反舞弊在反腐败体系中的作用机制研究

●徐方议 陈长卓 申 婉 陈金勇

一、引言

从2020 年上半年通报的反腐数据来看， 全国纪检监察机关接收信访举报共143.1 万件， 总共24 万人受到了处分。 根据涉案的情况可以发现腐败金额最多的案件发生在金融领域。 在舞弊案件中， 侵占资产的案件数量占绝大多数，高达86%；案件造成的损失的中位数水平为 100，000 美元。 而财务报表舞弊案件数量虽占比最低， 但单独来看， 每件案件舞弊的金额都比较多，损失也大。

通过以上数据来看，腐败与舞弊案件频繁发生， 将会导致企业及利益相关者蒙受巨大经济损失， 影响市场各主体甚至国家决策的科学性， 进一步促使社会经济资源配置不合理， 损害社会利益，加剧社会的动荡不安。可见，反舞弊和反腐败工作如果不抓好，会抑制我国经济领域和资本市场的健康发展，必须高度重视反舞弊和反腐败。舞弊与腐败是相互依存的， 腐败为舞弊提供了条件和机会， 而舞弊是腐败主体不正当地谋取个人利益或集体利益的手段。 所以反腐败的核心在于反舞弊， 要发挥好反舞弊在反腐败体系中的作用。

中央提出一系列有关于反腐败斗争的新观点、 新论断， 从宏观层面出发，采用了切实可行的措施，推动了反腐败斗争的深入发展。 通过监督制度、依法行政、决策机制等微观切入点，使反腐工作兼具理论性与实践性。 周黎安等（2009）系统研究了地区政府规模大小与官员腐败的联系， 为深入研究中国的反腐败策略提供了重要基础。对于反舞弊问题的研究，张利等（2015）以南方证券为例， 从舞弊三角理论的三个因素入手， 分析了舞弊产生的内在根源，为决策者规范资本市场环境、建立有效的惩罚机制提供了启示。 现有学者从高、中、低层管理者的舞弊现状出发， 合理地运用舞弊三角理论揭示了舞弊的动因， 探讨了管理者实施管理舞弊的压力、动机、借口的特点，创建了财务舞弊识别模型， 并以舞弊三角理论为基础， 试图构建具有中国特色的舞弊三维防护体系。

现有文献综合宏观、微观和区域三个层面来研究反腐败的问题， 结合舞弊三角理论来提出反舞弊的举措，但几乎未有将反腐败与反舞弊结合的研究， 未有通过多个理论的联系来研究反舞弊在反腐败体系中的作用机制。本文贡献体现在：第一，本文基于舞弊三角理论与马斯洛需求理论的联系，构建了反舞弊在反腐败体系中的作用机制分析框架， 依据框架分析腐败产生的原因、条件，通过反舞弊的方法手段提出反腐败的建议和措施。 第二，以马斯洛需求理论与舞弊三角理论等多个理论的相互关系为着眼点， 深入研究反舞弊在反腐败体系中发挥的作用，通过这种框架理论，形成一个更具有完整性、内在逻辑性、系统性的反腐败体系，从而保证反腐败与反舞弊的目标实现。

二、腐败和舞弊的相关概念界定

（一）腐败的内涵

Davis&Ruhe（2003）提出腐败是个人感知到的腐败行为。 经济学家从财务角度发展了腐败内涵，将其表述为政府官员以出售政府财产换取个人利益的行为。邹威（2018）把腐败内涵从政治领域延伸到经济领域：按是否隐蔽地违反法律法规，将高管腐败分成显性和隐性。徐国冲等（2019）将腐败引入到信息中，以公共信息的使用权和转让权将公共权力细分，对信息腐败的概念进行了发展。

基于以上分析，所谓腐败就是“公权”与“私利”的博弈，公权对应着公利，一旦公职人员以权谋私，侵犯公共利益，与私利相挂钩，导致一系列的不合法和不合理的行为，最终形成腐败。

