消解非营利悖论的民间组织会计制度修订逻辑

陈爱成 张思强

【摘要】民间非营利组织不以营利为宗旨和目的， 但并非不能盈利， 关键在于盈利应当用于或主要用于公益事业， 这是民间非营利组织必须遵守的非营利基本逻辑。 尽管这一逻辑在民间非营利组织现行会计制度设计上得到遵循， 但在会计要素、会计科目、确认基础、报表设计等环节还存在悖论， 逻辑上无法完全自洽， 需要在基金会计制度建设、会计核算基础改进、收入与成本核算配比， 以及会计报表设计上进行创新性改革。 这对提高会计信息质量、消解民间非营利组织会计制度的非营利悖论有一定理论价值和现实意义。

【关键词】民间非营利组织;会计制度;非营利悖论;基金会计

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）16-0076-7

一、引言

2004年8月财政部颁布的《民间非营利组织会计制度》（简称《制度》）是第一部规范我国民间非营利组织（简称“民间组织”）的会计制度， 其出台标志着我国非营利组织财务会计规范体系建设迈出了重要的一步[1] 。 迄今为止， 《制度》正式实施已走过18个年头， 我国民间组织的政治、经济、法律、技术和社会等环境发生了显著变化， 这些变化凸显了《制度》修订完善的必要性和紧迫性。 正因如此， 财政部会计改革与发展“十二五”“十三五”和“十四五”规划纲要等连续多次提出， 要根据新业务、新情况修订、完善《制度》， 但直到2020年6月财政部才印发了《〈民间非营利组织会计制度〉若干问题的解释》（财会[2020]9号）， 首次对《制度》打了“补丁”， 而真正意义的修订仍是“被遗忘的角落”。

《制度》以资产、负债、净资产、收入、费用等五个会计要素为主要内容框架， 反映民间组织财务状况和业务活动成果的会计信息。 这些信息不仅与当前会计环境客观上有所背离， 与信息使用者的主观要求也存在错位， 特别是社会公众利用这些会计信息无法判断民间组织行为与非营利宗旨的契合度， 更遑论有利于加强对民间组织经营活动的监督和规范。 应当肯定， 《制度》的主轴突出强调民间组织的非营利宗旨和使命， 也认可民间组织客观存在的合法经营行为， 但制度设计却存在若干非营利悖论， 逻辑框架也面临着会计环境变迁带来的诸多挑战。 基于此， 本文依据民间组织的非营利基本逻辑， 分析了《制度》与非营利本质存在的若干矛盾， 提出了会计制度体系的设计逻辑， 以期为《制度》修订提供参考性建议。

二、研究现状

《制度》颁布以来， 学术界充分肯定其对我国非营利事业发展所起到的良好的制度保证和积极的推动作用。 但诸多学术文献对《制度》的若干会计规范也提出了质疑。 陆建桥[2] 就《制度》所涉及的民间组织界定及基本会计规范， 如会计目标、会计核算基础、会计要素、会计计量基础等作了重点研讨， 并提出了规范建议。 尹玲燕[3] 对《制度》下会计信息真实性与相关性、委托代理业务、公益性与资金保值增值、历史成本与公允价值等几个并存问题产生的理论冲突进行分析， 探讨了融合、协调的办法。 吕克臻[4] 受美国非营利组织会计规范的启发， 提出了推动非政府组织会计准则和企业会计准则合并的构想。

部分研究进一步走向具体化， 突出反映了《制度》在会计处理上存在的问题。 赵健[5] 认为《制度》的“其他收入”“其他费用”和“管理费用”三个科目及其核算内容， 资产盘盈、盘亏以及资产减值准备的提取和转回的账务处理欠妥， 并提出了修改建议。 肖绍平等[6] 在肯定慈善组织应执行《制度》的前提下， 主要从会计信息质量特征和信息使用者的角度， 对《制度》执行过程中前期捐赠收入退回和外汇核算两个具体会计处理问题提出了看法及核算建议， 以期弥补《制度》的不足。

