基于作业流程的生产制造企业物流成本会计核算研究

范思文

(宁德师范学院，福建宁德 352100)

随着市场竞争环境的变化，生产制造企业之间的竞争及优势的获取越来越依靠供应链整体竞争力的增强，对于生产制造企业来说，产品质量、品牌知名度固然重要，但供应链所形成的整体核心竞争力更为重要，为此，在生产制造领域内部，物流资源整合的趋势不断深化，非核心业务外包的比例和程度不断增长和加深，同时生产制造企业与物流企业之间的合作层次也不断升级和深化，从较低层次的运输、仓储等逐步向生产制造企业内部拓展，两者的融合程度进一步加深[1]。但生产制造企业和物流企业从法律经济属性上讲仍然是两个独立核算的主体，生产制造企业在将物流服务进行外包的同时，如何对其物流成本进行准确科学的会计核算成为其生产经营策略乃至整个供应链决策中的重要问题，同时也是其进行流程调整和优化的重要依据。

一、物流成本内涵及其核算

(一)物流成本内涵

物流成本是指产品在物流过程中所发生的各种资源耗费和劳动耗费的货币总和，既包括产品空间位置转移上的耗费，也包括时间上的耗费，也就是物流系统为实现产品移动而付出的各种物化劳动和活化劳动。从企业业务流程上来看，物流成本包括采购、生产、加工、包装、运输、仓储、销售等环节的费用，诸如订货费用、订单处理费用、运输费用、仓储费用、进出库费用、分拣费用、信息费用、配货费用、产品自然损耗、装卸搬运费用、管理费用、缺货损失费用、库存占用费用等。

(二)物流成本核算

关于物流成本核算的方法目前可以分为两种：一是从物流功能的视角看待和核算物流成本，二是从物流活动的视角看待和核算物流成本。传统企业财务核算中并没有将物流成本进行单独核算，而是将其分摊在产品生产费用、销售费用、管理费用等项目中，这种隐性物流成本就不能清晰明了地反映企业的整体物流成本构成及详情，因而也就不能很好地对物流成本进行管理、优化以及对相关决策提供很好的支持，因此，对企业的物流成本进行清晰透明的会计核算并找出其成本动因才能更好地对物流活动进行管理[2]。基于物流成本的形成动因和特点，生产制造企业物流成本会计核算的重点是厘清各种物流成本之间的关系，不能只重视物流成本总量而忽略物流成本的支出结构，因此，对物流成本内部结构及其与物流系统之间关系的研究是生产制造企业物流成本会计核算的重点。

二、生产制造企业物流作业流程分解及作业成本分析法在分解中的应用

(一)生产制造企业的物流作业流程分解分析

产品从供应方向收货方的实体流动转移过程构成了物流活动，每个物流过程又可以分为若干子物流过程，它们共同组成了物流系统，物流系统中的每个物流过程称为一个流程，一个流程可以是一个具体的物流作业活动，也可以是一个技术流程，因此，生产制造企业的物流作业流程就可以视为由彼此独立且具有一定结构的流程和物流作业活动所构成的链条，物流作业对象即产品经过物流作业流程就实现了从供应方向收货方的转移。

为了对复杂的物流系统作业流程进行清晰的分析，应对物流作业流程根据不同的等级进行分解，以物流作业活动为基础可以将物流作业流程及其子流程进行分解。企业为了某项职能或目标的实现，就必须消耗资源以开展作业或作业活动，由于作业活动的最终目标是产品，所以有产品消耗作业、作业消耗资源，供应链范围内作业对象的流动因为消耗了资源而获得了价值增值，增值部分对于作业对象成本核算来说具有重要影响。基于以上分析，对物流成本进行会计核算时会受到以下因素的影响，即物流作业流程(包括流程结构、输入输出关系)、企业组织结构、资源配置结构、作业运行规则等[3]。

(二)作业成本法在生产制造企业物流作业流程分解中的应用

作业成本分析法是基于作业进行成本核算的方法，它把企业的所有资源分配到作业活动中去，从而核算出每种作业所耗费的资源大小即作业成本，再将作业成本在服务、产品、客户、各职能部门等之间进行分摊，从而得到它们所消耗的资源情况。从物流作业流程的视角来对物流系统进行分解，并以物流作业活动为基础对其物流成本进行核算，可以有效地帮助生产制造企业更为清楚地了解其物流成本的组成结构，而作业成本分析法可以很好地实现这个目标，因为其可以更好地解释和分析物流作业流程。

生产制造企业的物流作业流程具有很强的可分解性，高一等级的物流作业流程由若干个低一级的子流程所组成，图1给出了物流作业流程分解的示意图。将物流作业流程按照供应链的思想进行分解，可以得到每个作业流程环节的资源耗费情况，根据流程分析的基本思想结合生产制造企业的实际情况，在对其物流作业流程分解的过程中需要重点考虑员工、库存、组织工具、设备设施等方面的因素。另外对生产制造企业的物流作业流程进行分解之后，还需要对其进行归类，将作业成本与作业对象成比例变化的作业流程归为一类，记为AP1，将作业成本不随作业对象变化的作业流程归为一类，记为AP2。

