浅谈新收入准则对建筑施工企业收入确认的影响

文/滕云（上海大学）

自2017年我国财政部颁布新收入准则后，对许多企业的收入和利润产生了较大的影响，尤其是建筑施工行业。所以，我们需要深刻认识到新收入准则对于建筑施工企业在收入确认方面所产生的影响，并做好相应的应对准备工作，从而为建筑企业长期发展提供强有力的支撑。

一、新收入准则简述

在旧会计准则下，我国建筑行业从会计层面确认收入，一般都会采用CAS15。由于我国与国际交流更加频繁，为了保证我国财务与国际财务之间能简单有效地对接会计业务，财政部对原准则进行了修改，发布《企业会计准则第十四号收入（修订／征求意见稿）》。

新收入准则中对于收入确认的原则由原来的“所有权”变成了“控制权转移”，且改掉了旧准则按照业务进行方式不同分别确认的模式，统一用“五步法”进行确认，其中将订立的具有商业实质的“合同”作为收入确认的媒介，取得商品控制权即指能获得这项资产的产权，并获得绝大部分的剩余利益，图1为新收入准则下收入确认模型。

图1 新收入准则下收入确认模型图

步骤一：识别与客户订立的合同

企业与客户订立的具有商业实质的合同，实务中常体现为企业与客户订立具有法律效力的书面形式的约定。当签订的合同具有相同实质或相互有履约义务制约时，此类型合同可以进行合并。当合同在履约期间内容发生变更时，如果变更满足增加的商品可以明确的区分，且增加部分反映其单独售价，则可认定为原合同的终止，新合同的建立，对新合同重新进行收入确认与计量。识别合同要从性质、数量、合同存续期等方面综合考虑。

步骤二：识别合同中的单项履约义务

新收入准则对“履约义务”进行了明确的规定，指企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。合同中明确的承诺、已经公开宣布的政策、公开发布的申明等都属于“履约义务”。当企业能够从商品中直接获益，或者该商品与其他资源相结合可受益且该商品与合同中的其他承诺能够明确区分时，该商品可以当作一项 “履约义务”。

步骤三：确定交易价格

企业因向客户提供商品或服务，从而向客户收取的预计对价金额，即为交易金额。在确定交易金额时，应考虑合同中的固定金额以及合同之外的其他可变金额，如可变对价、有重大融资性质的资金、非现金对价以及支付给客户的对价等的影响。

步骤四：将交易价格分摊至单项履约义务

在特定交易市场中，企业向客户提供某种商品时收取的价款，即称作该商品的单独售价。对于交易产品的单独售价不能从市场现有同类产品中直接获得的，企业应该尽可能地收集市场上相关商品的所有信息，综合考量，并利用成本加成法、余值法、市场调整法等方法对这类特定商品进行售价估计，以确定商品的单独售价。在对产品单独售价进行估计时，遵循谨慎性原则，最大限度地利用可估计值，且对相同估计情况采用一致的估计方法。

步骤五：在履行每一单项履约义务后完确认收入

在新收入准则中，对于企业评判收入确认是否成立的根据进行了详细阐述。 企业在合同规定的前提下，把与合同规定的货物或者劳务有关的控制权让渡给合同规定的客户，就意味着各种履约义务已经完成，并对单项履约义务所得单独进行确认和计量。 其中控制权是企业对货物或劳务所形成的财产，能支配使用和取得剩余价值。

新收入准则下对收入的计量也有明确的规定，主要强调交易价格的确定，以及履约进度确定方法的恰当选择。其中交易价格在可变对价和融资性质的金额确定方面做了更为详细的阐述，其中可变对价由旧准则的“能可靠计量”转变为 “极可能确定”的判断标准，对于金额的准确性从一定程度上提高，这就会在某些复杂情况下，导致收入确认的时间延迟。此时，财务人员也应该更加注重交易价格计算的过程中，有重大融资性质的交易金额所具备的时间价值，关注 “未确认融资费用”的摊销对于计量产生一定程度的影响。