值得关注的是， 近年来， 也有文献从民间组织的非营利逻辑视角提出修订《制度》的初步构想。 张思强、邹楠[7] 认为， 我国民间组织的经营活动（营利性行为）不仅客观存在， 而且呈增长趋势， 但《制度》并没有对民间组织经营活动的资金（或基金）运动过程进行全面规范， 需要从会计假设、会计原则、会计要素等方面进行理论创新， 并增设利润表和利润分配表， 才能满足政府管理、公众监督和非营利组织治理对会计信息的需求。 朱梦凡等[8] 甚至已开始设计民间组织利润表和利润分配表， 以在会计报告中完整、全面地反映和披露经营活动财务成果及其“分配”去向。 李玲等[9] 根据资金市场化运营趋势， 提出《制度》的适用范围应当拓展为社会组织范畴， 会计核算基础应当选择“双轨制”， 会计科目需要反映市场化运营的财务成果及其去向等。

综上所述， 现有文献遵循非营利传统观念， 提出了民间组织会计规范的系列改革构想， 特别是对账务处理方法的不足提出了诸多“碎片化”“补丁式”的完善建议。 此外， 如何把握非营利基本逻辑并依此探析《制度》的改革也逐渐引起学术界的关注。 总体而言， 《制度》表现出粗线条框架性特征[10] ， 仅是当时民间组织会计规范空缺时的过渡性产物[11] ， 特别是缺乏科学的制度逻辑分析， 没有认识到制度设计存在的若干非营利悖论。 因此， 对于《制度》应当全面审视， 尤其要理顺非营利逻辑体系， 对其实施系统变革。

三、对非营利逻辑的再认识

《制度》并未对“非营利”概念做出明晰的定义， 只是在第二条规定， 依法設立并符合如下三个特征的民间组织适用本制度， 具体包括： ①不以营利为宗旨和目的;  ②资源提供者向该组织投入资源不得取得经济回报; ③资源提供者不享有该组织的所有权。 尽管《制度》对其适用范围作了界定， 但“三不特征”在理论和实践上依然存在诸多问题需要澄清， 关键是怎样理解和把握非营利的基本逻辑问题。

一是民间组织“不以营利为宗旨和目的”， 这是非营利组织最基本的逻辑和必须遵守的底线， 得到学术界的广泛认同， 但民间组织运营的客观后果能否存在“盈余”和“营业盈余”， 《制度》的会计科目已有所涉及， 而会计报表却“避而不谈”。 二是资源提供者向民间组织“投入资源不得取得经济回报”， 这符合Henry[12] 提出的非分配约束原则， 也得到了联合国等国际组织和中国等大多数国家的认可。 如2021年1月1日起施行的《民法典》第八十七条明确规定， 非营利法人不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润， 但如何反映人力资源供给者的分配并监督其“变相分配”， 会计上依然没有得到解决。 三是“资源提供者不享有民间组织的所有权”即“公益产权”， 这是为了保证非营利组织的公益性、互益性和中立性， 但在所有者缺位的情况下， 如何利用会计信息监督理事会或高层管理人员的权力运行， 即“内部人控制”仍是《制度》未解的难题。

解决民间组织的“非分配”约束和“公益产权”问题并不难， 难的是如何把握民间组织的首要特征——“不以营利为宗旨和目的”。 长期以来， 人们的惯性思维是非营利组织的功能在于“为社会公益提供服务”， 所以不能赚取利润， 把营利性与公益性看成是一对矛盾体。 然而， 现实并非如此。 从世界各国的发展趋势来看， 非营利组织出现了新的“混合社会经济”[13] ， 公益与商业的边界渐趋模糊[14] ， 数量扩张与商业化进程同步发展。 弗斯顿伯格[15] 甚至认为， 非营利机构必须是一个混合体： 就其宗旨而言， 它是一个传统式的慈善性机构; 而在开辟财源方面， 它是一个成功的商业机构。 当这两种价值观在机构内相互依存时， 非营利组织就会充满活力。

学者们对非营利逻辑作了进一步解释， “不以营利为目的”并非不能盈利， 只有不以赚钱为目的才是非营利[16] ， 即“Not-for-Profit”， 而不是越来越流行使用的“Nonprofit”， 因为前者能够更好地说明主体是没有倾向去营利， 而不是简单的没有盈利[17] ， 关键在于盈利的去向[18] ， 即所获盈利是否全部或主要用于非营利事业。

