绿色经济背景下碳排放权会计核算与披露研究

曾荭

近年来，中国采取一系列措施致力于节能减排，努力争取实现 “2030年前碳达峰，2060年前碳中和”的目标。应对全球气候变化，改善生态环境，必须走发展绿色经济模式的道路，才能实现经济和社会的可持续发展。文章在绿色经济背景下，针对当前在碳排放权的会计核算和信息披露中存在的困难与问题进行探讨，提出建议以更好地服务于绿色经济发展。

一、研究背景

经济快速发展、资源过度开发、环境肆意破坏的最终结果是导致全球气候变暖、自然灾害不断、人类生活环境面临巨大威胁等一系列严重问题。近年来，气候灾害频发、冰川融化等现象已引起全球各国的关注，对此世界各国达成共识，要解决这一系列问题，世界各国必须团结在一起，共同开展广泛深入的合作，维护我们共同生存的环境。我国提倡发展绿色经济，加快我国碳市场交易建设，完善碳市场交易机制，通过技术创新和制度创新实现可持续发展，进一步采取包括调整能源结构、消减碳排放量、建设碳市场、征收碳税等措施，促使企业不断升级转型和开发新技术，降低温室气体排放量。近年来，国家颁发的一系列政策，如“十四五”规划，2035年远景目标纲要，全国两会政府工作報告上再次提到的“碳达峰碳中和”目标等，都彰显我国的责任担当，在努力推动低碳转型，维护环境实现绿色经济发展。

提倡发展绿色经济必然需要企业积极配合，这将会引起企业的一系列变革，如在技术上的创新、管理内容和方法上的变化等。会计为企业管理和信息处理提供重要信息，应反映企业相关低碳经济活动的实际情况。碳排放与生产过程和技术有着密切的关系，企业在生产经营过程中应选择低碳生产方法和技术来降低碳排放。如何将碳排放负外部性内部化，准确地对碳排放进行核算和监督是会计关注的重点。根据碳排放交易网统计至2020年9月止，我国参与试点碳市场的重点排放单位有2837家、非履约机构1082家、自然人11169个。

二、国内外碳会计研究现状

我国的碳会计核算研究起步较晚，相对发达国家研究的深度和广度仍存在一定的差距，大部分研究重理论轻实证。碳会计核算的地位随着碳交易市场全球化和复杂化日显突出。迄今为止，关于碳排放权会计准则和具体会计核算方法仍没有统一的标准，在碳排放权相关会计核算上各国仍存在不同意见。如：会计确认方面，国内外学者对碳排放权均认为应将其确认为资产，但具体确认为资产的哪一类别仍存在争议。对于企业从政府中免费获得的碳排放权，有些国家进行账务处理有些则不处理，以及在具体核算上也存在差异。在碳排放权的计量上，大部分国家都是在历史成本计量或公允价值计量上进行选择，也有些国家是同时选择两种计量模式。在财务报告中的碳排放权信息披露、列报方面，目前各个国家仍没有统一的披露规范。各企业披露的信息不够详细和完整，且内容的质量与可比较性不高等问题都尚未得到完全的解决。而一个国家具体应采用怎样的会计核算处理方式与本国内碳交易市场的成熟度有着密切关系。因此，这些问题的解决都需要根据本国的具体国情和企业的实际运用情况进行探讨，为进一步修订完善统一的碳排放权会计准则提供参考。

三、碳会计的涵义与本质

（一）碳会计的涵义

碳会计与传统会计不同的是集会计、法律、生态资源、环境保护等综合知识为一体的会计学新应用。它更加复杂和具有针对性，其需要以能源和环境法律法规制度为基础，通过货币或文字形式对碳汇、碳排放交易等经济活动进行反映和监督，更科学地反映企业“双碳”责任，合理地评价国家节能减排效果、经济发展状况以及企业经营业绩，鞭策企业践行“双碳”行动，揭示企业资源效率和社会责任关系。

（二）碳排放权的本质

碳排放权是一种被许可的权利，通过一定方式取得，允许企业在生产经营活动过程中向环境排放一定数量温室气体的权利。企业获得一定额度的碳排放权，同时也可根据实际情况将多余的配额进行出售，把温室气体的排放权作为商品进行买卖，通过这种人为的市场调节行为使得碳排放总量得以控制的目的。碳排放权被作为有价值的资源由国家所拥有，作为交易对象的是其使用权，将碳排放纳入管理体系，鼓励企业参与节能减排，通过碳交易和清洁发展机制，双向调节。对完成减排任务的企业可以将自己剩余的碳额度进行出售，对超出排放量的企业也可以通过向别的企业进行购买解决。部分企业通过出售多余的碳排放权给国内外企业获得收益的同时，可以促进企业间的交流，引进相关先进节能减排技术。