建筑行业对于收入的确认时点与建筑合同中的各项履约义务密切相关，只要客户取得某一项或一系列类似商品的控制权，就是收入确认的时点，与旧建造合同收入中单纯地按照完工百分比确认不同，引入了“时点”确认的新方式，导致这一行业涉及施工周期长的某项合同收入可能在短期间内发生很大波动，对企业的财务数据报告和具体经营效益等产生巨大的影响。

图2 新收入准则下收入确认流程图

二、新收入准则对建筑企业收入确认的影响

（一）多重交易的履约义务识别

多重交易安排可能存在于常见“捆绑销售”“套餐”等业务类型中。原收入准则中对于多重交易的会计处理并不明确，而目前的工作内容却越来越复杂，包含多重交易活动的合同也越来越多，首先原准则下的会计处理指引已无法满足会计核算需要。其次不同的交易实质可能适用不同的收入确认准则，导致准则使用不统一。在新收入准则中，明确了如何进行包含多项交易安排的业务的会计处理（见新收入准则第七条），引入“合同”概念，在合同识别的基础上，进行履约义务的区分，更加有利于解决实务工作中所遇难题，使财务信息与实际工程进度匹配。对于“履约义务”的识别，给出了从商品层面和合同层面的独立性判断条件，对于存在多项施工内容的“合同”，需要判断各部分的履约是否具备足够独立性。从而将交易对价分摊到各个履约部分，实现分项目单独确认收入，提高会计信息质量。对于建筑企业而言，经常会承接工期长、内容多的建筑项目，这就需要财务人员更加专业的职业判断，对合同中各项目进行识别，确认单项履约义务的收入。

（二）收入确认按时段还是按时点的判别

旧准则将商品或劳务所包含风险报酬转移作为收入确认的关键点，在新收入准则下将这一识别关键点改为所有权的转移，判断标准发生变化，体现资产负债观的财务理念，更符合实质重于形式的会计原则要求。新收入准则新增了收入确认时点的概念，并对时点确认收入的具体方法做出明确指引。当某些经济业务满足时点确认条件时，可以将这部分业务单独在某一时间点确认收入，新收入准则规定只要满足以下三个条件之一：客户取得并消耗履约义务带来的利益；客户可以控制企业履约义务的进行；履约产出具有不可替代性；此时收入的确认按照时间段进行，否则可以按照某一时间点一次性确认收入。对于建筑企业而言，不同业务的工期也不同，确认时间的选择需要结合实际工程类型，进行专业判断。这可能使得原来利用完工百分比法确认一段时间内的收入的工程项目，一次性确认收入，导致企业利润激增，对企业当年纳税产生影响。此外，由于实务中不同履约义务性质的区分具有很大的主观性，对于确认时间的选择也会造成影响，导致建筑企业收入确认提前或者滞后，给企业带来运营管理方面的风险。

（三）考虑商品性质的履约进度计量方法的选择

在原会计准则制度中，建筑类行业确认收入，一般都是按照建筑合同中所提到的总工程量和按照实际已经履行义务的量，即已完成的劳务进度，后者占前者的比重，即完工百分比法（按照完成工作量、已发生成本占比或者实际测定的工程进度）。由于这三种方法都存在很大的主观判断，实务中经常会出现预期的合同费用等会与实际合同结算费用产生较大出入，影响工程项目的完工结算，导致实际与计算相脱节，不能真实反映项目进度，对企业核算工作的展开带来很大难题。新收入准则规定，只有在特定时间段内履行义务时才允许按进度确认收入，可采用的计量方法是投入法或产出法，缩小了时间段确认收入的范围。新收入准则下不再单纯按照完工百分比确认收入，而是通过收入模型来计量的，通过这种模型，可以简化会计准则的选择工作。通过企业对于合同约定交付商品的控制权转移，更能反映主体转让给客户的商品实际价值。投入法和产出法也会根据不同情形对企业收入确认产生延迟或提前的情形，如投入法计算模式下，准则明确指出投入成本应该剔除效率低下导致额外的人工成本，此时履约进度的判断会受到影响，导致实际履约进度和会计核算配比不当的问题；产出法的计算模式下，需要核算的工程进度中，由于用到新技术新方法，而对工程进度测定造成了一定程度的影响，这种情况下也会对收入时间上的确定产生分歧。

