有关消费税的改革方向

刘彦锴

随着经济的发展，现行消费税制存在着许多问题，如何解决这些问题是进一步完善消费税制度的关键所在。通过探讨经济快速发展背景下消费税立法的不足以及缺陷和解决办法，以期使得消费税制度与当前的经济社会发展水平相适应。消费税的改革意义重大，不仅有利于完善我国税收征收管理体系，增加财政收入，保证国家预算资金充足，更能起到缩小社会贫富差距，引导合理消费的目的。

消费税制度的现状

一、采取暂行条例形式

我国现行消费税是在新中国成立初期开征的货物税和特种消费税的基础上形成的，但是消费税的正式设立要追溯到1994年，1994年我国正式开征了消费税这一新的流转税种。而后历经多方发展，消费税经过多次改革，俨然已经成为我国主体税种的一部分。但是我国目前实行的消费税制度采取的仍然是暂行条例形式，我国开征消费税至今已近30年，但它依旧只是一个行政条例。其间虽然经历了几次制度调整和完善，包括2006年消费税制度改革、2008年成品油税费改革等，但是始终是一个暂行条例，并没有上升到立法层面，也没有体现税收法定原则。

二、税收收入全部归属于中央政府

我国分税制财政管理体制将税收收入划分为中央政府固定收入、地方政府固定收入和中央政府与地方政府共享收入。消费税作为我国仅次于增值税的第二大流转税种，其取得的税收收入全部归属于中央政府，地方政府参与消费税的征收，付出了相应的人力、物力、财力，却不享受分成比例，这在一定程度上也导致了地方财政资金的持续吃紧。自2008年国务院对消费税暂行条例的修订过后，消费税税收收入近年来保持持续增长的态势，并占据我国中央政府税收收入总额的7%—8%。

三、针对特定税目征收

根据征收范围的大小，消费税可以分为一般消费税和特别消费税，前者是针对所有的消费品和消费行为普遍征收的一种做法，而后者是有选择性地针对部分消费品和消费行为进行征收的一种方式。世界上大多数国家都采用特别消费税，我国亦是如此，为发挥消费税特定的调节作用，我国选择了15类税目除了在普遍征收增值税的基础上再加征消费税，这15类税目大致上可以分为五种类型。第一类是某些消费过多或者使用过多会对人体健康、生态发展等方面产生危害而且需求量较大的商品，例如：烟、酒、鞭炮等物品。第二类是普通老百姓不会轻易购买或者不购买的高档奢侈品，这部分商品的购买者多是一些高收入阶层，由于这些商品并不属于生活必需品，是人们为了满足自己一定程度上的虚荣心而购买的商品，国家本着引导合理消费的观念和缩小贫富差距的目的对这些商品征收消费税，如高档化妆品、超豪华小汽车、高尔夫球具等。第三类是高能耗及高档消费品，包括小汽车、摩托车。第四类是不利于国家环保政策以及可持续发展战略要求的商品，如木质一次性筷子、电池。第五类是以成品油为例的不可再生能源。

四、大多在生产进口环节进行征收

我国现行消费税的征收大多采用一个环节一次征收的模式，除了金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品在零售环节征收和超豪华小汽车在零售环节加征一道消费税以及卷烟在批发环节也加征一道消费税外，其余税目消费税的征收都集中于生产和进口环节，消费税的征收环节单一且靠前，这样虽然会大幅降低税收征管成本，但是从企业发展的角度而言，生产企业的税收负担会在很长一段时间内难以转嫁到消费品的实际购买者身上，阻碍了企业内部更新发展的资金链的有效供应，是不利于企业的发展的。

消费税制度存在的问题

一、暂未上升到立法层面

我国现行消费税的征收管理办法仍是以全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院为基础，由国务院和国家税务总局出台相关实施细则来确定的，并未走入立法程序。2019年12月3日，财政部、国家税务总局发布《消费税法（征求意见稿）》向广大学者专家征求改革意见，其中就有将消费税立法作为其改革趋向中的一个部分。但时至今日，消费税的具体立法工作仍未付诸实行。我国消费税制度的制定与修订仍然是以政府为主体的行政机关来确立的，这显然与我国法制化的要求不契合。消费税作为我国三大流转税之一，针对特定消费品与消费行为征税，十分贴近居民生活，也能切实有效地发挥其对经济的调节作用，但是不能仅仅因为政府的制度和修改便捷高效、能免去许多成本就一直延续这种非实际意义上的法治行为。