综上所述， 非营利的基本逻辑是不以营利为首要目的， 民间组织开展经营活动所获得的盈余必须全部或主要用于非营利事业， 不得用于资源供给者（包括人力资源供给者）分配或变相分配， 民间组织解散时的剩余财产也必须交给社会处置。 但学者们的上述定义常常被滥用， 甚至被认为在不恰当地鼓动民间组织违背非营利宗旨， 这是应当高度警惕的。 因此， 如果不对民间组织的经营活动进行监督， 不仅民间组织运营可能偏离非营利宗旨， 而且营利法人的公益活动可能面临不平等竞争， 因为民间组织的收入不仅享有减免税待遇， 还可能有政府补助、社会捐赠等。 因此， 为促进民间组织遵守非营利宗旨， 规范民间组织的经营活动， 进行“顶层”的会计制度修订以满足政府管理、利益相关者治理和公众监督对会计信息的需求， 就成为当务之急。

四、《制度》与非营利逻辑存在的若干悖论

1. 会计要素悖论。 《制度》采用财务会计模式， 设计了反映财务状况的会计要素——资产、负债和净资产， 以及反映经营活动的会计要素——收入和费用。 与企业会计要素相比， 民间组织缺少所有者权益和利润或损益等会计要素， 可能的逻辑是民间组织产权系“公益产权”， 且资源供给者不从民间组织中获得回报， 所以不涉及核算“所有者权益”和“利润”的问题[19] 。 但《制度》第五十九条又要求民间组织在确认收入时， 应当区分交换交易收入和非交换交易收入， 如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等属于交换交易， 而“交换交易”在很大程度上存在“损益”结果， 并对净资产要素产生影响， 但《制度》却“隐去”应当具有的“损益”要素。 当然， 《制度》的净资产要素可以替代“所有者权益”要素， 反映民间组织在一定会计期间内资产变动及其增值情况， 但其披露的“损益”信息意义不大。 除民间组织经营活动成果外， 净资产变动还受政府补助、出资人捐赠等多重因素影响。 因此， 对于正处于成长中的我国民间组织而言， 应当顺应会计环境变迁， 实事求是地在会计制度设计中明确增加“损益”要素， 从而有利于社会公众准确理解民间组织的经营活动、利益相关者及时获得民间组织经营活动的完整信息。

2. 会计科目悖论。 《制度》会计科目的非营利悖论， 突出表现在成本科目与收入科目没有严格配比、“应付工资”科目不能完整反映民间组织的人力资源成本。

例如， 《制度》设计和使用的经营收入类会计科目有“提供服务收入”“商品销售收入”“投资收益”等， 但没有设计与经营收入类会计科目相配比的经营支出类科目， 只是用“业务活动成本”科目总括反映经营与非经营活动成本。 依此科目设计， 采用单步式编制业务活动表就是顺理成章的事。 虽然业务活动表收入項目已根据会计科目作了细分， 但不论经营收入还是非经营收入都归结到收入项下， 用各类收入之和扣除“业务活动成本”总额， 再减去管理费用、筹资费用等间接费用， 最后得到的“净资产变动额 ”就成了一笔“糊涂账”， 是出资者增加供给还是经营盈余积累， 或二者兼而有之， 不能通过业务活动表明确得知。

再如， 《制度》的“应付工资”科目用于核算民间组织应付给职工的工资总额， 包括各种工资、奖金、津贴等; 而民间组织支付的志愿者补贴、职工福利费、保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、解除职工劳动关系补偿以及其他相关费用， 《制度》将其记入“管理费用”科目。 因此， “应付工资”科目反映的民间组织为获得劳务而发生的各项劳动报酬就大打折扣， 反映民间组织是否为员工“营利”的结果不够准确， 与收入配比当然也不够严格。

3. 确认基础悖论。 《制度》要求民间组织会计核算以权责发生制为基础， 以准确反映组织的财务状况和经营成果， 其优点是科学、合理， 对盈亏的计算比较准确， 从而弥补收付实现制下盈亏计算不准确的不足。 尽管获得净收益不是民间组织的运营目标， 但它是评价民间组织是否遵守非营利宗旨的重要标准。 以权责发生制为基础形成的财务状况报表和业务活动报表， 能够反映民间组织的营运能力、偿债能力、可持续增长能力， 但忽视了民间组织资金使用所产生的公益绩效和现实服务能力。 例如， 根据《制度》计提固定资产折旧， 固定资产净值变动除反映营运能力、偿债能力和可持续增长能力变动外， 并不表明民间组织公益绩效的升降和以现金为基础的公益服务能力的增减。 因此， 对于民间组织而言， 权责发生制会计核算基础有违其会计核算目标相关性原则， 与其追求的公益价值最大化使命相悖。