（二）舞弊的内涵

在韦氏词典中，对舞弊名词性含义进行了这样的解释：舞弊即为欺骗，特别是指故意歪曲事实以诱使他人放弃有价值的东西或放弃合法权利的行为。

Jin（2020）将舞弊的定义具体到了金融领域，并提出了电子金融舞弊的概念，即舞弊者通过网络钓鱼、欺骗、诈骗、内存黑客等手段获取受害人的财务信息，利用这些金融信息进入银行系统，骗取受害人钱财等一系列的违法犯罪行为。

黄世忠（2002）等将舞弊行为具体化到企业内部管理层，高层管理人员的舞弊行为是指利用自身与股东之间的信息不对称性，为了给自己谋取私利而损害股东利益的行为。

综上所述，本文结合以上观点对舞弊的内涵概括为：舞弊是指行为人为了满足利益相关者对于非正当的经济利益、政治利益和其他利益的需求，有计划、故意地采取违反法律法规及监管规则等方式，实施一系列具有故意欺骗性质的违规和违法行为。

（三）腐败与舞弊之间的逻辑关系与研究范畴

本文根据 《2020 年 ACFE 全球舞弊调查报告》，将舞弊和腐败的研究范围扩展到所有行业（企业、事业单位、政府部门等）的职务舞弊与职务腐败上，本文认为舞弊是一种过程论，组织中的官员、董事或员工违背对组织资源和资产的受托责任，从组织内部损害组织利益的职业舞弊行为。而腐败是一种性质论，该舞弊行为若突破了法律的界限就上升到了腐败性质，即腐败一定会导致舞弊，舞弊并不一定导致腐败。

三、反腐败体系的构建

依据上文分析，反腐败体系中的第一道防线是腐败预防机制，这一机制的主要目标就是从根源上减少腐败的发生，此外依据腐败与舞弊发生后对于现状的影响程度进而构建反腐败体系中的第二道防线：发现机制、预警机制、惩处机制、控制机制。依据两大防线的搭建就可以形成一个相对完整统一、严谨具体的反腐败体系，如图1 所示：

图1 反腐体系的构建——五大反腐败机制

在一个完整的反腐败体系中，应该至少拥有预防、发现、惩处、风险预警和控制五项关键机制。 习近平高度重视从制度和惩治两方面开展党风廉政建设和反腐败工作，因此，腐败预防与惩处机制应是反腐败体系的具体目标。完整的反腐败体系的五项机制的主要目标及特点如表1 所示。

表1 反腐败体系的五项机制目标与特点

综上可以看出， 五项机制之间是相互联系，并且基于反腐败目标整合成为一个完整的体系。腐败预防机制是第一道防线，当预防机制失效时，其他四项机制会对其进行补救。腐败发现机制是第二道防线。而腐败惩处机制和腐败控制机制都是建立在发现腐败行为后或已识别的腐败风险基础之上。不同的是惩处机制是一种消极的补救行为，而控制机制则具有积极性。腐败控制机制与腐败预防机制有着共通之处，腐败预防机制旨在降低腐败发生的可能性，而腐败控制机制是在腐败发生后通过采取措施， 使造成的损失最小化。 腐败预警机制是腐败发现机制的延伸，只有当充分地识别和发现腐败风险事项后，才能够对其有效的预警。

四、 构建反舞弊在反腐败体系中的作用机制分析框架

图2 反舞弊在反腐败体系中的作用机制分析框架

（一）狄德罗效应与GONE 理论的调节机制

在将反舞弊与反腐败进行由表及里地整合研究之前， 本文首先对狄德罗效应与GONE 理论的阐述，进而引出马斯洛需求理论与舞弊三角理论。 这一过程使后续对马斯洛需求理论与舞弊三角理论之间关系的研究更具有严谨性。 本文构建了狄德罗效应与GONE 理论的调节机制模型（见图3），使它们之间的关系更加清晰明了。

图3 狄德罗效应与GONE 理论的调节机制

1、狄德罗效应的调节作用。在满足“获得感”“安全感”及“幸福感”的过程中，有助于实现狄德罗效应中人类最基本的需要——“完全感”(见图4)。 具体来说，“完全感”是指，当人们遇到不完美或有缺陷的事物时，就会产生一种内在的压力，而这种压力又会产生一种动机， 促使人们改变不完美的现状，使其更加完美，从而达到意志力的内在平衡。换言之，“狄德罗效应”反映了人们对完美的追求。 这意味着在拥有新事物后，为达到心理平衡，人们会不断地调整和配置与之更兼容、更完善的事物。

