制造企业隐性质量成本显性化模型探析

【摘要】隐性质量成本是制造企业质量成本的重要组成部分， 但传统会计账目和报表只反映发生实际金额支付的显性质量成本。 本文依据作业成本法将隐性质量成本项目划分为设计产能过剩损失、产品降级及价格损失、生产延误损失、库存积压损失及延迟付款损失等五个项目， 并建立显性化核算公式， 设置隐性质量成本会计账目和包含隐性质量成本的会计报表。 通过将隐性质量成本显性化， 更真实地反映制造企业的成本状况， 从财务角度为制造企业提高生产管理水平和加强质量成本控制提供有效的决策依据。

【关键词】制造企业;隐性质量成本;显性质量成本;账务处理

【中图分类号】F275.3      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）18-0111-9

一、引言

成本是影响企业市场竞争的重要因素， 成本优势是企业在市场竞争中的战略优势。 对制造企业而言， 控制质量成本是获得成本优势的重要途径。 可是， 许多企业只关注显性质量成本， 实际上显性质量成本不过是质量成本中显露在水面上的冰山一角。 据测算， 对一般制造企业来说， 显性质量成本所占销售额的比例为5%～8%， 占总质量成本的30%左右， 只构成了企业成本的小部分， 而隐性质量成本占比却可高达销售额的15%～20%。 隐性质量成本具有隐蔽性、无形性等特点， 是被忽视的成本管理盲区和利润漏斗。 将隐性质量成本显性化， 从财务角度指明质量成本管理的改进方向， 为企業管理者提供决策依据， 扩大企业的利润空间， 就显得尤为迫切和重要。

二、文献综述

对成本的核算与管理是会计核算和财务管理的重要内容。 隐性质量成本是由质量不良产品给企业带来的无形损失， 包括内部隐性损失和外部隐性损失[1] 。 在传统的会计账目或者财务报表中， 只反映发生实际金额支付的显性质量成本， 而隐性质量成本作为无形损失并没有得到体现。 如何测量隐性质量成本并用数值表示出来， 国内外学者对此进行了探索， 并提出了一些估算方法。

1. 质量损失函数法。 日本质量管理学家田口玄一认为， 当单位产品质量特性的实际值与目标值不一致时就产生了质量损失[2] 。 为此， 他提出了质量损失函数法估算质量损失， 即：

L（x）=K（x-t）2 （1）

其中： L（x）为单位产品的质量损失; x为质量特性的实际值; t为质量特性的目标值; K为质量损失系数。 在这个方法中， 损失系数K是由超出规格上限或者下限的成本损失除以规格限与目标值之差的平方计算而来， 既不便于估算， 又有较大的主观性[3] 。 Li等[4] 认为， 田口玄一的质量损失函数忽略了其他次项， 影响产品质量损失值估算的准确性。 他们应用泰勒展开式提出了三次项质量损失函数：

L（x）=k1（x-t）+k2（x-t）2+k3（x-t）3   （2）

式中， k1、k2、k3为质量损失系数。 通常一个产品有多个质量特性， 包括定量和定性的质量特性。 计算产品质量特性实际值与目标值的差值也同样存在一定的主观性， 所计算得到的隐性质量损失的准确性受到质疑。

2. 综合评分法。 王冬和姜行远[3] 将隐性质量成本视为“因产品质量未能达到零缺陷状况下（行业最优状况下）应取得的市场占有率而给企业带来的机会损失”。 他们提出用综合评分法核算隐性质量成本：

C=[S1S1-S0][Rt-1（1+r）-Rt]      （3）

其中： C为隐性质量成本; S0为参照企业隐性质量成本影响因素的总分值; S1为企业隐性质量成本影响因素的总分值; Rt-1为上一年度企业的销售收入; Rt为计算年度企业的销售收入; r为同行业最优企业的销售增长率。 这个方法隐含了“产品质量好， 市场占有率就高”的条件假设。 另外， 要找出行业中的最优企业作为参照企业， 并且要获取其相关参数有比较大的难度， 实际可操作性比较低[5] ， 还有学者在实际算例中认为该方法的准确性差[6] 。