4. 报表设计悖论。 根据《制度》要求， 民间组织编制的会计报表仅包括资产负债表（会民非01表）、业务活动表（会民非02表）、现金流量表（会民非03表）， 以及会计报表附注。 民间组织不以营利为目的， 但实际结果怎样， 公众难以通过现有三张报表及其附注得出评价结论。 民间组织应当遵守非分配约束原则， 但是否存在通过薪酬变相分配问题也无报表提及。

根据委托代理理论和契约论， 民间组织可被视为组织自身、资源供给者（含提供志愿劳动服务的志愿者）、受益者、政府和社会公众等运营主体、资源供给主体、受益主体、外部治理主体等利益相关者缔结的一系列契约， 其委托代理关系比企业、事业单位更为复杂和多元化， 其信息披露和资本市场信息披露一样， 不仅应当客观、公正、公开， 还应当从不同视角满足各利益相关方的信息需求。 但《制度》的三张报表及其附注对利益相关者关注的非营利宗旨问题， 并不能像“玻璃口袋”那样能通过会计信息披露接受利益相关者的监督， 即使是专业人士通过三张报表及其附注评价民间组织遵守非营利宗旨情况也存在技术困难。 这种“犹抱琵琶半遮面”的报表设计， 表明《制度》非营利逻辑处于两难的尴尬境地。 承认民间组织或个别项目、部门客观存在的“盈利”结果， 但在会计报表设计上又不愿坦然面对。 王名等[20] 曾经做过调查， 认为当时我国已登记的20万家民办非企业单位（社会服务机构）， 有很大一部分是以营利为目的的。 但依《制度》提供的会计信息却难以作出客观评价， 社会公众更无法进行有效监督。

5. 与上位法存在悖论。 除三大条例①外， 《制度》颁布以来， 国家又陆续出台和修订实施了诸多与民间组织会计相关的上位法， 包括《公益事业捐赠法》《慈善法》《民法典》《慈善组织信息公开办法》《民办教育促进法》《宗教事务条例》《基金会信息公布办法》和《境外非政府组织境内活动管理法》等。

上位法一方面要求民间组织必须遵守非营利宗旨和使命， 另一方面对民间组织从事经营活动在原则上允许， 但要附加一定的限制条件[21] 。 如《民办非企业单位登记管理暂行条例》第四条规定， 民办非企业单位不得从事营利性经营活动; 但第二十一条又规定， 民办非企业单位开展章程规定的活动， 按照国家有关规定取得的合法收入， 必须用于章程规定的业务活动。 第二十五条规定： 民办非企业单位从事营利性经营活动的， 由登记管理机关予以警告， 责令改正， 可以限期停止活动; 情节严重的， 予以撤销登记; 构成犯罪的， 依法追究刑事责任等。 而国务院法制办和民政部对此的解释是： 民办非企业单位不从事营利性的经营活动， 并不妨碍其在从事社会服务活动的过程中进行合理的收费， 以确保成本， 略有盈余， 对于维持其活动、促进和扩大其业务规模是非常必要的， 这与从事营利活动是完全不同的概念， 必须严格区分[22] 。 2016年9月1日施行的《慈善法》第五十四条也规定， 慈善组织为实现财产保值、增值进行投资的， 应当遵循合法、安全、有效的原则， 投资取得的收益应当全部用于慈善目的。 尽管《制度》认可民间组织的经营活动， 但制度设计上却没有予以充分体现， 这与上位法奉行的非营利逻辑存在悖论。

五、基于非营利逻辑的民间组织会计制度修订

1. 基金会计内嵌于财务会计。 《制度》的收入要素包括经营收入和非经营收入两部分。 前者包括商品销售收入、投资收益、服务收入（包括政府购买民间组织服务收入）和其他收入（处置固定资产和无形资产收入等）， 其运营结果可能有盈余， 也可能没有盈余; 后者包括捐赠收入、政府财政补助收入、会费收入等。 非经营收入又可分为限定用途资金（包括永久限定用途基金、暂时限定用途基金）和非限定用途资金。 限定用途的资金一般不具有营利性， 且必须专款专用。 而《制度》将营利与非营利资金核算统一于财务会计核算模式， 没有采用基金会计模式， 使得民间组织净资产变动原因不够明晰。 《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出“基金会计制度建设”这一新命题， 这为民间组织会计制度修订提供了新思路。

