内部审计提升混改企业公司治理水平的实施路径探索

黄巧

【摘  要】近年来，伴随国有企业混合所有制改革的深入推进，国企产权多元化成为新常态。混合所有制企业通常具有多元化的股权结构、复杂多变的相关方利益及多元文化的内部环境等特点，国有企业如何充分发挥内部审计在公司治理中的反馈、评价和监督作用，是国有企业关注的重点。论文主要从以统筹改革发展与保障国有资本安全为目标，以及建立健全现代化企业制度的角度出发，探索内部审计在确保董事会对经理层的有效监督、提升公司治理水平中的重要作用， 并在此基础上提出以内部审计促进混改公司治理体系完善和治理能力提升的实施路径，为内部审计创新提供一些思路。

【关键词】混合所有制企业;公司治理;内部审计

【中图分类号】F239.45;F276.1【文献标志码】A【文章编号】1673-1069（2022）05-0054-03

1 研究背景

国务院办公厅在2017年《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》中指出：“从国有企业实际情况出发，完善体制机制，依法规范权责，把握重点，进一步健全各司其职、各负其责、协调运转、有效制衡的国有企业法人治理结构。”国有企业从“管企业”向“管资本”转型的监管改革过程中，监管主体需更多地关注混合所有制公司中的国有产权管理，混合所有制企业治理结构的合理性和效率性将作为现代化企业治理结构调整的突破口。

2020年国务院办公厅出台《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》强调，在全面深化改革形势下，加强对混合所有制改革的全过程审计监督，把各环节监督管理优势转化为公司治理效能，为改革发展和经济安全提供全力保障。因此，内部审计应充分发挥“经济体检”功能，在完善公司治理、提升改革效率、评价改革透明度中发挥更大作用。

2 混合所有制企业的治理现状

现代化企业的公司治理结构主要由公司股东会、董事会、监事会、审计委员会和管理层组成。目前混合所有制企业的顶层设计还处于探索阶段，具体政策和体制机制仍有待细化，但从现有的政策指引看，混合所有制企业的治理结构仍存在以下问题：第一，根据现代企业公司治理中的委托代理理论，公司治理本质上是解决因企业所有权和控制权的分离所产生的代理问题。随着国企股权集中度降低，混合所有制企业更容易存在信息不对称、利益关系不一致、投资风险承受度不同等问题，这种情况下，经营层的委托代理人更容易采用牺牲股东利益最大化的方式管理企业，或者采取经营者逆向选择和道德风险来实现其动机。第二，在混合所有制企业中，由于各方主体利益诉求不一样，混合所有制企业股权的多元化更容易带来股东之间利益冲突加剧，一方面是国有企业股东与非国有企业股东之间的矛盾，另一方面是中小股东与控股股东之间的矛盾。因此，根据公司治理中的利益相关者理论，公司治理的重点应弱化股东权利，将股东的权利更多地交给其他利益相关者。混合所有制企业公司治理目标应强化董事会权利建设，并落实董事会职权。在董事会与党组织的关系平衡、各股东之间的权利制衡、监事会监督职责的发挥以及董事会与经营层的权利职责等方面有待进一步明确。

3 内部审计在公司治理中的作用

健全的治理结构是建立在董事会及其所属审计委员会、执行管理层、外部审计和内部审计4个“基本主体”协同之上，内部审计机构应协同审计委员会、管理层及外部审计，通过监督、咨询、评价等职能活动为治理主体提供支持性服务。从委托代理理论、契约理论分析，内部审计与公司治理产生的理论基础相同，形成的目标一致，因此内部审计在公司治理中的角色定位，既是公司治理的协同者，又是经营发展的支持者，二者相互促进、相互影响，缺一不可，二者关系如图1所示。

第一，内部审计发挥其监管职能，从监督和确认功能逐步向咨询建议服务功能转变，以协助管理层识别经营风险，确定风险管理控制的轻重缓急，为改革时效提供确认，进一步帮助董事会和管理层决策。 第二，内部审计从查错舞弊到价值增值职能的转变，通过评价公司经营的效果和效率、内部控制有效性以及公司价值增值方面检验公司治理结构的合理性，进一步平衡董事会与党组织、董事会与管理层的关系，引导管理層发现组织管理的优势和改进的机会。第三，公司治理环境影响内部审计作用的发挥。股权越集中，内部控制人现象越突出，外部监督效率越低。内部审计可以通过发挥专业优势同纪检、巡视等力量形成监督合力，透过违规问题延伸可能潜藏的道德风险，改善内部经营环境，为提升混合所有制企业的治理环境扫清道路。