图4 狄德罗效应——完全感的调节作用

人们往往将追求完美看成是合理的，即达到一种自我合理化。因此，狄德罗效应就合理解释了舞弊三角理论中的自我合理化因素，并且主体能够实现这种自我合理化。从另一个角度看，个体都希望自己的现状变得更加完美，不仅可以用自我理性化来解释， 也可以从贪婪的因素来解释。 人无止境的欲望形成了对物质和精神满足的不断追求，也就是说，主体在满足了基本的生理需求、情感和归属感相关需求之后，接着会寻找各种可行的途径与可获得的机遇去追求更高层次的需要。综上， 狄德罗效应可以合理地将马斯洛需求理论与GONE 理论联系串联起来，从中起到调节作用。

2、GONE 理论的调节机制。 根据 GONE 理论，机会、贪婪、需要和暴露这四个因素是舞弊的根源。通过对贪婪因素的分析， 可以发现舞弊根源于道德素质问题。 机会因素分析认为机会因子是舞弊的助推器。根据需求因素分析，高级管理人员出于对自身利益的考虑，会千方百计地虚增利润，粉饰企业财务报表，以满足自身需要，从而获取高额年薪。 舞弊风险敞口的可能性越低，舞弊的概率就越高。

GONE 理论中的机会因子分析表明， 机会为基于贪婪心理的舞弊者实现舞弊带来了一定程度上的可行性和条件， 而舞弊三角理论的机会因素更是说明了这点。根据舞弊三角理论，机会是指舞弊行为发生的可能性比较低，或者惩罚力度不够，会导致舞弊者再次实施舞弊。 因此， 通过机会因子分析可以发现，GONE 理论与舞弊三角理论之间就存在着一定的关系（见图5）。

图5 GONE 理论的调节机制

马斯洛认为，人类有各式各样的需要，可以根据他们的优先次序类似地排列在一个阶梯上。其中，自我实现需要的目的是实现自我目标或个人发展潜力。实现自我需求的人不仅能够接受自己，同时也能够接纳他人。在这期间，实现个人目标的过程通常将总目标 （也就是人生使命） 分解成若干细小的分目标， 而逐步实现这些分目标就需要自主进行目标管理，并且在这种目标管理进程中，就需把握好某些相关联的、特定的机遇。

综上所述，GONE 理论从理论上构建了马斯洛需求理论与舞弊三角理论的联系， 为后文研究反舞弊在反腐败体系中的作用机制奠定了充分的理论基础，使其理论研究更严谨、准确。因此，文章在阐述了狄德罗效应与GONE 理论的调节机制的基础上，引出了马斯洛需求理论，并整合了舞弊三角理论，构建了反舞弊在反腐败体系中的分析框架。

（二）腐败产生的原因：马斯洛需求理论

反腐败是对权力运行制约和监督机制的进一步强化， 因此透析腐败产生的根源会使反腐败工作的进行更加有效。 行为人性质的转变是由马斯洛提出的五个基本层次的需求所导致的， 行为人的需求有时会超过一定的限度，难免就出现了腐败的想法，进而实施舞弊行为。从实质上来说，腐败可以看做是一种消极的反社会的需求。因此，基于马斯洛需求理论分析产生腐败的心理需求，对治理舞弊行为、构建反腐败体系具有一定重要意义。

