基于审计机器人的会计师事务所人机协同审计模式研究

| 江其玟 施心语

在数字化经济背景下，新一代数字科技将融入各个领域，审计行业也不例外。数字科技的引入将会使一大批审计人员从基础工作中解放出来。当前，许多会计师事务所开始运用机器人帮助处理日常事务，2017年德勤会计师事务所正式推出“小勤人”财务机器人，2019年立信会计师事务所推出SACP智能审计云平台。诸多学者对审计机器人技术层面展开了深入研究，陈伟（2020）研究了基于RPA的审计机器人的实施过程，程平（2021）设计了一系列实质性程序审计机器人模型，刘蓓蓓和欧颖君（2021）探索了审计机器人与KRI体系结合的可能性。不过，关于审计机器人在会计师事务所的应用研究较少，会计师事务所人机协同审计研究更是寥寥无几。因此，本文特别强调人机协同审计在会计师事务所的重要意义，尝试探索会计师事务所人机协同审计模式和实施路径，为审计机器人在会计师事务所的具体应用提供一些建议。

一、会计师事务所人机协同审计内涵

（一）人机协同

高琼等（2021）认为人机协同包含三个重要元素，即 “人”、“机器”和“协作”。任芳（2021）重点区分了人机交互、人机协作和人机协同之间的区别，强调协同是多方基于同一个目标协同一致完成任务的能力。陆兴凤（2021）在以往研究的基础上还提出“多元协同”理念，强调人、机、物协同创造“1+1>2”的效果。陈国青等（2022）指出人与智能机器人协同交互行为是信息系统研究的前沿课题。总之，人机协同就是在特定的环境条件下，由人和机器基于共同的阶段目标或战略总目标、共同的标准和共享的规则，将各自能够发挥的最大优势集成融合以创造更大价值的活动。其中，人的优势主要表现为感知力、思辨力和创造力；机器的优势主要表现在能够完成高精度和高准确率的任务、能够在恶劣环境中持续作业、具备超越人类生理极限的探测和作业手段等方面。人与机器能否通过优势互补和能力共济（傅好华等，2021）创造价值取决于是否进行了合理明确的分工。

（二）人机协同审计

人机协同审计顾名思义就是由人与机器协同完成审计工作，实现审计工作在人与机之间的分配。其中，人主要指涉及审计工作的人员、部门和组织；机器指审计机器人，一般有狭义和广义之分。狭义的审计机器人主要是基于RPA(Robotic Process Automation)技术的审计机器人（江其玟、朱雪源，2021），它是一类依靠提前设定的脚本运行，自动完成各项标准化审计任务，并将单一业务连贯起来的自动化软件。随着数字科技的发展，审计机器人在流程自动化的基础上逐渐具备一些新功能，例如OCR（Optical Character Recognition）、NLP（Natural Language Processing）、ML（Machine Learning）等。本文探讨的审计机器人是涵盖RPA、大数据、人工智能等一系列科技在内的广义审计机器人。人机协同审计是技术发展的产物，IFAC（International Federation of Accountants）指出高科技工具的应用可以使得几乎所有交易得到更全面的检查，强化需要特殊技能的高风险事项的识别和分析（段姝、苏言，2021）。人机协同审计的推进也是时代发展的需要，新时代下审计任务越来越复杂，对审计质量的要求也越来越高，实施人机协同审计有利于推进整个审计行业的进步。

（三）会计师事务所人机协同审计

会计师事务所审计业务繁多，需要开展大量的数据查找、比对、分析、整合等工作，如果全凭手工操作耗时长、效率低、成本高、风险大，审计人员的专业技能得不到充分的发挥。在会计师事务所应用审计机器人能够降低审计成本、缩短审计时间、提高审计质量（陈伟，2020）。近几年以德勤会计师事务所为代表的大型会计师事务所相继朝着非传统审计业务方向拓展，中小型会计师事务所依据地缘优势开始承接类型丰富的特色业务，业务多元化的发展趋势使得会计师事务所迫切需要将基础工作交由机器人执行。同时，大数据、人工智能、移动互联、区块链等数字科技的进步也在不断丰富审计机器人的内涵，为会计师事务所人机协同审计提供了更为坚实的技术支撑。