3. 过程能力指数法。 韩延伟、尤建新[7] 以田口玄一的质量观为基础， 认为合格产品也存在质量损失， 是由合格产品的质量特性值波动所致。 为此， 他们提出使用过程能力指数估算单位合格品的隐性质量成本， 即：

C=（A1+A2）[                                             ] （4）

其中： C为隐性质量成本; A1为低于规格下限的单位产品质量损失; A2为高于规格上限的单位产品质量损失; CP为过程能力指数; φ为标准正态分布的密度函数; Φ为分布函数。 显然， 这个方法仅能用来估算那些产品质量特性服从正态分布的合格品的质量损失， 而合格品的质量损失不过是隐性质量成本的一部分。 事实上， 企业的隐性质量成本主要源自不良产品质量问题。

4. 模糊综合评判法。 西班牙三位学者Sellés、Rubio和Mullor[8] 提出采用模糊逻辑模型对建筑施工项目的隐性质量成本进行量化估算。 邵必林、孔瑞青和林森[9] 在对建筑施工项目隐性质量成本的估算中， 将隐性质量成本分为易量化隐性质量成本和难量化隐性质量成本两个二级指标。 易量化隐性质量成本包括额外的人工费用成本、额外的机械使用成本和额外的订货成本三个部分; 难量化隐性质量成本包括商誉损失成本和客户关系受损成本两个部分。 前者采用工程经济学方法计算， 后者采用结构熵权法和模糊综合评价法做近似估算。 魏曙光和高志荣[10] 也运用工程经济学方法估算了建筑工程项目的隐性质量成本。 这些方法的计算过程颇为复杂， 而且确定估计值也是一大难点。

上述研究注重对隐性质量成本进行全面衡量， 这些方法一般以严密的数学逻辑为基础， 计算过程往往比较复杂， 也带有一定的主观性。 最关键的是， 它不便于被企业财务人员操作应用， 所得到的隐性质量成本亦不能在会计账簿上反映。 将隐性质量成本显性化并不是为了得到一个精确的数学结果， 而是要将隐藏的质量成本显现出来， 实时为管理者提供决策参考， 帮助其发现管理过程中的薄弱环节并及时采取措施加以改进， 从而提高企业的管理水平。

5. PAF模型估算法。 还有一些学者以“预防—评估—失败”（PAF）模型为基础， 探索隐性质量成本的衡量方法。 PAF模型是对质量成本进行衡量的经典方法[11] 。 但是， 预防、评估和失败不是唯一的质量成本[12] ， 这一模型并没有体现隐性质量成本[13] 。 为了全面反映企业的质量总成本， 一些研究者提出对PAF模型进行改进。

Krishnan[13] 将PAF模型中的内部故障成本和外部故障成本拆分为由供应商承担的前期外部故障成本（AEFC）、由计划和决策不当造成的内部故障成本1（IEFC1）、日常运营中产生的内部故障成本2（IEFC2）、在产品/服务交付期间和交付后产生的后外部故障成本1（PEFC1）以及保修期内和保修期后的客户面临的后外部故障成本2（PEFC2）， 以此计算隐性故障成本。 这种方法有助于将计入故障成本中的部分隐性质量成本单独列示， 但是还有其他大量的隐性质量成本没有被计算。

Yang[14] 认为， 大多数企业的成本会计系统都不完善， 没有全部体现质量成本， 也不能以适当的形式提供解决质量成本问题所需的数据。 为此， 提出添加“额外结果成本（extra resultant cost）”和“估计隐性成本（estimated hidden cost）”等两个类别对传统的PAF模型进行改进。 额外结果成本和估计隐性成本被包含在产品设计、生产、采购、检测、仓储、销售和服务活动等产品生命周期中。 然而， 对每项活动中的额外结果成本和估计隐性成本如何进行数据收集和衡量， 作者并没有给出具体的操作方法和计算方法。

Cheah、Shahbudin和Taib[15] 在PAF模型基础上增加了一项“机会损失”成本， 以衡量隐性质量成本。 隐性质量成本包括装机容量利用率不足、额外设置和转换成本、双重切割成本、破碎机停机时间、信用证差错费用、多余库存以及销售损失和客户投诉。 这项研究对一家人造木板制造企业， 通过采用行动研究方法算出机会损失成本。 但是， 这一方法由专门的研究人員操作， 并不是从财务视角， 也没有纳入日常的成本会计核算系统。