图6 马斯洛需求理论具体内容

腐败者往往会同时追求物质利益和精神利益，使自身的需求得以满足。 腐败者需要一个适宜的社会生存环境来满足生存需求， 生存环境的适宜性最重要的就是要保证个人的安全问题以满足主体的安全需要。许多个体生存在一个特定的环境中，就必然会产生一个个群体生存，个体受群体的接纳程度、受群体欢迎程度、在群体中的存在感，反映了群体中的个人在情感上、归属感上的满足程度。根据马斯洛的观点，人们一直在努力追求需求、不断地满足需求。更深层次地讲， 在尊重需求与自我实现需求的满足感无上限的情况下， 对个人各方面利益的追求就会导致腐败现象的出现。随着时间的长期推移，这种腐败就必然会不经意地违反法律规范、 社会规范和道德规范，甚至损害公共利益。 因此，必须尽可能地减少腐败现象。 腐败的目的更多的是为了家族或与“己”相关的利益集团。 无论是为了家族利益还是个人利益，都是情感中的维护亲情需求。从这一角度来看， 马斯洛需求层次理论中所涉及到的感情与归属这一层次的需求是产生这种腐败的根源之一。

综上所述， 马斯洛所提出的各层次的需求与各种类型的腐败产生的原因息息相关（见图7）。 然而，腐败产生的原因大多归结于个体的腐败需求与想法，它们并不能作为直接产生舞弊行为、腐败现象的条件。 为了研究腐败产生的条件还需建立起与马斯洛需求理论相关的另外一种理论：舞弊三角理论。

图7 腐败现象产生的原因

（三）腐败产生的条件：舞弊三角理论

反舞弊是各类组织治理乃至公司治理的重要机制，要通过反舞弊的方法，从而有效地进行反腐败。在主体产生了腐败的想法和需求以后，舞弊三角理论就可以具体地解析腐败者是如何实施这种舞弊行为，从而导致腐败现象的出现。 根据上文的理论描述，为了研究腐败产生的条件，需引出舞弊三角理论， 建立起它与马斯洛需求理论之间的联系，下文对舞弊三角理论进行了系统性阐述。

根据前文对舞弊产生动因的透析，依据舞弊三角理论的观点（见图8），本文将舞弊产生的条件归因于压力因子、机会因子和自我合理化因子，这三个因素相互关联、相互影响、相互作用，腐败主体的舞弊行为就会发生。

图8 舞弊三角理论的具体内容

通过对舞弊三角理论分析，本文认为预防的重点应该放在舞弊的根本原因上，而不是其表面。 根据舞弊三角理论，应该减轻压力，消除机会并进行自我合理化，以防止舞弊和腐败行为。 根据上述舞弊三角理论的阐述不难发现，腐败产生的条件能够用舞弊三角理论来充分解释，舞弊行为是腐败的具体表现形式（见图9）。

图9 腐败产生的条件

具体而言，压力是最直接的利益驱动。 依据舞弊三角理论，管理腐败的首要条件是压力，压力是管理者承担风险最直接的动机。管理者在面临个人资金临时短缺、个人的竞争优势不强、个人绩效考核不理想等个人压力时，非常容易出现机会主义舞弊，产生舞弊行为，进而引起腐败现象的出现，这其实就是反映了舞弊三角理论中的压力因素，为腐败主体提供了条件，导致腐败。

其次，机会是逃避惩罚的可能性。具体来说，舞弊三角理论中的机会是指腐败主体在恰当的时机，采取适当的方式掩盖自己的舞弊行为，从而逃避或者减轻处罚。 一方面，给管理层提供的腐败机会与组织的制度环境、内部控制设计和操作程序密切相关。 另一方面，企业的管理人员依托自身权力和地位，呈现出合乎自身利益的高质量、高水平的财务报告，由于人的需求感是永远满足不够的、是无限的， 有时部分管理层为了满足所谓的更高层次需求， 忽略了财务报告的真实性、合理性，从而采取一些不合理、不合法的舞弊与腐败行为。

再次， 自我合理化是舞弊者根据自身的逻辑、 价值观所找出让自身觉得心安的借口。 员工若具备足够正直的职业道德品格和良好的个人诚信意识， 就能够充分避免腐败产生的条件之一：自我合理化。 如果管理层阻止自我合理化这一倾向，就不会有管理上的舞弊行为与腐败现象的出现。然而，在实施舞弊之前，管理层会通过这些借口使自己的行为合理化，希望以此来欺骗监管部门和公众，从而产生腐败行为。 常见的心理安慰有：“赚了钱以后， 我一定会马上弥补亏空”“这钱其实应该由公司给予我”“我的行为最终是为了公司的利益，是为了筹集更多的资金来偿还投资者”等。