二、税收收入归属过于集中

目前我国的消费税税收收入全部归属于中央政府，自2019年国家实行了大规模的减税降费政策以来，税收收入已经显著下降，尤其对于依靠中央财政转移支付的地方政府而言，财政资金的匮乏在这种情况下被放大，地方政府财政资金缺口持续加大。2019年，我国地方一般公共财政收入与地方一般公共财政支出的差额已经达到了10万亿元，地方财政资金不足的问题已经迫在眉睫。而消费税作为我国仅次于增值税的第二大流转税种，其取得的税收收入并不在少数，却毫无保留地划分给中央财政，消费税的征收需要各个地方政府的积极参与，才能保证税收收入及时足额稳定的取得，过于单一的分配形式会降低地方政府进行税收征收管理的积极性，看起来更像是中央政府对于地方政府的一种税收剥削。2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方划分改革推进方案》中也明确表示实行中央与地方共享税收收入的模式，但具体的实施细则并未在方案中进行详细的说明。

三、税制要素有待更新

我国自1994年正式开征消费税起，时至今日已经走过29个年头，其间除了2006年对我国当时的发展国情和产业政策以及调控目的方面的要求对消费税进行了比较大的调整和2008年对消费税的实施细则做了一些修订外，其他时候并没有对消费税再进行一些实质性的修订。尤其近10年来，我国经济发展迅猛，经济总量较10年前相比已经翻了三番，即便是在新冠病毒暴发的2020年，我國GDP总量仍逆势增长2.3%，是主要经济体中唯一实现正增长的国家，这更说明了我国居民的生活水平和社会经济的发展水平同过去相比已经发生了翻天覆地的变化，过去的产业政策与调控目的下诞生的税目以及与之相对应的税率，有的已经不再适宜，亟待更新换代，比如所谓的高档化妆品，以前被认为是高档消费品的化妆品在如今几乎遍布各大女性手中，甚至有不少男性也在使用化妆品来进行保养，这是一种大众审美要求的提高，更是社会文明进步的表现，如此说来再将普通化妆品作为应税消费品进行征税就有些不合时宜了。再者，税率的设置在如今看来也不够科学，如在现今大力保护森林资源的背景下，对木质一次性筷子的课税仍是九牛一毛，为了更好地抑制对生态环境的破坏，应大幅提高税率，才能真正地让人们望而生畏。

四、征收范围未及时调整

我国现行消费税的征收集中在生产环节，虽然名义上的消费税是对生产、进口、委托加工、批发、零售环节中的任何一个环节征收，但90%的应税消费品的征收都被牢牢地限定在生产环节。这样做的直接后果就是导致生产企业的纳税负担过重，不利于生产企业的发展，而在我国目前大力倡导供给侧结构性改革背景下，生产企业身处改革潮流中，需要提高自我创新能力，如果后移消费税征收环节，将会大大降低生产企业的纳税负担，也会刺激地方政府对一些生产企业追加投资，扩大生产规模，振兴本土经济，从而提高总体税收收入规模。

现行消费税制度的改革建议

一、推进消费税的立法进程

上文已经说到，我国消费税自正式开征起，时至今日仍使用《中华人民共和国消费税暂行条例》，该条例并不是真正意义上的法律，我国现行的税收制度中，18个税种里已经有12个税种完成了立法工作，而消费税作为我国的主体税种之一，在税收体制中发挥着不可小觑的作用，我国是一个法制化国家，落实税收法定原则是税种建设和完善中必不可少的一点，而落实税收法定原则很关键的一条就是推进各个税种的立法，财政部和国家税务总局在2019年12月联合面向社会公众发布的《消费税法（征求意见稿）》中也明确提到了关于加快消费税立法的规定，但是缺乏立法目的明确性的规定，可谓是“出师无名”，建议在加快消费税立法的过程中，要统筹考虑立法目的，尤其注意消费税的立法目的要主次分明，在不同的时代税种发挥的作用也不尽相同。消费税在1994年开征之初，其征收意图在于增加财政收入，为中央政府筹集更多的税收收入。而放眼当下，消费税作为一个兼具筹集组织财政资金和调节性功能的税种，面对居民消费水平不断提高和居民消费观念不断变化的情形，推进消费税立法更多的是在落实税收法定原则的基础上让消费税更好地发挥其引导合理的消费行为、改善消费观念和兼顾绿色税收作用的目的性。