学者们通过改进PAF模型计算隐性质量成本， 使质量总成本体现了部分隐性质量成本， 这无疑是一种进步。 这些方法考虑了数据收集的便利性和计算的简便性， 提高了可操作性。 但是， 这些研究也都是从质量管理的角度提出， 并没有将隐性质量成本与会计活动、财务管理有机结合起来， 不便于财务会计人员操作。 如果能够通过会计账簿反映隐性质量成本的变化状况， 将有助于管理人员做出更为及时和准确的管理决策。

三、隐性质量成本显性化模型构建

1. 按作业成本法划分质量成本项目。 本文对隐性质量成本进行量化处理， 对隐性质量成本项目中涉及的生产要素进行成本核算。 作业成本法是测量质量成本的一种有效手段[16] 。 以短期生产成本理论为基础， 依据作业成本法划分质量成本项目， 将各阶段的费用追溯或分配至各项作业， 最终完成总成本核算。 为了便于比较和区分， 在划分隐性质量成本的同时将显性质量成本进行列示， 并按会计核算科目进行归集。

（1）设计开发阶段。 产品的设计开发阶段具有高度的不确定性， 属于事前控制阶段。 该阶段的隐性质量成本主要为设计缺陷产生的损失， 属于决策失误成本， 为不可衡量成本， 暂不列入会计科目核算。 设计开发阶段质量成本项目划分具体见表1。

（2）生产过程阶段。 多数隐性质量成本存在于生产过程阶段， 如设计产能过剩损失、无效率加工损失、产品降级损失、停工损失及生产延误损失等， 此阶段质量成本项目划分具体见表2。

（3）销售过程阶段。 销售过程阶段的隐性质量成本， 主要包括由质量问题导致的产品降价损失、延迟付款损失、库存积压损失以及质量过剩损失。 此阶段质量成本项目划分具体见表3。

（4）售后服务阶段。 售后服务阶段的隐性质量成本主要有企业声誉损失和顾客流失成本。 售后服务阶段的质量成本项目划分具体见表4。

2. 隐性质量成本量化公式——比例分析法。

（1）确定隐性质量成本的有关变量。 为了直观、简便地体现隐性质量成本， 应用比例分析法对隐性质量成本进行量化处理。 表1中的“设计缺陷损失”和表3中的“质量过剩损失”以及表4中的“企业声誉损失”“顾客流失成本”虽然属于隐性质量成本， 但在会计核算中不可衡量， 故不纳入量化指标。 表2中的“设计产能过剩损失”“无效率加工损失”“产品降级损失”“停工损失”“生产延误损失”和表3中“产品降价损失”“延迟付款损失”“库存积压损失”等隐性质量成本在会计核算中可衡量， 纳入量化指标。 由此， 根据所涉及的每个生产流程， 从质量成本项目特征入手， 对隐性质量成本费用进行比较分析， 得出隐性质量成本与各变量的关系（如表5所示）。

（2）确定各变量的权重。 虽然可以运用严密的数学方法确定各变量的权重， 但计算方法过于复杂会影响实操性。 对于制造企业， 可以根据企业历年生产成本各项费用与销售成本的比例确定权重。 在制造行业中， 主原料消耗、机器设备折旧、人工费用等所占销售成本比例分别约为45% ～ 70%、15% ～ 30%及5% ～ 20%。 从设计开发阶段到售后服务阶段， 基本上每个环节的质量成本都离不开机器设备、人工费用及原材料的耗用。 产量是隐性质量成本最重要的一个变量， 产量越高， 机器设备使用率越高、人工费用越高， 则隐性质量成本越高。 隐性质量成本与设备的价格、产品原料价格、人工费用呈正比例关系。

（3）计算模型构建。 本模型主要研究生产过程中可衡量的隐性质量成本。 它们能够被企业所控制和改善， 在成本暂未实际支付的情况下， 可根据其生产要素的使用情况来进行衡量， 如因隐性质量问题所带来的设计产能过剩损失、产品降级及价格损失、生产延误损失、无效率加工损失、停工损失、库存积压损失及延迟付款损失等。 对不可衡量的隐性质量成本如设计缺陷损失、质量过剩损失、企业声誉损失、顾客流失成本等， 将另行专门研究。