二、会计师事务所人机协同审计模式构建及特征表现

（一）模式构建

本文构建三种会计师事务所人机协同审计模式，借鉴傅好华等（2021）提出的美军人机协同作战发展阶段命名方式，将这三种模式也分别命名为机辅人判模式、机判人审模式和自主机判模式，这三种模式应用于不同的工作场景。会计师事务所人机协同审计模式构建如图1所示。

1.机辅人判模式下，人机协同中的人属于个人层面，主要指从事审计工作的审计人员。模式表现为由审计人员控制审计机器人完成单一且分散的结构化审计任务，审计机器人机械地按照审计人员命令输出工作结果，适当缓解审计人员工作压力，审计人员仍然从事着大部分传统的审计工作，只是工作手段上发生了变化。这种人机协同审计模式适用于初步引进审计机器人但没有能力将其大规模投入使用的小型会计师事务所，或者有充足的资金推动审计机器人技术研发并能够大规模部署但尚且处于起步阶段的大中型会计师事务所。

2.机判人审模式下，人机协同中的人包含个人层面和部门层面，审计人员之间以及部门之间就审计机器人应用存在交流与合作。模式表现为审计人员指挥审计机器人执行任务并审核任务执行的合理性和有效性，审计机器人能够模拟人的思维提供意见、参与决策，除了执行单一的结构化审计任务，还能自主触发前后关联的审计步骤，同时完成部分半结构化和非结构化任务。会计师事务所内审计机器人数量达到一定规模且审计机器人之间互联互通、协同运作，形成审计机器人工作集群和沟通网络。审计人员摆脱传统审计工作模式，从基础任务中解放出来，在适当采纳审计机器人意见的基础上将工作重心转向挖掘审计机器人无法判别的风险、舞弊手段等。在审计机器人技术发展到一定程度的前提下，这种模式适用于将审计机器人规模投入使用的大中型会计师事务所，部分小型会计师事务所也可以结合自身业务需要在所内局部或全面采取该模式。

3.自主机判模式下，人机协同中的人涵盖个人层面、部门层面和组织层面，除了部门之间保持沟通，会计师事务所之间也建立起跨组织交流平台。模式表现为审计机器人集群自主完成完整的审计流程，审计人员负责设置、调试、监督等工作。在审计机器人自主开展审计业务的基础上，原先的审计人员开始将工作重心转向多元化特色业务。当审计机器人技术相当先进时，自主机判模式可能成为会计师事务所转型和升级的目标，不过该模式应用成本较高，存在一定风险，会计师事务所应立足自身发展战略综合考虑。

图1 会计师事务所人机协同审计模式构建

（二）判定要素

会计师事务所人机协同审计模式的判定，取决于机器人技术迭代、交互用户体验、人机职责划分和审计主体交流四个要素。其中，机器人技术迭代强调审计机器人的技术进步；交互用户体验强调审计人员使用感受；人机职责划分明确审计人员与审计机器人间的职责划分和权限分配，反映人与机之间的关系；审计主体交流涵盖审计人员之间以及审计机器人之间的对话和沟通，反映人与人、机与机之间的关系。通过运用这四个要素进行综合分析与评价，能够判定会计师事务所人机协同模式属于机辅人判模式、机判人审模式以及自主机判模式中的哪一种。

1.机器人技术迭代。机器人技术迭代奠定会计师事务所人机协同审计的技术基础，主要分为弱智能（Artificial Narrow Intelligence）、强智能(A r t i f i c i a l G e n e r a l Intelligence) 和超智能（Artificial Super Intelligence）三个阶段。在弱智能阶段，审计机器人基于预先编写的脚本，在特定场景下执行结构性审计任务，同时内含一系列智能技术辅助相对复杂任务的执行，比如借助OCR技术从图像中识别关键信息，借助ASR（Automatic Speech Recognition）技术将语音转化为文字等。在强智能阶段，审计机器人能够理解、学习、思考和创造。具体表现为审计机器人基于对海量数据的归纳、分析和总结生成常见应用场景及案例库，自主分析数据的质量和重要程度，学习审计人员干预行为以完善突发情况应对机制，生成决策建议等。超智能阶段距离当前的技术发展还比较遥远，届时审计机器人可能已在多个方面超越人类。