基金是有特定用途、有专门来源、要求专项核算和报告的资源[23] ， 它是一种会计主体。 如果将民间组织作为承担受托责任的“大会计主体”， 各基金就是作为记账单位、相对独立的“小会计主体”。 基金会计是按照基金种类进行会计核算和报告的会计模式。 各基金会计记录相关资产、负债、收入、支出， 以及净资产的信息， 形成一套自动平衡账户， 共同嵌入民间组织的财务报告体系。

为了保障非营利事业的发展， 确保专款专用， 并监督和控制民间组织的营利性， 《制度》需要进行“基金会计制度建设”， 以强化基金财务管理。 如民间组织承接政府购买服务时， 就应当采用基金会计反映其使用政府购买公共服务资金的过程及结果， 并与政府预算项目对接， 方便政府管理部门进行监督， 并评价其非营利性。 再如民间组织接受社会捐赠时， 该捐赠可能是无条件的， 也可能是限定性捐赠， 如果受托者不满足限定条件， 委托者就可能要求收回已资助款项或财产。 这也离不开利用基金会计来评价受托者对委托者目标的满足程度。

需要强调的是， 进行基金会计制度建设并不是让所有“小会计主体”都采用基金会计， 而是把基金会计作为民间组织会计的一个基础和补充， 实现基金会计与财务会计系统的内在嵌套和融合协调， 从而提高民间组织治理水平， 提升其社会公信力， 进一步促进非营利事业的发展。

2. 权责发生制与收付实现制“双基础”并行。 《制度》规定会计核算应当以权责发生制为基础， 可能是受美国非营利组织会计核算基础影响。 但权责发生制并不是放之四海而皆准的真理， 美国的非营利组织会计也是以权责发生制和修正的权责发生制共同作为会计确认基础的。 权责发生制能够为利益相关者提供更为完整、全面的财务信息， 促进民间组织资源得到更有效的利用和控制， 其目标是为内外部资源供给者（包括债权人）、政府管理者、社会公众和志愿者等提供组织的财务状况与业务活动水平等经济信息。 与权责发生制相对应的会计确认方法是收付实现制。 收付实现制无法客观地反映会计主体资产的真实价值， 不能准确记录会计主体的“隐性债务”， 某些年度间收支项目也不能配比， 对客观存在的民间组织经营活动反映不够系统、完整等， 但它能够充分反映民间组织的公益业绩和以现金为基础的民间组织服务能力。 也就是说， 权责发生制和收付实现制各有优劣势， 完全摒弃任何一种制度都不是明智的選择。

受1997年《事业单位会计准则》②启示， 我们可以参照现行的《政府会计制度》构建“双基础”会计核算制度， 营利性业务活动采用权责发生制， 非营利性活动则采用收付实现制， 两种会计核算基础并行， 既准确反映民间组织的财务状况和财务成果， 又反映民间组织业务活动的现实水平和潜在能力， 从而克服单纯采用一种核算基础的不足， 让非营利逻辑统一于会计核算体系。 这是因为民间组织以公益或互益为目标， 良好的财务状况和财务成果对社会组织的生存和发展至关重要， 但并不是民间组织应当追求的终极目标， 而现收现付制能够反映社会组织的现金收支状况和社会资源动员能力， 这是民间组织提供公益服务的基础。 当然， 对同一会计主体、同一类别的会计事项采用两种确认标准， 两种会计核算基础并存， 可能造成会计信息的混乱， 削弱其相关性， 使会计信息的使用价值降低， 但《政府会计制度》的成功实践表明， 只要我们精心设计会计技术， 会计信息混乱是完全可以避免的。

3. 将收入与成本配比核算。 如前所述， 《制度》下的收入与成本费用科目不配比， 成本核算自然是不完全、不严格的内部核算。 而非营利机构包括市场生产者和非市场生产者， 市场生产者也可能有非市场生产项目或部门， 非市场生产者也可能有市场生产项目或部门[24] 。 为准确核算民间组织总体或项目、部门的营利与非营利业务是否有盈余， 《制度》的成本与收入科目设置必须严格配比， 以便会计信息使用者能够对民间组织是否遵守非营利宗旨有一个比较准确的判断。