四、碳排放权会计核算的主要内容和存在的问题

随着碳交易市场交易模式的变化以及碳金融产品的不断发展和完善，为了加强对碳排放权交易的规范，2019年12月，国家财政部发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。

（一）《暂行规定》的主要内容

1.碳排放权的会计确认和计量。由于各国家或组织研究程度与本国碳市场发展成熟程度不同，在碳排放权交易会计核算方面对碳排放权会计确认与计量方法也不同。将碳排放权界定为企业的资产符合目前世界主流观点，均认为碳排放权作为资源的一种，可供交易和使用，其是由企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来利益的经济资源。根据我国《暂行规定》，在进行会计核算时增加“碳排放权资产”科目，用于反映关于有偿取得的碳排放权，并根据来源不同设置二级明细科目。

《暂行规定》账务处理要点主要体现在：（1）对于政府无偿分配给企业的碳排放权，不需要确认资产，企业在取得、使用及自愿注销时都不需要做任何会计账务处理，只是在出售时将实际收到的收益计入收入进行账务处理，借记银行存款等，贷记营业外收入。（2）对于企业通过购入方式取得的碳排放权，要求统一采用历史成本，主要考虑由于企业持有配额是保证自身的清洁发展，按照成本进行计量贴近业务实际，不考虑公允价值问题及其相关影响。根据交易时支付的含相关税费的实际成本计入“碳排放权资产”科目进行账务处理，借记碳排放权资产，贷记银行存款等。在使用或自愿注销配额时，借记营业外支出，贷记碳排放权资产。将有偿取得的排放权进行出售交易时，根据账面价值和出售价格的差额确认交易损益，计入营业外收支。借记银行存款等，贷记碳排放权资产，并将其差额计入损益的营业外收支。

2.碳会计信息披露。信息使用者需要通过财务报告了解企业碳排放权信息的相关财务信息，以及企业履行社会责任情况，从而根据其做出相关决策和政策调整。在信息披露方面，目前尚未有统一的国际会计标准披露规范要求。《暂行规定》明确，“碳排放权资产”科目的余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目进行列示。碳排放配额交易的相关金额通过“营业外收入”项目和“营业外支出”项目在利润表中列示，同时，在报告附注中需要披露与碳排放权相关的信息，如：碳排放权的具体来源，碳排放权交易业务、企业具体排放权变动情况等信息。

（二）《暂行规定》存在的问题探讨

随着碳市场环境及其交易的发展变化，企业对碳资产管理的加强以及相关碳金融的兴起，我国的相关制度会在不断地探索中进行完善。目前，绿色发展理念下的碳会计研究刚刚起步，《暂行规定》也将进一步修订以供企业进行具体的会计核算，以应对在不同的发展阶段选择最适宜当下情况的处理方式，在经济健康发展的同时实现企业可持续发展。

1.会计确认和计量方面存在的问题。 根据《暂行规定》，避免后续虚增资产等情况，对无偿配额取得的碳排放权暂不进行会计确认和计量。但碳排放权作为稀缺资源和交易商品，从经济实质角度考虑，是否进行会计确认以及如何进行会计核算都是有待进一步研究和探讨的。在企业五种会计计量属性中，历史成本法相对比較容易取得也可以简化相关核算手续，对碳排放额采用历史成本计量。但随着市场行情的变化和碳排放权所具有的稀缺性，在二级市场流通的碳排放权的碳价显然公允价值更能真实反映其价值和客观性。因此，在后续准则修订中关于计量属性的选择方面应结合我国碳交易市场的发展水平以及相关财务制度规范考虑，根据实际情况结合使用几种计量属性，才能更好地反映碳排放权的价值和市场价值变化。

2.信息披露方面存在的问题。根据《暂行规定》，企业对碳排放权的具体信息披露方式和内容没有进行明确的统一规范化，也缺乏相应的操作指引，只要求企业在进行信息披露中对本企业的碳排放权的具体来源、碳排放权交易等相关信息进行披露，企业披露的自由度比较大，导致企业之间及同一企业不同时期披露的报告信息缺乏对比性和参考性。部分企业缺乏社会责任感，也没有独立的第三方监管机构进行监督，报告质量不能得到保障，不利于信息使用者及时了解企业的实际情况。

五、对企业碳会计发展的思考和建议

碳排放权的核算具有一定的复杂性和独特性，在进行会计核算制度的制定时既要参考国外发达国家现有的经验，又要结合本国具体国情以及业务实际情况进行规范。目前，我国碳会计核算方面缺乏完善的法律法规和相关税收制度的约束、企业低碳环保意识薄弱、碳会计核算的专业人才不足，给碳会计的发展带来较大的难题。