2.交互用户体验。交互用户体验既是人机协同的初衷，也是人机协同的顶层目标，特别强调人的感受。交互用户体验在会计师事务所人机协同审计中表现为非计算机专业人员进行程序编写的难易程度、人机交互的操作舒适度、审计机器人流程的可视化程度和审计机器人报告的可理解程度等等，主要分为较差、友好和极好三个等级。会计师事务所引入审计机器人并促进人机协同的发展是为了给审计人员提供一个更加友好的工作环境，进而提高审计效率和审计质量，降低审计风险和审计成本。因此，交互用户体验在会计师事务所人机协同审计中占据重要地位。

3.人机职责划分。如何在审计人员与审计机器人之间分配职责、划分权限决定人机协同审计发展进程，人机职责划分表现为以人为主导、以机器为主导和人机平等。首先，以人为主导即审计机器人辅助审计人员开展审计工作，审计机器人是审计人员的工具，主要代替体力劳动，评估、决策等重要工作仍由审计人员负责。其次，人机平等是在以人为主导的基础上适当放大审计机器人权限，审计人员适当采纳审计机器人意见及建议，例如在风险评估环节确定人机评估比重，综合计量风险系数，在风险评估报告中增设机器人板块。在这种模式下，特定环节中人机地位平等。最后，以机器为主导表现为主要业务流程全部由审计机器人完成，例如审计机器人自主筛选被审计单位，自主进行数据的采集、清洗和存储，自主开展控制测试和实质性程序，自动生成审计工作底稿和审计报告。人员负责审计机器人的调试和维护、过程性监督、应用总结等。

4.审计主体交流。审计主体交流是否开展以及展开的规模决定了会计师事务所人机协同审计的发展深度。审计主体交流包括小规模交流和大规模交流（朝乐门，2011），小规模交流代表会计师事务所部门之间的交流，大规模交流代表会计师事务所与会计师事务所之间的交流，这两种交流都有利于人机协同经验共享和模式演进。小规模交流主要表现为会计师事务所内各部门定期分享审计机器人使用情况，强化审计机器人系统性评估，集合各部门经验与智慧推动人机协同审计更好发挥效能，在会计师事务所内部形成“绿色生态”，发挥机器人“集群效应”。大规模交流表现为会计师事务所之间通过各类平台共同推动审计机器人的技术更新，共享去隐私化、去敏感化后的新案例、新思路和新方法。

图2 会计师事务所人机协同审计模式特征表现

（三）特征表现

基于机器人技术迭代、交互用户体验、人机职责划分和审计主体交流四个要素，会计师事务所人机协同审计的三种模式主要特征表现如图2所示。

1.机辅人判模式特征。机器人技术迭代处于弱智能阶段，具备流程自动化能力和人工智能的部分单点技术，能够完成特定场景下例如数据的上传和下载、票据关键信息的识别和提取、结构化数据的计算和验算等结构化程序。人与机器的交互并未嵌入所有的业务流程中，审计人员的操作自主性和灵活性比较受限，出现问题需要专业技术人员进行调试。人机职责划分表现为以人为主导，审计人员运用审计机器人完成传统手工审计任务，能够将一部分的工作精力转移到专业判断上来。在这一阶段，会计师事务所还未形成内部交流，各个审计机器人独立完成特定环节任务，整体呈现封闭性和确定性。

2.机判人审模式特征。机器人技术迭代处于强智能阶段，在弱智能的基础上具备思考、计划、学习和决策能力，能够依据审计证据和审计测试结果生成审计意见。由于审计机器人智能化程度的加深，用户界面更加友好，可视化程度高，审计人员只需要接受少量的培训即可快速完成脚本编写（吴则建等，2021），交互用户体验十分友好。人机职责划分表现为人机平等，除了由审计机器人完成结构化工作，审计人员和审计机器人共同对审计业务出具意见，生成人机协同审计的综合报告。在这一阶段，会计师事务所内部形成小规模交流，即各个部门对审计机器人的应用情况定期进行沟通和整合，通过对相似流程和关联数据的比较和分析能够发现问题、促进优化。

3.自主机判模式特征。机器人技术迭代处于强智能阶段，同时表现出一种超智能趋势。审计机器人不仅具备人类思维能力，还能实现人脑互联，例如最新的脑机接口（Brain Computer Interface）可以在人脑与外部机器设备间连接通路，用意识操控机器设备执行一些简单任务。由于审计机器人已实现自主机判，审计人员简单的操作能够被审计机器人理解、学习和扩展，交互用户体验极度友好。人机职责划分表现为以机器为主导，结构化、半结构化和非结构化任务都由审计机器人完成，审计人员只要设置好工作场景、工作条件、工作时长等，审计机器人能够自主开展完整的业务流程。审计人员主要负责审计机器人或审计机器人集群的初始化设置、过程维护、异常监测、升级优化等。