为了将隐性质量成本显性化， 须对隐性质量成本项目进行量化处理， 其中包括企业近三年由隐性质量成本引发的实际费用。 在此基础上， 找出隐性质量成本的相关变量， 建立一套量化处理模型。 结合制造企业的特点， 把可衡量的隐性质量成本分为以下五个部分进行核算：

第一， 设计产能过剩损失。 在制造企业中， 产品生产一般具有复杂化、精细化及周期长的特点。 从印染、医药、钢铁等行业来看， 机器设备大多全自动化， 以高档进口设备居多， 设备折旧费较高， 设备折旧费为主要的生产成本。 造成设计产能过剩的主要因素有： 产品技术指标达不到客户要求、产品设计存在缺陷等。 对应产品生产的变量主要有机器设备、产能、产量及连续三年因产能过剩而实际支付的设备闲置平均费用（设备闲置费）。 如果产量过低， 企业应对产能过剩承担一定的隐性质量成本。 产量越趋近饱和， 产能过剩损失越小， 反之越高。 则计算模型可为：

R1=M1×[A1-AA1]+B1   （5）

其中： R1为设计产能过剩隐性质量成本; M1为机器设备折旧费; A1为设计产能; A为实际生产产量; B1为设备闲置费。

第二， 产品降级及价格损失。 产品降级及价格损失是指当产品的某些质量指标不能满足客户要求（但不影响主要性能）， 被降低等级使用时， 所产生的产品降级损失和价格损失。 它主要由产品不合格所引起。 其对应的变量有： 产品销售额、产品不合格率、顾客流失率、产品价格及近三年因价格损失导致实际支付的平均费用（价格损失费）。 其中不合格率根据返修量确定， 顾客流失率根据长期产品不合格率造成顾客流失的比例来衡量测算。 产品销售价格损失指产品销售价低于市场价而产生的损失。 当产品价格因质量原因低于市场价时， 产生隐性质量成本; 当产品价格因质量原因高于市场价时， 则产生隐性质量收入。 因此， 当产生价格损失时， 企业应承担相应的顾客流失成本和产品不合格带来的无形成本， 不合格品对隐含的设备折舊和人工费用承担一定的成本， 对原料成本的承担则属于显性成本核算。 从制造企业来看， 一般当合格率达到97%（含）以上时， 顾客流失率约为1%; 当合格率为93% ～ 97%时， 顾客流失率约为5%; 当合格率为90% ～ 93%时， 顾客流失率约为10%。 其计算模型为：

R2=P×（X%+Y%）+A2×（W+M2）+B2    （6）

其中： R2为产品降级及价格损失隐性质量成本; P为产品销售价格损失， P=本月销量×（市场价-销售价）; X%为产品不合格率; Y%为顾客流失率; A2为不合格产量; W为人工费用单位成本; M2为设备折旧单位成本; B2为价格损失费。

第三， 生产延误损失。 生产延误损失包括无效率加工损失、产品停滞时间损失等， 造成生产延误损失的因素有人为因素、设备因素、产品性能因素等。 本文主要研究因产品质量问题对产品进行返工和重复性生产， 而对下一订单所造成的时间延误所产生的无形损失。 当实际生产量小于计划量时， 表明存在返工及重复性生产， 企业应承担相应的成本。 实际产量与计划产量差额越大， 企业延误损失越大， 反之则越小。 其对应的变量有： 计划产量、实际产量、产品单位生产成本、顾客流失率及近三年因产品停滞时间所实际产生的平均费用（生产延误损失费）。 计算模型为：

R3=C×（A3-A+A4）×Y%+B3     （7）

其中： R3为生产延误隐性质量成本; A3为计划产量; A为实际产量; A4为产品返修量; C为产品单位生产成本; Y%为顾客流失率; B3为生产延误损失费。

第四， 库存积压损失。 库存积压损失是指因质量问题或者生产安排不当造成原材料、半成品、成品存货积压， 占用库存空间， 无形中增加了库存成本。 库存积压主要针对库存超过一个月的产品， 包括成品、次品及废旧品等。 对于本月底留存的产品， 在下月初销售出去时， 作为正常销售， 不在库存积压损失核算范围内。 库存量越大， 库存积压损失越大， 当库存为零时， 库存积压损失为零。 其主要对应的变量有： 产品库存量、产品销售价格、厂房折旧及天数等。 其中， 仓库管理人员应在产品出库明细表中建立产品出库时间统计表， 月底将产品所占用的仓库时间上报财务部门。 计算模型为：