综上所述，腐败产生的条件根源于舞弊三角理论，压力、机会、自我合理化这三个关键性因素同时满足时能够引起的舞弊行为产生，从而导致腐败现象出现， 就使得腐败的想法成为了现实行为状态。因此，从理论上来看，马斯洛需求理论与舞弊三角理论是相互关联的，充分地反舞弊就可以有效地促进反腐败。

（四）舞弊三角理论与马斯洛需求理论的内在联系

将反舞弊与反腐败的整合，本质上就是对舞弊三角理论与马斯洛需求理论之间关系的研究。 因此，反舞弊对反腐败的具体作用机制可以通过舞弊三角理论与马斯洛需求理论之间内在联系来反映上文提到，腐败的根源可以依照马斯洛需求理论来阐述， 腐败的条件可以依据舞弊三角理论来解释，而腐败现象其实就是舞弊行为的具体表现形式，因此舞弊三角理论和马斯洛需求层次理论之间是存在一定关联性的（见图10）。

图10 马斯洛需求理论与舞弊三角理论的联系

马斯洛的需求理论包括舞弊者和腐败主体五个需求因素，并与舞弊三角理论中包含的腐败产生的压力、机会和自我合理化这三个舞弊条件相互对应、相互作用和相互影响（见图11）。其具体表现在：

图11 各类需求的导向

需求与压力:舞弊的动因实质上主要来自于经济压力、工作压力等各种压力。 这些压力在本质上来自于个体的需要（见图12），如个体的生存需要带来的生存压力，个人的穿衣、吃、住等生理需求对于极少部分群体来说依然存在压力；安全需要带来的生存环境压力，一个人生存的环境安稳也是基本的需求；个体情感与归属的需要产生的融入群体的压力，个体不仅需要有一个幸福快乐的家庭，更需要在社会中有一个适宜自己的朋友圈，这种群体氛围就是能对个人产生深远影响的群体环境，但如何找出这样的群体则是主体所面临的压力；受人尊重的需求所带来的工作绩效压力、 上下级关系压力，个体可能会因尊重的需要往往会实施一些舞弊行为；个体的自我实现需要带来自我实现需要的压力，如果这个要求不能得到充分满足， 就会有一定的压力，可能会导致舞弊行为与腐败现象的出现。

图12 需求与压力的关联

机会与需求: 机会因子是指舞弊行为而不被发现或能够逃脱惩罚的情形。 机会因素的存在使得舞弊行为很有可能发生，事实上，这种机会因素与主体的需求密切相关（见图13）。 具体地来说，通常个体都会为了满足自身各方面需求， 去抓住一切可能的机会来实现自己的需求。 对于一个实施舞弊行为进而导致腐败现象出现的个体或群体来说，若没有个体或群体的高层次的需求，个体或群体也就不会抓住机会这一因子去实施舞弊行为，腐败现象也就不会出现。 因此，依据舞弊三角理论与马斯洛需求理论的关系， 为了使这种机会因素少出现，要完善制度漏洞、稳固公司治理框架的构建、更进一步完善会计准则、提高监督审查力度、稳固注册会计师不受任何外界因素影响的独立性， 从而减少舞弊者所能把握的各类机会， 从而也就很好地进行反腐败。

图13 需求与机会的联系

自我合理化与需求: 合理化本质上是一种个人为了使自己的行为举止让人听起来似乎更合理的借口，人们很少会考虑自身行为导致的影响对行为合理性的评判。 具体地讲，这个合理化的借口可以归因于需求的满足（见图14），因此，大多数腐败的人为了满足自身的各种需求，会实施舞弊。 若没有这种需求的满足，也就很难找到自我合理化的标准实施舞弊，从而产生腐败现象。

图14 自我合理化的需求

综上所述，根据上述对舞弊三角理论与马斯洛需求理论内在联系的深入阐述，可以得出这样的结论： 腐败产生的原因可以用马斯洛需求理论来解释，腐败产生的原因与腐败产生的条件是相互联系的， 而腐败产生的条件又与舞弊三角理论息息相关，因此我们可以依据前文搭建的有关反舞弊在反腐败体系中的作用机制分析框架，通过反舞弊而构建反腐败的控制机制。