4 混合所有制企业内部审计的难点

鉴于内部审计在公司治理中的局限性，混合所有制企业的内部审计需要解决的问题如下：第一，提高内部审计的独立性。由于混合所有制企业领导身份多元化，以及推进职业经理人制度和薪酬改革制度等将会更多地触及社会问题和利益矛盾，只有强调内部审计监督评价的独立性，才能高效地推动公司治理水平。第二，解决内部审计工作环境的困境。随着国有企业改组改制、兼并收购带来的产权结构、治理框架发生的重大变化，加剧了执行审计监督的复杂程度。另外，由于对发现问题的容错标准未统一，容易存在审计结论的责任认定主观性太强的问题。因此，内部审计资源有限且相对不足，除邀请外部审计机构参与协助、依靠外部审计和鉴证功能以外，同时内部也需要管理层支持以及各部门配合，才能避免内部审计陷入困境。第三，及时、充分地发挥“经济体检”功能（特别是混改企业成立前3年）。混改企业成立后必将面临许多亟待解决的问题，如构建治理体系、重塑企业文化、建立现代企业管理制度、化解遗留问题、快速解决市场开发和生产经营并形成盈利能力等问题。内部审计工作需及时、充分地发现问题，促进企业较快走上正常运行和良性发展的轨道上。

5 内部审计与公司治理相结合的实施路径

内部审计作为企业自我约束机制的重要组成部分，可以通过开展多种形式的审计活动防范改革中的经营风险，促进改革目标的落实。在实践中，可以通过以下几个方面实施。

5.1 开展全覆盖经责审计，评价公司治理规范性

新形势下的经责审计应根据内外部环境对审计内容进行重塑，定位应围绕国企改革重点任务开展，揭示公司治理制度中薄弱的环节。第一，立足经责审计全覆盖，拓展延伸对混合所有制企业管理审计。《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（2014年）中对经责审计对象作出明确要求，要求覆盖国有控股企业法人代表及虽然不担任国有控股企业法人代表但行使董事长、党委书记、总经理等相应的职权的领导人员。目前国企对混改企业的公司治理方式大多采取股权控制和委派总经理、财务总监等高管人员的方式实施管理。因此，开展相关国有企业领导干部的经责审计，可以延伸其担任混合所有制企业的高管在治理管理方面的审计。第二，重构经责审计思路，开展有重点的审计全覆盖。开展经责审计围绕国有企业委派的董监高管理人员在履行股东权利、行使表决权等重大决策环节，重点关注各管理层级的职责和权限划分是否清晰、重大事项决策是否及时有效执行、对委派董监事人员的日常监管是否到位、重大事项审批流程是否冗长低效、是否存在董监事内部信息传递机制不通畅和风险事项传递不及时等问题，发现治理层级的链条是否完整，治理程序是否存在漏洞。第三，拓展经济责任审计的广度和深度，推进经济责任审计从财务型向绩效型转型。由于决策权、监督权难以标准化，需贯彻结果审计和过程审计相结合、问题导向与绩效导向相统一的审计理念，着眼于其领导干部的职责权限，关注其履职过程和结果。

5.2 深化风险管理审计，改善公司治理环境

公司治理核心是以风险管理目标为基础，内部审计是以风险管理为导向，因此，混合所有制企业更有必要加强以风险为导向的内部审计，实现公司治理与内部审计的有效整合，结合路径如图2所示。

第一，从前瞻性入手，加强风险预判和预警。通过开展风险审前调查，聚焦混合所有制企业的重大风险事项，对涉及资产清核、资产重组评估、产权转让登记等国有产权流转程序等可能的风险事项进行分析。最后审查公司管理层对风险的处理方式及风险控制效果，研判公司治理存在的管理缺陷。第二，从全局性入手，加强风险的整体分析评价。混合所有制企业的审计不仅要对内部管理查漏纠弊，更要提高审计发现层次，关注整体企业文化、内控环境、经营生态、选人用人原则等宏观视角下的风险，强化对经营业务和整体风险态势的分析评价能力，针对流程、控制的改进提出全局性建议，为改善多层级公司治理链条指出方向。

