映出售日的价款，贷方冲销投资性碳排放权的账面余额，两者之间的差额确认为当期损益。

（3）出售政府无偿分配碳排放权资产。首先，将原来确认公允价值变动各科目的余额作反向会计处理。

其次，根据出售时的价款计入“银行存款”，形成的损益计入“营业外收入”。

（4）注销自用性碳排放权资产。首先，将原来确认公允价值变动各科目的余额作反向会计处理。

其次，用“营业外支出”核算注销配额的账面余额，同时冲减自用碳排放权的成本。

（5）注销政府无偿分配的碳排放权资产。首先，将原来确认公允价值变动各科目的余额作反向会计处理。

其次，根据注销的额度，将碳排放权资产的账面余额冲销，形成的损益计入“营业外支出”。

五、总结

《暂行规定》在一定程度上规范了碳排放权资产的会计核算方法，使全国碳排放交易市场体系更趋完善，但在计量模式选择、免费配额确认和资产后续计量方面仍需探讨。对《暂行规定》的碳排放权资产确认与计量展开研究，分析学界对《暂行规定》存在的争议并提出优化建议。研究发现无偿分配的碳排放权符合资产的确认条件；采用公允价值计量比历史成本计量更符合经济事项的客观性原则；碳交易产生的损益应根据不同来源和不同目的区别处理，更能有效地体现出不同交易事项的经济实质。有基于此，以煤电企业为例设计了一套完整的碳交易的具体会计处理方法，包括有偿购入和无偿分配碳排放权的取得、使用、出售以及注销等经济活动。

在资产负债表日，以市场报价对碳排放权资产的公允价值进行调整，在交易工具相关规定的基础上提出进一步的改进办法。第一步先将待确认性质的“公允价值变动损益”或“其他综合收益”科目结平，第二步将历史成本与处置价格之间的差额计入“投资收益”。改进后的处理方法逻辑更加清晰，投资收益的变动金额一目了然，更能体现被出售碳排放权资产成本的历史性。