二、建立合理的消费税收入分配机制

消费税作为一个具有较强收益性和地域性特点的流转税种，现行大多数采用生产、进口环节的征收模式，体现的是生产地原则；而改革热议的后移至零售环节的征收模式，体现的是消费地原则，此种模式下，消费税收入必然与地方资源禀赋紧密相连。在各个地方政府财政收支缺口逐步加大的情况下，消费税作为符合地方受益原则的税种，建议改变现行消费税税收收入全部归属中央政府的模式，建立一种合理的收入分配机制，将消费税税收收入在中央政府和地方政府之间合理分配。具体做法是：根据全国各地消费税收入的多少与地方财政收支差异的情况，分别制定各个省份不同的收入分配比例，建议将消费税税收收入中的存量部分全部归属中央政府，而增量部分视各地财政与发展规划需求在中央与地方之间进行分配，这样一来，存量部分既能够保证中央政府稳定的财政收入，也能通过增量分享机制动态地在一定程度上缓解地方政府财政收支失衡的程度。

三、优化消费税税制要素

1.简化消费税的计税依据

消费税目前的计税模式有三种：从价计征、从量计征、复合计征。这就决定了消费税的计税依据除了商品的价格之外，还有重量、个数等其他计税依据。以商品价格作为计税依据体现在从价计征的计税模式中，除价格之外的其他计税依据体现在从量计征和复合计征之中，从价计征和复合计征都能较好地体现与价格相关联的计税机制，尤其对于高奢侈性商品而言，其价格越高，承担的税负越重，但从量计征的模式却脱离了价格而独立计税，一方面纳税负担较轻，另一方面，从量计征计税模式也脱离了市场价格，并不能够很好地发挥消费税寓禁于征的效果。

2.优化消费税的税率结构

面对我国现行消费税错综复杂的情形，伴随着我国经济发展水平的提高，有的税目所适用的税率并不能充分发挥消费税“寓禁于征”的功效，因此建议提高部分税目的税率，首先应该提高各种稀缺资源、污染性商品的税率，这是落实“绿水青山就是金山银山”的重要体现；其次，提高高奢侈性商品税率，对这些商品提高消费税税率主要是为了通过加大税负来间接缩小贫富差距，促进共同富裕；最后，应对一些饮用过多会对人体有害的商品提高税率，如酒、烟等。与此同时，还应该针对同一税目下不同种类产品税率差异性较弱的情形，根据各个税目下产品质量材质的特性来设置差异性税率，更好地发挥对个别税目的调控作用。

四、逐步后移消费税的征收环节

在我国现行的15类消费税税目中，有13类税目是在生产流通环节进行征收，可见除了金银铂钻和超豪华小汽车在零售环节加征一道消费税以外，其他税目消费税的征收都几乎被限定在了生产环节，如此一来，虽然局限于生产环节的征收模式给税收的征收管理工作带来了方便，但生产企业却可能通过故意压低生产价格，提高零售价格的方式获取超额利润，而减少应纳税额，对国家税基造成侵蚀。为此，建議将消费税的征收环节后移至零售环节，一方面可以扩大消费税税基，获取更多财政收入，另一方面可以避免生产企业侵蚀税基现象的发生。但是，并不是现行所有的税目都适合后移至零售环节进行征收，如果只是一味地寻求改革效应，而不从每个消费税税目特定及市场征管情况本身加以考量，可能会出现征管不利这样适得其反的情形，依据是否具备在批发环节或零售环节征收条件，选择适合征收环节后移的消费税类目，中国现行15 类消费税税目可以分为已具备征收环节后移改革条件和尚需创造征税环节后移改革条件两类，其中烟、小汽车和成品油认为是已具备征收环节后移条件的税目。（作者单位：河北经贸大学）