英国适用于一般慈善组织的会计与报告： 推荐实务公告（SORP）规定， 慈善组织财务活动表不仅将收入进一步细化为设立基金收入、慈善性活动收入和其他收入， 更重要的是其支出项目与收入进一步配比， 包括设立基金成本、慈善性活动成本、管理成本、其他资源支出等[25] 。 而《制度》下的业务活动表所列示的收入仅包括“捐赠收入”“提供服务收入”“商品销售收入”等六个具体项目， 以及“其他收入”综合项目; 费用项目更是粗线条的， 仅列示了“业务活动成本”一个综合项目， 导致净资产变动信息远远不能满足利益相关者的需求。 特别是利益相关者关注的财务收支是否符合非营利宗旨问题无法从会计报告上找到答案， 这就需要按照配比原则将“业务活动成本”项目进一步细分， 并与收入项目分别配比。 不仅如此， 非营利组织还应当依据服务收费或商品销售价格是否具有显著经济意义③将收入进一步区分为营利与非营利收入， 并与其成本分别配比。 只有这样， 才能构建一个符合非营利组织会计目标的收支配比体系， 最终设计出符合利益相关者需求的财务活动报告体系， 以全过程、全方位提供非营利组织盈余信息。

4. 编制损益表和盈余分配表。 非营利机构在运营中一定会产生盈余或亏损， 也会产生营业盈余或营业亏损[24] 。 如果不通过盈余来增强自我造血功能， 仅依靠政府补助或社会捐赠、会员付费等外部资金来源， 非营利机构的运营是难以持续的。 但我国还是一谈到公益慈善就不能与商业有关联、不能有盈余等， 而国外已经开始倡导公益组织自身的发展不能完全依赖于外界捐赠[26] 。 《制度》没有利润或损益要素， 更没有要求民间组织编制损益表及盈余分配表， 以反映盈余的数量、构成以及盈余的去向。 尽管利益相关者对民间组织的盈余不感兴趣， 因为这不是民间组织的运营目标， 但他们对盈余的去向却十分关注。 如澳大利亚人权委员会就设有财务损益表[27] ， 以计量经营与非经营活动的财务成果， 并反映盈余是否主要用于实现组织目标。 编制损益表和盈余分配表似乎与非营利宗旨存在矛盾， 但“非营利”不等于没有盈余， 有盈余就必然涉及盈余的去向问题。

损益表编制可采用多步式， 包括确认非营利活动损益、营利性活动损益和总损益三个步骤， 对营利与非营利活动损益分别报告， 这不是撺掇民间组织追求利润最大化目标， 编制损益表主要针对民间组织总体或营利性项目、部门， 其目的是反映民间组织（大会计主体）或经营性项目、部门（小会计主体）的盈余结果， 帮助政府加强对民间组织经营活动的监督和管理， 也有利于民间组织自身识别并矫正不恰当的经营活动。 盈余分配表主要反映获取盈余的去向， 即是否全部或主要用于非营利事业， 以评估民间组织是否遵守非分配约束原则。

5. 编制人力资源成本表。 英国界定非营利组织必须同时满足的六个条件中有三个条件与人员薪酬直接相关， 包括： 第一， 该组织雇用一些志愿服务、不领薪酬的人员; 第二， 领薪酬的人员放弃应有的报酬（如接受比一般行情低的薪酬）; 第三， 不领薪酬的理事负责管理该组织的日常事务。 这表明会计信息应当回应政府和社会公众对民间组织人力资源成本的关切。 但《制度》下员工薪酬的核算基本是参照企业会计制度进行的， 也要求在会计报表附注中对董事会（理事会或者类似权力机构）成员获得的薪金等报酬情况做出说明， 但总体而言， 规范过于简单， 形成的计量结果有“欺骗”社会公众之嫌。

民间组织可通过人力资源成本表披露发生的全部人力资源成本。 从会计账户来看， 无论是“应付工资”账户贷方发生的工资、资金等， 还是“管理费用”账户借方发生的与劳动者报酬相关的附加支出等， 都应当在人力资源成本表总括披露; 从薪酬来源来看， 无论是在民间组织直接领取薪酬的专职人员， 还是不在民间组织领取薪酬的兼职人员， 如开办机构派出人员， 以及志愿者等发生的工作补贴支出， 都应当列入人力资源成本表。 例如， 查阅中国社会组织政务服务平台（https：//chinanpo.mca.gov.cn/）公布的基金会工作报告， 发现有相当多的基金会理事长及其他工作人员为零薪酬， 这并不代表他们没有获得任何报酬， 实际上这些兼职人员主要从发起单位领取薪酬， 如果不将这些薪酬计入民间组织的人力资源成本， 就低估了民间组织的运营费用。 如果薪酬成本是重大的， 还需要在人力资源成本附注中加以披露， 并作出合理解释。 对于收入较高职员薪酬的信息更需要详细披露。 此外， 还需披露员工平均人数以及相关信息， 这样可帮助利益相关者判断组织是否存在利用薪酬发放等方式变相营利， 违背非分配约束原則问题。