R4=                             +          ×M4+B4

（8）

其中： R4为库存积压隐性质量成本; A为实际产量; A5为合格品库存量; n1为合格品库存天数; C为产品单位生产成本; F为不合格品库存量; n2为不合格品库存天数; M4为厂房折旧额; B4为库存积压损失费。

第五， 延迟付款损失。 延迟付款损失是因质量问题导致发货延迟或者客户因产品质量问题而推迟付款， 导致货款不能及时回笼， 企业的资金没有得到有效利用， 造成机会成本损失。 在实际中， 企业延迟付款损失往往是资金利息的损失， 主要变量有延迟付款天数、银行存款年利率。 延迟付款天数越长， 损失越大， 反之则越小。 计算模型为：

R5=   （9）

其中： R5为延迟付款隐性质量成本; P1为销售金额; I为银行存款年利率; D为延迟付款天数。

那么， 企业的隐性质量总成本R为：

R=[i=15Ri]=R1+R2+R3+R4+R5       （10）

四、隱性质量成本显性化账务处理

根据《企业会计准则——基本准则》规定， 企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。 在取得税务机关许可的情况下， 对于可衡量的隐性质量成本， 经过实质性测试后， 可在报表中列支。 目前， 由于尚未有企业在公开报表中列示隐性质量成本， 企业对隐性质量成本的量化值， 可在企业内部报表中核算。 其目的并不是核算企业利润， 而是通过全面计算实际质量成本， 为提高质量成本管理水平和改进质量管理提供决策依据。

1. 隐性质量成本账目设置。 对于隐性质量成本的显性化科目设置， 可以设立一级科目“预计负债”“质量收入”“质量成本”进行核算， 二级科目可设为“隐性质量负债”“隐性质量收入”“显性质量收入”“显性质量成本”及“隐性质量成本”等， 三级科目为各明细。 月末， 将质量收入结转至主营业务收入， 显性质量成本费用按其用途结转至管理费用、营业费用和制造费用。 隐性质量成本结转至生产成本， 对于多品种的产品， 按产品的产量与总产量比进行结转。 本文主要针对隐性质量成本的量化值进行账目设置。

（1）隐性质量收入核算内容。 通常表现形式有两种。 第一种为收入增加， 是指企业通过对隐性质量改进投入成本而获得的质量上的差额收益， 其中正常收入计入主营业务收入中， 差额收入计入质量收入， 同时冲减预计负债中的隐性质量负债， 如因质量改进而提高的产品价格等。 第二种为收入减少， 是指在产品不符合质量要求的情况下， 企业可能面临销售折让、销售退回等情况， 使企业的收入减少， 如隐性质量成本中的产品降级损失、价格损失等。 由于质量收入在企业收入中仅占据极小一部分， 因此在主营业务收入中只需按隐性质量收入进行结转， 质量收入月底无余额。 具体科目如下：

发生时：

借： 应收账款——明细

预计负债——隐性质量负债（差额）——明细

贷： 主营业务收入——明细

质量收入——隐性质量收入（差额）——明细 收益（+）/损失（-）

月未结转时：

借： 质量收入——隐性质量收入——各明细 收益（+）/损失（-）

贷： 主营业务收入——隐性质量成本

借： 主营业务收入——隐性质量成本

贷： 本年利润

（2）隐性质量成本核算内容。 对隐性质量成本的量化值主要通过“预计负债”“质量成本”科目体现出来。 每月根据实际情况对上月隐性质量成本进行测试和调整。 核算内容主要有设计产能过剩损失、生产延误损失、库存积压损失和延迟付款损失等。 月底将隐性质量成本结转至生产成本， 生产成本再结转至主营业务成本中。 质量成本月底无余额。 具体科目如下：