（四）考虑资金时间价值的收入计量原则

新收入准则中，建筑企业的收入计量以交易价格为依据，而且对交易价格中可能包含的可变对价、重大融资成分和非现金对价等有明确规定，与原准则中只是简单规定与合同相关的款项可能流入企业不同，对每部分面临的问题做了详细规定，如在何种情况下的可变对价能计入交易价格，何种情况下有融资成分的金额应该引起重视，现金对价该如何计入收入确认金额等。新收入准则下收入计量时应更多关注具有融资性质的金额，收入确认与客户哪天付款无关，而在于客户取得商品或服务所有权时确认，在建筑企业实务中经常会有工程款的预缴或者拖欠问题，在确认时要注意实际交易额与合同承诺金额之间由于货币时间价值而产生的差异，其中明确取得商品或劳务所有权转移与工程款结算付清期间小于一个会计年度，对企业年报影响不大的无须考虑融资性质。

表1 新收入准则与建造合同准则合同成本对比分析表

（五）合同成本确认的变化

合同的成本包含规定合同的取得成本只有建筑企业与客户签订建造合同，建造合同中能预期可收回的成本，并且这个合同上能收回的金额摊销期必须在一年以上，这样的成本才能资本化，否则会计上确认为当期损益，从而使得建筑企业可以资本化的成本减少，计入当期损益的成本增加，将直接影响建筑企业的经营利润。准则中明确指出企业在后续施工中由于合同续约或者变更，需要进一步支付的金额，也应该计入为签订合同而发生的成本。

三、需要思考的问题

新准则作为我国修改完善并与国际财务报告准则保持不断全面趋同的主要结果之一，在收入确认模型中加入日益复杂的交易事项，可以较好地对收入确认、计量及有关信息披露进行规范，从而促进我国经济建设的持续健康发展。

建筑施工企业在实施新准则时必然要面临着新的考验，其中一些问题需要我们进一步反思。

合同签订是从新收入准则中确认收入开始，所以单纯依靠财务部门并不能确保新收入准则得以顺利执行。对建筑施工企业来说，有关人员应强化对合同条款和合同要素的专业判断，合同签订部门应对合同规定的有关权利和义务的详细情况进行审查确认，并注意履约义务，控制权转移确定标准，交易价格，履约进度，可变对价和融资成分等主要方面，以便为之后收入的确认和计量打基础。

在实际业务中，发生合同变更时，可能将合同变更视为单项合同，还存在将原合同中的不履约部分与变更部分进行合并形成新合同，也存在将其作为原合同的一部分。会计核算方法的不同，对企业的财务状况、经营业绩的影响也是不同的。如何进行合同变更，需要财务、合同等相关部门的人员进行协商。

尽管大部分的建造合同都被看作一项单独的履约义务，但也存在涉及多项履约义务的可能性。怎样区分建造合同中的各项履约义务，怎样确定是在某一时点或某一时段内确定某项履约义务的收入；在实务处理中，对于已经完成的履约义务，是选择投入法还是选择产出法，在计算履约进度时应该注意哪些事项等问题，都需要财务人员不断思考，在实践中不断总结经验。

四、结语

综上所述，在新收入准则的要求下，对于建筑施工企业而言，在确认收入时要考虑的因素会比较多，这就需要建筑施工企业严格按照新收入准则下收入确认五步法的要求进行收入的确认、计量与列报，规范建造合同的管理，注重影响评估，将新收入准则对建筑施工企业收入确认的不利影响降到最低，有效促进建筑施工企业的持续发展。