图3 机辅人判模式下审计机器人管辖部门架构

三、会计师事务所人机协同审计实施路径

会计师事务所的人机协同审计要实现机辅人判模式、机判人审模式和自主机判模式需经历一个循序渐进的过程。当前会计师事务所对于审计机器人的应用仍处于起步阶段，机辅人判模式尚未得到充分落实，需要从组织协同、人员协同和流程协同三个方面展开。

（一）组织协同

1.在机辅人判模式下，审计工作的开展以人为主导，审计机器人只是审计人员的工具，因此该模式对现有的会计师事务所组织架构要求相对较低。不过为了更快更好地将审计机器人引入会计师事务所，建议增设审计机器人管辖部门，下设技术指挥部、运维部和推广部。技术指挥部主要负责审计机器人技术层面的工作，前期包含技术开发、技术测试和调试，运行过程中包含程序优化、算法更正、异常处理、功能组件更新及扩充。运维部主要负责审计机器人的系统软件维护和升级以及重要配件的维修和更换。推广部主要负责对员工展开定期的审计机器人应用培训，同时与外部研发机构和其他会计师事务所保持联络，寻找商业合作、联合研发的机会。机辅人判模式下审计机器人管辖部门架构如图3所示。

2.在机判人审模式下，审计机器人在会计师事务所中的角色更加鲜明。在这一模式下会计师事务所组织架构需要进行相应的调整以适配人机协同审计的进一步落实。建议在审计机器人管辖部门下增设数据安全保障部和监管部。数据安全保障部主要负责审计机器人的数据安全，在关键环节设置异常监测点，定期审阅机器人工作日志（程平，2021），部门内人员实行严格的权限分级制度，保持互相牵制、互相监督的局面。监管部主要负责对技术指挥部、数据安全保障部等核心部门成员进行监管，防止内部出现例如恶意篡改审计机器人程序、私自下载内部数据等不良事件的发生。机判人审模式下审计机器人管辖部门架构如图4所示。

3.在自主机判模式下，审计机器人负责大部分审计工作，极度友好的用户体验将促使审计机器人管辖部门收缩，原先的边缘部门被解散，核心部门保留并重整，组织架构将侧重于技术、安全、评估、交流四个方面，会计师事务所可根据自身业务特色灵活设置组织架构，该模式下很可能呈现出“轻型组织架构”特点。

（二）人员协同

在“大智移云物区”迅速发展的数字化经济背景下，复合型人才需求迅速增长，审计人员面临全新的挑战。为了人机协同审计更好发挥作用，无论何种模式下，审计人员都需要同时提升自身硬实力、软实力和巧素养（吴茵荷等，2021）。

1.硬实力。硬实力即审计人员具备注册会计师专业知识技能和理解审计机器人原理。随着审计机器人的引入，审计人员要学习审计机器人工作原理，掌握一定的计算机编程能力，理解审计机器人的技术内涵。虽然审计机器人的引入能够减轻审计人员工作压力，但会计师事务所的高效运作仍然要求审计人员具备深厚扎实的注册会计师专业能力。审计机器人只是辅助工具，核心还是人，面对突发的异常情况和高级的财务舞弊手段，现阶段审计机器人还无法准确识别，仍然要依靠人脑拨开重重迷障、寻找蛛丝马迹。

2.软实力。软实力强调人的批判思维、创新思维和共情力，反映的是人的能动性相对于机器的机械性的优势。首先，审计人员要特别注重批判思维的培养，审计人员不应过度依赖和信任审计机器人的运行结果，应时刻保持怀疑的态度，善于发现一切不合理。此外，审计人员还要培养创新思维，在业务执行的过程中能够借鉴其他行业特点寻找到更优的策略和更灵活的方法，推动审计机器人的技术更新。人与机器的最大差异在于人有情感而机器没有，人能够理解复杂的人际关系，审计人员基于从业经验和共情能力有助于发现新思路。