六、结论及有待进一步研究的问题

1. 结论。 民间组织不以营利为目的， 并不表明其运营结果没有盈利或亏损。 对一个非营利组织而言， 遵守非分配约束原则并不难， 但如何调动非营利组织劳动者的积极性并约束民间组织变相分配仍是一个亟待解决的问题。 解决这些问题需要通过政治、经济、法律等多种手段， 但会计制度按照非营利逻辑进行设计仍是不可或缺的。

囿于《制度》颁布前与民间组织管理相关的上位法和当时人们对非营利本质的认识， 《制度》与非营利逻辑仍存在一些悖论， 如会计要素、会计科目、确认基础、报表设计等按非营利逻辑推导的结论仍存在悖论。

消解上述悖论的方法是按照非营利逻辑对《制度》进行系统修订。 包括但不限于： 引入基金会计并内嵌于财务会计体系; 确认基础收付实现制与权责发生制“双基础”运行， 其中基金会计采用收付实现制， 以准确反映民间组织非营利事业发展的现实能力和未来潜力， 财务会计采用权责发生制， 以全面反映民间组织的财务状况和净资产变动构成; 计量营利性项目或部门盈余时， 应将成本与收益严格配比; 增加编制损益表、盈余分配表和人力资源成本表， 不仅反映营利项目或部门的经营盈余及其分配去向， 也让民间组织的薪酬分配接受利益相关者的监督， 这对促进民间组织全面遵守非营利宗旨和公益使命是非常必要的。

2. 有待进一步研究的问题。 限于文章篇幅和研究能力， 笔者只是对《制度》存在的非营利悖论谈了粗浅认识， 并提出了框架式建议， 要真正消解这些悖论还有诸多问题有待深入研究。 如： 会计要素、会计科目、确认基础和会计报表等制度设计的逻辑关系需要进一步理顺， 采用不同确认基础的基金会计和财务会计的融合需要发挥会计理论工作者和实务工作者的集体智慧， 增加的会计报表也需要按照非营利逻辑和利益相关者的信息需求具体设计等， 特别是应当结合民间组织正变得越来越灵活的业务模式， 设计更加完善的核算规范和会计处理准则等。 唯有如此， 才能最终达成《制度》在非营利逻辑体系上的修订目标。

【 注 释 】

① 包括《社会团体登记管理条例》（1998年10月25日国务院令第250号发布，根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》修订）、《民办非企业单位登记管理暂行条例》（1998年10月25日国务院令第251号发布）和《基金会管理条例》（2004年2月11日国务院第39次常务会议通过，国务院令第400号发布）。

② 1997年《事业单位会计准则》第16条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。

③根据联合国等编制的《国民账户体系2008》第22.29段，如果銷售收入弥补了生产者大部分成本，且消费者可基于索要的价格自由做出购买与否和购买数量的选择，上述条件通常意味着价格有显著的经济意义，反之，价格就没有显著的经济意义。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 李建发.规范民间非营利组织会计行为，促进非营利事业蓬勃发展——学习《民间非营利组织会计制度》的几点体会[ J].会计研究，2004（11）：3 ～ 7.

[2] 陆建桥.我国民间非营利组织会计规范问题[ J].会计研究，2004（9）：16 ～ 21+30.

[3] 尹玲燕.民间非营利组织会计相关问题的融合与协调[ J].财政研究.2005（7）：65 ～ 66.

[4] 吕克臻.我国民间非营利组织会计规范及美国经验借鉴[ J].商业经济，2013（2）：93 ～ 94.

[5] 赵健.《民间非营利组织会计制度》若干问题探讨[ J].财会月刊，2006（1）：14 ～ 15.

[6] 肖绍平，刘雅琴，杜娟.慈善组织执行《民间非营利组织会计制度》的探讨[ J].财务与会计，2015（10）：38 ～ 39.

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