（一）完善碳会计的相关监管体系

我国正处于经济高速发展的阶段，在碳排放权的会计确认方面却缺乏具有中国特色的碳会计法律法规与之相匹配，与碳相关的税收制度尚未完善。作为最大的发展中国家，我国每年的碳排放量达到上亿吨，促进低碳经济发展，保护环境，减少碳排放量是我国不容推卸的责任。首先，加强财政部、法律部和生态环境部合作，加大对碳排放未达标的企业惩处力度，从碳排放源方面做到有效控制，财政和税收方面加大对达标企业或优秀企业的政策支持。制定国家有关碳排放权交易的税收优惠政策，有利于提高企业进行节能减排的积极性，既能满足国家征税的需求也保障了企业的利益。其次，加强企业、银保监会和证监会合作，增加日常对企业经济活动的监管和相关信息的披露，规范上市公司碳会计信息披露。最后，加强社会监督机制，联合第三方监管机构、事务所，社会媒体等，检查和监督企业碳会计信息的真实性、准确性，坚守低碳理念，通过信息媒体的号召，增强社会对环境问题的关注。

各相关部门联动合作，相互监督，才能进行更好的监管，各部门协助并制订相对应的管理措施，才能推动企业升级转型，经济持续发展。

（二）加强碳会计信息披露

除《暂行规定》要求披露的内容之外，还应加强表内列报和表外披露，增强披露信息内容的完整性和可理解性。将披露的碳会计信息主要分为两大类：第一，定量信息。主要指碳排放活动对公司财务报表有关财务状况、损益情况和现金流量的影响；第二，定性信息。加强对碳排放权相关交易业务情况和碳排放权变动等情况的披露。包括对会计期间重要数字性信息的文字性解释、碳排放履约情况叙述以及企业发展低碳经济的中长期规划。企业在生产经营过程中对碳排放权的具体取得途径、时间、使用、出售、结转等变动情况，也应在财务报告、环境报告、排放报告等相关报告中予以披露。只有对企业碳排放权情况进行全面了解，信息使用者才能更好地作出决策，从而促进碳交易市场的发展。

（三）增强企业的社会责任意识

加强企业的社会责任意识，大型企业应积极学习国外先进的节能减排技术以改进企业内部相关技术，从技术、流程等各方面有效减少碳排放。加强碳会计信息披露报告的完整性，让信息使用者更好地了解企业的发展状况和政策变化。中小型企业应努力转型升级，提高运行效率，主动公布企业的碳排放信息，向社会传递企业的经营理念、产品的质量等，积极树立企业良好形象，拓展外部合作机会，加快企业发展。国家给予一定的政策支持及资金鼓励，形成有效的奖励机制，进一步加强所有企业的低碳经济意识。企业针对实际碳减排情况，对有剩余的额度可以以碳信用额的形式出售给其他企业或国家。如美国电动汽车及能源公司特斯拉，通过年度报告显示，在2019财年至2021财年三年时间里，特斯拉获得的高达38.16亿美元的销售额就是通过销售碳积分取得的。对于这类新能源、环保企业可在实现减排目标的同时也增加了企业效益。

（四）加速碳专业人才培养

碳会计融合会计、法律、生态环境、资源保护等综合知识，需要培养复合型人才，必须加强加快我国碳会计人才培养政策和力度，跨学科交叉型综合人才培养势在必行。碳会计专业人才队伍建设是碳会计核算体系的制定和完善的坚强后盾，加快更新和补充会计人员专业知识结构，才能应对不断复杂变化的业务处理，满足新的碳会计核算工作的要求。同时，国家制定相关政策对学校和企业的人才培养和培训予以扶持，加强校企合作，让学校知道企业的人才需求，共同制定人才培养方案，在课程设置、实训实习等方面进行深入合作，使学校培养出来的人才满足社会的需求。

六、结语

新时代中国要在保证经济稳步发展的同时维护好生态环境的健康，必须贯彻实行绿色经济发展理念，推动生态文明建设，积极促进企业向绿色低碳转型，逐步建立健全相关碳会计准则和会计制度。加强碳排放的相关管理工作，成立专门的第三方监管机构帮助企业认真分析碳排放交易业务处理中存在的困难和问题，在实践中不断积累经验，才能实现最终的可持续健康发展。

参考文献：

［1］王廷章.绿色发展背景下碳会计核算与披露的再思考［J］.会计之友，2020（17）：47-49.

［2］张雁，杨鑫.碳排放权会计核算和信息披露问题研究——基于《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》［J］.河北金融，2022（01）：21-24.

［3］杨龄玲，徐丽军.基于“双碳”对碳会计信息披露问题的探讨［J］.国际商务财会，2022（08）：50-52.

作者单位：广州市财经商贸职业学校