每月对隐性质量成本进行核算时：

借： 质量成本——隐性质量成本——明细

贷： 预计负债——隐性质量负债——明细

每月对隐性质量成本进行结转时：

借： 生产成本——隐性质量成本——明细

贷： 质量成本——隐性质量成本——明细

借： 主营业务成本——隐性质量成本——明细

贷： 生产成本——隐性质量成本——明细

借： 本年利润

贷： 主营业务成本——隐性质量成本——明细

对隐性质量成本进行测试和调整：

借： 预计负债——隐性质量负债——明细 （减少）

贷： 质量成本——隐性质量成本——明细

对实际发生的隐性质量成本的核算：

借： 预计负债——隐性质量成本

贷： 银行存款——隐性质量成本——明细

（3）质量成本月末结转图。 质量成本分为隐性质量成本和显性质量成本， 月底结算时， 质量成本无余额， 其结转科目如图1所示。

2. 隐性质量成本报表设置。 对隐性质量成本量化值的报表可分为资产负债表、损益表、质量成本核算表及质量成本报告单， 该报表属于管理会计报表范畴。

（1）资产负债表设置。 在非流动负债的预计负债中， 加入一栏“隐性质量负债”。 所谓隐性质量负债是指由于隐性质量成本造成企业经济利益减少， 在得到量化后， 通过“隐性质量负债”进行核算。 它是一种随着时间推移而最终显性化的负债。 根据隐性质量成本报表设置， 每月应对隐性质量成本金额进行测试分析， 对数额较大的， 应进行报表披露。

（2）利润表设置。 在主营业务收入中下设一栏“隐性质量收入”， 在主营业务成本中下设一栏“隐性质量成本”。 隐性质量收入及成本的设立并不是为了核算隐性质量成本损益， 其设立的目的在于为企业管理层在隐性质量成本管理方面提供一个更可靠的决策依据。

（3）质量成本核算表设置。 质量成本核算表包括显性质量成本和隐性质量成本， 其中隐性质量成本包括设计产能过剩损失、产品降级及价格损失、生产延误损失、库存积压损失和延迟付款损失等。 显性质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本。

（4）质量成本报告单设置。 质量成本报告单主要按部门进行划分， 把质量成本归集到各部门中， 核算出每个部门所应承担的质量成本。

五、隐性质量成本显性化模型在制造企业的应用

显性质量成本是暴露在水面上的冰山一角， 隐性质量成本则隐藏在水面下。 通过模型应用对隐性质量成本进行量化处理， 使隐性质量成本显性化， 可对企业的隐藏成本作深入分析， 发现企业生产管理和质量管理的薄弱环节， 进一步挖掘企业可控成本管理潜力， 有效提高企业的经济效益。 下面以某印染制造企业的一车间为例， 对其2019年12月的产品质量成本数据进行分析。

1. 隐性质量成本显性化数据核算。 根据产品质量特征， 设立显性质量成本及隐性质量成本表单。 表单的数据由各部门共同完成， 财务人员根据表单数据， 对质量成本进行系统核算。 对显性成本的数据统计， 财务应结合明细账进行归集。 对隐性成本的数据统计， 根据表单数据通过公式进行量化， 最后得出总生产成本。 对隐性質量成本的量化值， 财务人员应每月对数据的准确性进行测试及测评。 在每月结算完毕后， 财务人员应填报质量成本核算明细表， 编制隐性质量成本测评表。 表6为对表单数据进行汇总后通过公式量化得出的隐性质量成本核算结果。

将隐性质量成本显性化数据归集到成本核算汇总表中。 总成本分为变动成本及固定成本， 其中变动成本分为直接材料、直接人工、显性成本及隐性成本。 最终实际总成本汇总见表7。

2. 隐性质量成本显性化数据报表调整。 在考虑了隐性质量成本后， 对企业的资产负债表和利润表进行相应的调整（如表8、表9所示）。 资产负债表在原报表的非流动负债中“预计负债”项目下增加“隐性质量成本”， 增加金额为9.64万元。 同时， 减少股东权益中未分配利润9.64万元， 调整后的资产总额不变。

在利润表中， 增加营业收入二级项目隐性质量收入， 其中产品降级及价格损失减少隐性质量收入1.4万元（负数表示损失）; 增加营业成本二级项目隐性质量成本， 增加隐性质量成本8.24万元， 隐性质量成本减少企业总利润9.64万元。