5.3 强化内控独立审计，夯实公司治理基础

公司治理基础不牢固是大部分混改企业面临的共同问题。表现在内控环境方面，存在经营层控制权凌驾董事会的现象;在控制活动层面，混改企业在不相容职务分离、授权审批管理以及绩效考核等方面也有许多不同;在信息沟通层面，决策机制冗长，时效性差，控股股东和管理层之间沟通不畅等。第一，重塑内控审计目标体系。在控制环境方面，由于混合所有制企业的股权多元化的特征，各主体诉求不同，各股东之间的权力制衡必受到影响。因此，在实施内控审计时，应根据国有资本所占比例不同设置不同的审计目标，从股东协议中的责权利分析各股东治理作用的发挥情况，查找内部治理机构是否完善，是否存在管理层凌驾于控制之上的现象，股东会、监事会、董事会、管理层之间的责任还不够明确等。在控制活动层面，通过审查会计基础工作的准确性和完整性，以及财务岗位职责分离、授权审批管理等，查找控制活动是否符合内控要求，是否存在高层管理人员徇私舞弊的行为。第二，优化内控模式。对混合所有制企业开展审计业务瓶颈之一在于难以获得高质量的数据，对审计对象了解不充分。优化内控模式既可以通过搭建内控信息化平台，建立审计数据中心，也可通过建立审计模型工具箱，从海量复杂数据中集中分析问题，以满足公司治理层追求企业管控的效率需求。

5.4 开展经济效益审计，提升公司治理成效

对混合所有制企业开展绩效审计，即将公司经营活动的经济性、效率性作为评价对象和目标，有助于构建均衡的股权结构，建立有效制衡的公司治理体系、优化股权机构、提升公司绩效管理水平、完善管理层持股与激励机制。第一，在本轮国企改革中，推进职业经理人制度是国企改革的重点内容之一，合理的激励目标及其实现程度对董事会和职业经理人来讲都非常重要。因此，内部审计可以充分发挥其监督、反馈优势，开展以业绩完成情况、专项资金支出等定量指标为主的绩效审计，通过对经营管理各项激励目标的详细分解及完成情况进行评价，帮助董事会评价和考核职业经理人的业绩。同时，职业经理人也可以借助内部审计，反馈或澄清履职尽责过程中的问题，减轻董事会对经营层道德风险的疑虑。第二，对公司治理而言，完善激励与监督机制的目的是促进科学决策，提升管理水平，落实目标责任。对混合所有制企业而言，经营层在提供信息数据方面更容易存在逆向选择和道德风险，股东会、董事会的决策信息来源将更依赖外部机构或内部审计。因此，适当地开展落实重大决策部署、国有资产保值增值等定性方面的绩效审计，帮助股东会和董事会作出科学的决策，有助于公司决策机制的有效运行。

5.5 加强审计队伍能力建设，提升治理质量

面对审计对象越来越多样化和复杂化，审计人员的业务能力和整体素质急需提高，建设适应内部审计新形势需要的审计队伍，成为当务之急。第一，丰富储备，强化审计队伍能力建设。重视审计人才的培养，一方面，基于自身审计管理平台，建立内部审计师资格准入机制;另一方面，基于重点领域审计需要，将公司战略管理、商务管理、工程管理等业务领域的技术专家引入公司审计专家库，加大专业力量支持。第二，积极推进内部审计师“异地互动”及“以审代训”、人员持证能力培养等良好实践，建立审计专家和内部审计师“定制化”的职业教育与培训机制。在加大内外部交流及审计奖项/课题申报以及承担专项工作任务和选派人员交流支持的同时，加强与审计大学、审计署特派办的联络与沟通，建立与大学审计专业常态化的合作机制。第三，建立职能部门内部协审制度。在进行专项风险审计时，可聘请经营、人力、法务等部门的专业人员参与，建立工作小组，保证内部审计在各专业的执业能力。

6 结语

内部审计作为公司治理的四大基石之一，需进一步加强内部审计在混合所有制企业公司治理中功能定位的研究，提高内部审计在促进公司治理方面的审计质量。因此，一方面应强化内部审计思路的顶层设计，围绕影响混合所有制企业治理效率的关键因素，重塑内部审计目标;另一方面应重点抓好审计结果运用，优化治理结构，提升资源配置效率，促进现代化企业制度的建立健全，保護股东多元化利益免受侵害，保护国有资产免受损失。

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