图1 物流作业流程分解的示意图

三、基于作业流程的生产制造企业物流成本会计核算方案

传统的基于作业成本分析法的物流成本会计核算一般包括以下内容，即作业活动分析、成本动因确认、作业成本计算以及将得到的物流作业成本数据集成到传统的财务会计核算体系中。随着作业成本分析法在生产制造企业的应用和推广，逐步形成了下面的做法，即物流作业的界定、主要物流成本的确认、成本库的构建、成本动因的确定、分配成本给成本目标等。图2给出了传统的物流作业成本核算结构。

图2 传统的物流作业成本核算结构

基于以上对生产制造企业物流作业流程的分解，并参考传统的物流作业成本核算办法，构建如下的基于作业流程的生产制造企业物流成本会计核算方案，该方案包含以下几个步骤：

(一)物流成本中心的确定

生产制造企业的成本可以划分为直接成本和间接成本两部分，直接成本可以直接计入产品成本，间接成本以不同的比例分配到产品成本中去，其物流系统所产生的增值以大量物流作业活动和物流服务为基础[4]。间接成本一般包括人员费用、设备费用、材料费用、建筑费用、供应商费用等，间接成本根据其归属不同又可以分为可以直接归属成本中心的间接成本和需要按比例分摊的间接成本。

以上分类同样适用于生产制造企业物流成本的分类和成本中心的确定。为此从责任范围、流程结构、组织结构和功能运营四个方面来定义物流成本中心，在确定物流成本中心时必须确保责任范围与成本中心相一致，成本中心界限不能重叠，物流作业流程及其子流程必须界定在成本中心内部。基于此，可以将生产制造企业内部物流系统流程分解为以下几个成本中心，即来货物流成本中心、搬运物流成本中心、仓储物流成本中心、拣选物流成本中心、出货物流成本中心。假设这几个物流成本中心共有操作人员30人，管理人员3人，如表1所示。

表1 某生产制造企业物流成本中心人员配置情况

(二)从成本明细表获得物流成本数据

成本明细表是作业成本分析法的主要数据源，对间接成本的划分和分摊主要依靠成本明细表提供的数据，如果新项目下缺乏成本明细表，可以考虑从相关财务计划或投资计划等文件获得数据。值得注意的是在对管理人员成本进行分摊时，必须在不同成本中心之间设计合理的分摊比率，或者根据每个成本中心所占用的管理人员数确定分摊比率，或者基于管理人员的绩效评定设计一定的分摊系数。表2和表3给出了来货物流成本中心和仓储物流成本中心的成本明细。

表2 来货物流成本中心的成本明细

表3 仓储物流成本中心的成本明细

(三)将作业量和子流程分配到物流成本中心并确定单位时间的评测值

成本动因或相关的衡量标准应该基于物流作业流程的各子流程，以子流程的形式计入成本动因，从而每个物流成本中心所分配的单元都从属于子流程[5]。成本明细表的观察期是子流程数量确定的主要参考和推定依据，年工作日数量是推定流程数量的基本依据。表4给出了物流成本中心作业量和子流程分配的一个算例。

表4 物流成本中心作业量和子流程分配的一个算例

每个工作日每项流程所耗费的时间必须进行准确计量，在对具体的作业活动核算其时间消耗时必须将与之相关的假期、配送滞留时间、特殊情况引发的延时等统一考虑进去，对于由于重复作业或错误而引起的大幅度耗时偏差必须说明原因并给予重新审定，这是保证作业成本法核算物流成本结果准确性的基础，表3-4给出了示范。

(四)流程耗费时间、年AP1成本、流程成本的计算

将所有子流程作业活动所耗费的时间加总就得到该流程的总耗费时间，据此可以计算子流程的与作业活动总量变化相关的AP1间接成本，将不变间接成本AP2剔除就得到总的AP1成本，表4给出了示范。

将AP1以不同的费率计入不同子流程中可以根据下面的公式进行：

(∑每年AP1成本/∑总耗费时间)×(单个AP1耗费时间)=每年AP1流程成本

可以采取同样的办法将AP2计入不同的子流程中。

于是各子流程物流成本的总和等于AP1的成本加上AP2的成本。

(五)子流程关联并核算物流总成本

将整个物流作业流程以标准箱(SP)作为作业对象，可以将各子流程关联起来，如图3所示。核算物流总成本并将其与传统成本报表基础上产生的物流成本数据进行比较，来判断基于作业流程分解的物流成本计算数据的准确性并对其进行原因追踪，从而帮助生产制造企业更好地改善、调整和优化相关物流作业流程[6]。

图3 基于标准箱(SP)的子流程关联

四、结语

通过对生产制造企业物流作业流程的分析与分解，可以发现其对物流成本会计核算具有基础性作用，基于物流作业流程和作业成本法的生产制造企业物流成本会计核算方法的应用，有助于生产制造企业认识和发现自身物流作业流程中的相关隐性成本，有助于生产制造企业优化和调整内部物流作业流程和提升物流成本会计核算水平，通过对物流作业流程中相关隐性成本的挖掘，进一步认识和判断物流作业流程改善和优化的空间余地与潜力。