3. 隐性质量成本显性化结果分析。 从一车间的成本结构看， 原料及人工成本占总成本的76.17%， 显性质量成本占总成本的6.77%， 隐性质量成本占总成本的8.71%， 其他占总成本的8.35%。 隐性质量成本高于显性质量成本。 根据隐性质量成本核算结果， 设计产能过剩损失占隐性质量成本的48.23%， 生产延误损失占28.94%， 产品降级及价格损失占14.63%， 库存积压损失占8.2%。 2019年12月， 一车间成本核算的总成本比原成本增加了9.54%， 增加隐性质量成本9.64万元， 利润总额减少9.64万元。 通过隐性质量成本显性化模型应用， 在财务报表中增加隐性质量成本核算， 比以前的核算方式能更全面、客观地反映企业的成本状况。

产量过低、产能过剩是该企业一车间最大的浪费。 产能过剩长期存在于企业中， 由于未被衡量及量化， 也未能引起足够的重视。 企业一般认为， 产能过剩是不可控成本和无法衡量其损失量的成本。 通过隐性质量成本显性化， 把主要机器设备未被利用的成本损失量化出来， 较客观地体现了产能过剩给企业带来的成本。 企业产量越高， 产能过剩损失越小; 反之， 产能过剩损失越大。

隐性质量成本显性化对返修中的每个环节所看不见的、易忽视的成本进行了合理性的量化， 较客观地反映了生产延误所带来的损失成本。 一车间产品返修量过大， 造成了产量过低、产品质量下降及产品成本上涨。 当不合格品越多、返修量越大时， 越容易引起生产延误， 同时导致产品降级及价格下降处理的可能性越大， 从而带来的损失越大。 生产延误损失间接拉高了产品成本， 产品降级直接给企业带来降价的损失。 隐性质量成本显性化模型对造成价格损失的因素予以量化， 更全面地反映了产品单位成本， 有助于明确质量成本管理改进的方向。

由于传统成本核算方式忽视了产品的隐性质量成本， 对已发生的无形损失未做核算， 成本数据来源仅以车间的领用单为依据， 核算数据单一、不完整， 核算出的生产成本往往偏低。 事实上， 由于企业生产和质量管理原因， 产量一直处于未饱和状态， 返修的产品形成重复性生产， 造成无谓的浪费， 这些隐性质量成本长期影响着企业的发展。 企业管理层需要高度重视这些薄弱环节， 并采取有效的管理措施加以解决， 拓宽企业的利润来源。

六、研究结论

传统的质量成本观局限于对预防成本、鉴定成本和损失成本等显性质量成本的管理， 忽略了隐性质量成本。 在传统的成本核算中， 对质量成本的界定和会计处理都比较模糊， 质量成本分散在制造费用、营业费用及生产成本等相关账目中。 本文基于作业成本法将隐性质量成本划分为设计产能过剩损失、产品降级及价格损失、生产延误损失、库存积压损失及延迟付款损失等五个项目， 分别确立显性化核算公式， 构建了隐性质量成本会计账目和包含隐性质量成本的会计报表。 这种质量成本核算模式增加了对隐性质量成本的核算， 扩大了核算范围， 从成本会计的角度更如实地反映了企业的成本结构状况， 能更客观、真实和全面地反映企业实际成本， 比原有核算模式更完善、合理。

本文从成本会计角度提出了一种易于对隐性质量成本进行会计账目处理和核算的方法， 使得隐性质量成本反映在会计报表中。 通过对某印染制造企业生产车间的隐性质量成本进行显性化分析， 发现隐性质量成本在质量成本中占较大的比重， 隐性质量成本高于显性质量成本。 通过应用隐性质量成本显性化模型， 可以明确企业的隐性质量成本构成及所占比例， 对管理者及时发现生产管理中的质量问题与薄弱环节， 以及为管理者做出准确的管理决策具有重要的支持作用。 当然， 本文所提出的隐性质量成本显性化模型还没有涵盖企业的全部隐性质量成本。 如何将全部的隐性质量成本显性化， 并易于操作， 还需要学者们进一步探索。

【 主 要 参 考 文 献 】

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【基金項目】上海外国语大学贤达经济人文学院校级科研项目“制造企业隐性质量成本显性化模型研究”（项目编号：2020XDKY004）

【作者单位】上海外国语大学贤达经济人文学院， 上海 200083