五、发挥反舞弊在反腐败中的作用

从十九届中央纪委四次全会上，习近平对一体推进“三不”的要求来看，外部完善的制度、监督体系，内部人员的思想道德素质是推进反腐工作的重点。 腐败与舞弊往往是相伴而生的，腐败是权力在社会中运作的本质外化，为企业舞弊提供了机会与条件，舞弊也是实现腐败进而获取私人利益的手段与方法。 因此，依据上文所构建的反舞弊在反腐败体系中的作用机制分析框架，我们能够通过反舞弊的方法构建反腐败的控制机制。 更具体地来说，通过预防、检测、调查、处理来实现反腐败的控制机制：反舞弊循环（见图15），从而更好地发挥反舞弊在反腐败体系中的作用。

图15 反腐败控制机制：反舞弊循环

（一）反腐败预防

舞弊的预防可以通过腐败预防机制发挥作用，主要在肯定需求合理性的基础上，从根源缓解舞弊者所受压力、严格监控舞弊发生的条件以及消除自我合理化的借口。 第一，降低信息不对称的程度需要高效的内控、 有力的外部监督以及健全的预防性法律制度，减少发生舞弊的机会。 第二，通过完善晋升机制、 公务员考核体系与薪酬机制和制定合理的企业发展战略， 关注员工及亲属的身心健康，减少员工财务、生活和工作等方面的压力。 第三，通过廉耻建设、反腐教育，对职工进行道德培训等方法加强公职人员思想道德教育， 防范管理人员道德风险。

（二）反腐败检测

舞弊检测可在腐败发现机制与控制机制中发挥作用。发生舞弊行为的前提必然是舞弊者发现并利用了一定机会，并且舞弊造成的后果最终会通过财务数据等方面显现出来。 因此，检测可从三个方面开展：第一，通过内部控制及审计，对舞弊进行识别与控制。 越高效的内控越能及时、有效地发现腐败行为。 财务舞弊是企业腐败的表现形式，审计师可运用自身专业技能，检测腐败的财务依据——企业财务状况、经济活动的真实性、合法性和效率。通过建立财务报告舞弊预警模型，能提高识别有较高舞弊风险企业的有效性。第二，举报机制。完善我国群众信访举报机制，让人民群众参与到反腐败反舞弊中，提高人民群众参与感。第三，互联网监督与媒体监督。互联网+的发展创新了监督新模式，使人民更便于参与网络反腐，而传统媒体则一直发挥着重要作用。

（三）反腐败调查

舞弊调查主要针对机会这一前提条件采取措施。 根据在预防机制和预警机制中发挥的作用，舞弊调查可分为事前调查和事后调查。事前的舞弊调查是对招聘人员以及在职人员的背景调查，对其道德、价值观及态度进行评估，减少不道德因素。通过在舞弊早期对发生舞弊行为的可能性进行估算并进行预防，降低舞弊发生的机会。 事后的舞弊调查是指注册会计师接受司法机关等客户的委托，通过会计专业调查方法进行审查、取证，它要求法务会计人员保持高程度的怀疑态度， 对可疑的与账户有关的信息和数据要有较高的敏感度。 事后舞弊调查一般包含三个流程：确定舞弊类型、选定合适的会计交易进行了解、开展调查程序。

（四）反腐败处理

舞弊处理是在腐败发生后对社会造成严重伤害后采取的处理措施， 并反过来对舞弊的发生具有震慑、警示作用。 通过腐败惩处机制中的法律惩戒、行政和纪律惩戒以及声誉惩戒，去构建舞弊违法行为问责机制， 让腐败者对其舞弊行为付出相应的法律责任、行政责任或经济责任等。 这样舞弊者受到了惩处，其他人也受到了震慑，能有效防止舞弊者抱有侥幸心理， 强调舞弊行为发生后需要付出惨痛的代价，以此警醒舞弊者，预防了舞弊的发生。 通过腐败控制机制，实施控制舞弊的救济功能， 对违纪违法的财物进行没收与追缴等减少舞弊的损失。