新收入准则“五步法”在我国外贸出口企业的应用探究

袁孟友

收入是企业最主要的资金来源，直接体现了企业的业务发展情况。收入是企业最重要的财务指标之一，直接影响到财务报表使用者的决策与判断。《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）已施行多年，在境内外同时上市的公司从2018年初起施行;境内的上市公司从2020年初施行;其他执行企业会计准则，非上市公司从2021年初起施行。新收入准则对不同行业及企业带来不同程度的影响，本文主要围绕外贸出口业务的特点展开分析，探析新收入准则收入“五步法”在我国外贸出口业务中的实际运用。

新收入准则收入确认“五步法”具体是指，第一步识别出口合同，第二步识别出口合同中的单项履约义务，第三步确定出口交易价格，第四步分摊出口交易价格，第五步确认出口收入。第一、二、五步主要与收入的确认有关，第三、四步主要与收入的计量有关。

一、外贸出口控制权转移判断

外贸出口合同应明确约定交付条件，新收入准则以此判断控制权是否转移，同时符合收入确认的五个条件才能确认收入。外贸出口中用到的基本术语有EXW、FCA、FAS、FOB、CFR、CIF、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP。这些贸易术语可以作为外贸出口判断控制权转移的一个参考。从前到后，买方的义务越来越小，卖方则反之，简单地说，在国际贸易术语中，EXW买方承担的责任最大，而DDP买方承担的责任最小。

在满足收入确认的其他四个条件的前提下，EXW 工厂交货：卖方在其营业场所或其他指定地（工厂、仓库）将货物交付买方即发生控制权转移;FCA：货交承运人即第一承运人以后控制权转移;FAS：船边交货，即装货港发生控制权转移;FOB：装运港船上交货，装货港船上发生控制权转移;CFR：成本加运费，目的港发生控制权转移;CIF：成本、保险费加运费，目的港发生控制权转移;CPT：运费付至（指定的目的地），抵达港口目的港发生控制权转移;CIP：运费和保险费，抵达港口目的港发生控制权转移;DAF：边境交货，边境发生控制权转移;DES：目的港船上交货，目的港船上发生控制权转移;DEQ：目的港码头交货，目的港码头发生控制权转移;DDU：未交税交货，目的地发生控制权转移;DDP：完税后交货，目的地发生控制权转移。

二、主要责任人与代理人判断

如何判断是主要责任人还是代理人，转移前能控制商品的是主要责任人。能够控制商品的情况包括外贸自营出口，从第三方取得商品或者控制权的，或者主导第三方服务的，或者取得第三方的商品后进行组合出口的。其他判断依据应该是根据实际情况或者事实基础，比如企业承担退换货和赔偿的主要责任，企业承担的存货风险，能决定商品的交易价格等情况。企业在向客户转让商品前不拥有商品控制权的情形如代理出口，如果作为代理人不拥有商品控制权，不承担商品贸易的风险和费用，不必垫付资金，只是按照约定收取佣金或者手续费，此时该企业是代理人。

三、外贸出口，新收入准则五步法的关注要点

（一）识别外贸出口合同要点

重点关注合同是否具有法律约束力与执行力，比如意向性的出口博览会合同如果没有具体约定权利和义务，很可能不具有法律约束力。其他关注要点至少包括以下方面：品质条款，就是交易商品的品名、等级、标准和规格等内容。数量条款，确定数量的计量单位和计量的方法。包装条款，就是包装的方式与材料、包装费用和运输标志等。违约条款，包含异议与索赔条款、罚金条款、不可抗力条款等。

（二）识别外贸出口合同中的单项履约义务

外贸企业销售出口货物时，如果约定需要外贸企业将货物运送至合同指定地点的情况下，外贸企业需要根据出口货物的控制权转移时点判断该运输活动是否属于单项履约义务。通常情况下，运输活动如果发生在控制权转移给客户之前，则不构成单项履约义务，而只是外贸出口企业为了履行合同的必要活动，相关成本属于合同履约成本;控制权转移给客户之后发生的运输活动，应认定外贸出口企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

（三）确定外贸出口交易价格要点

重点关注交易价格应付客户对价等因素，如应付客户佣金在出口合同中较常见应引起关注。其他价格条款如单价和总值，关注单价对应的计量单位、计价货币以及价格术语等。支付条款，确定是汇付方式、托收方式还是信用证方式。对外贸出口而言，相同的报价，不同的贸易术语（FOB、CIF或CFR等）、不同的計价货币，收入确认可能出现较大差别。

（四）外贸出口交易价格的分摊

比如运输服务和保险服务，如果是控制权转移给客户之后发生的，如果该运输服务构成单独履约义务，且外贸出口企业是运输服务的主要负责人，按新收入准则合同中包含两项或者多项履约义务的，在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例分摊，将交易价格分摊到每个单项的履约义务中。

（五）外贸出口履行履约义务时确认收入

出口企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得出口货物控制权时确认收入。首先进出口双方已批准具有商业实质的合同，双方承诺将履行义务;如工厂交货、或者货交承运人、或船边交货、或边境交货、或目的港船上交货，合同有明确的与所出口货物相关的支付条款，满足以上条件出口企业履行该合同将很可能收回货款，从而增加出口企业现金流。

四、外贸出口新收入准则五步法与监管政策上的耦合

新收入准则下税务部门的监管：税收政策上并没有单独对出口企业收入的确认时点有特别具体的规定。对于出口企业的退税审核监管，税务部门更注重对电子信息质量的监管。目前税务部门使用的出口退税申报、审核管理系统，对增值税专用发票上的具体商品名称（不含商品大类）、计量单位、数量与报关单的商品名称、计量单位、数量要进行报关单电子信息一致性比对。报关单电子信息数据来源于海关数据平台的传送，原规定应向主管国税务机关报送的纸质凭证和纸质申报表按申报年月和申报顺序装订成册留存企业备查。

新收入准则下外管局的监管：国家的外汇管理机关在外贸出口企业外币收支的日常管理工作中，删除了公司单笔收汇核销的业务流程，同时，也适当增加了外贸公司外币信贷业务网上申请的业务流程，由外汇管理局从外贸公司收入与外汇总额上加以管理和研判，应该说明的是，新版的收入准则更能较好地与外贸公司外币支出的明细情况吻合，并且在反映外贸公司外币支出项目的真实性与合规性等方面比旧准则更接近于实际。

新收入准则下证监会的监管：对于国内上市公司而言，2020年证监会首次联合交易所，重点审阅上市公司对新收入准则执行情况，包括新旧准则衔接、对新收入准则产生的影响计算和调整、会计科目使用是否恰当、按照履约进度进行收入确认、信息披露是否充分、代理人还是主要责任人判断是否正确、总额法还是净额法确认收入是否正确等。

  综上所述，新收入准则“五步法”已经详尽地规范了外贸出口在确定收入流程中的必要程序， 新收入准则对主要责任人及代理人的区分，以及运输费用为单项履约义务还是合同履约成本的区分均提供了明确的指引，为出口企业在不同价格条件下的收入确认与计量提供了更为清晰的判断依据。新收入准则将促使企业规范合同，加强企业业财融合，提升外贸企业的管理水平。

（作者单位：中国烟草四川进出口有限责任公司）