3.巧素养。巧素养就是人机协同素养（吴茵荷等，2021），反映审计人员对审计机器人的应用能力。首先，审计人员应当具备人机协同意识，主动接纳审计机器人融入工作环境，善于发现可以利用审计机器人提升工作效率的场景，通过使用审计机器人将消极被动的事后审计转化成积极的事前审计和事中审计。其次，审计人员应当具备人机协同技能，熟悉操作流程，探索审计机器人的应用极限。最后，审计人员应当学会对日常人机协作中的问题和收获进行总结和回顾，例如通过阅读审计机器人工作日志和案例库扩充知识面。

图4 机判人审模式下审计机器人管辖部门架构

（三）流程协同

1.流程设计。审计遵循一套规范的流程，要解决审计机器人应用于审计流程中的哪些环节以及如何应用，首先要对行业背景、会计师事务所情况、被审计单位特征进行预调研（程平，2021）。行业背景包括法律法规、行业发展规划、会计师事务所准则及应用指南、重要会议中作出的指示等。对一系列重要文件进行分析和解读能够确保审计机器人的开发和运行符合行业常规和相关法律法规的要求，同时也能够为审计机器人的应用、优化提供新方向和新思路。会计师事务所情况包括会计师事务所审计程序、经营范围、主要业务、经营规模、组织形式、营业收入和以往经营中暴露的问题等。会计师事务所在审计程序、经营规模、经营范围、主要业务方面的特征决定了流程设计的侧重点，即审计机器人部署于哪些关键业务和关键环节之中。审计人员需要检查当前审计程序，并在必要时修改审计程序以匹配包括RPA在内的一系列软件（Huang F、Vasarhelyi M A，2019）。营业收入和经营规模特征决定了审计机器人在审计流程中的应用范围和规模，以往经营中暴露的问题将为审计机器人开发和后期迭代提供案例和数据。被审计单位特征包括被审计单位所在行业特征、组织架构和人员分布特点等，分析被审计单位特征有利于设计出贴近实际的人机协同审计流程。

2.流程运行。在机辅人判模式下，流程协同具体表现为：（1）在原始审计数据采集阶段，审计人员确定查找范围，审计机器人根据审计人员指令搜索数据。对于半结构化和非结构化数据，审计人员借助审计机器人组件将其转化为结构化数据以便存储和分析。（2）在风险评估阶段，审计人员结合以往风险评估经验建立一套风险评估体系，该体系包括关键风险指标和风险警戒区间，接着命令审计机器人在审计数据库中提取所需数据进行计算，计算结果可以导出供审计人员参考。（3）在实施实质性程序和控制测试阶段，审计机器人听从审计人员的阶段性指令执行程序，向审计人员反映结果并汇报异常情况；同时审计机器人辅助审计人员进行询问、观察、检查、重新执行等控制测试的部分环节，例如记录谈话内容并利用语音转文字技术提取关键信息。第四，在审计报告出具阶段，审计机器人根据模板生成审计工作底稿，提供实时预览和在线修改功能，审计人员可以对生成的工作底稿进行修改和完善。

在机判人审模式下，每一环节中审计机器人的作用被放大，流程协同具体表现为：（1）在数据采集阶段，审计机器人自动登录被审计单位系统和外部网站采集相关数据，自动判别数据关联性和重要性，自动生成数据采集报告，根据不同的程序要求分类存储，构建审计数据库。（2）在风险评估阶段，风险评估流程完全写入审计机器人程序，审计机器人自动提取关键数据进行计算，并将计算结果与预先设定的警戒值对比（刘蓓蓓、欧颖君，2020），生成风险评估报告，审计人员只需审核报告的准确性和可行性。（3）在实施实质性程序和控制测试阶段，审计机器人自动串联各个环节，在程序执行过程中如遇异常，能够模拟人脑的反映处理异常，尝试从不同路径剖析，反复测试达到一定次数上限后再通知审计人员。（4）在审计报告出具阶段，审计机器人已通过自主学习积累多年的审计工作底稿和审计报告编写经验，能够生成规范的审计报告。

在自主机判模式下，审计机器人基本能够完成完整的审计流程，审计人员转向非传统审计领域，会计师事务所为客户提供特色定制化服务。在未来，人脑与审计机器人实现单向甚至双向互联，审计流程很可能呈现出截然不同的全新面貌。