总量控制与交易机制下森林碳汇会计确认研究*

刘梅娟，何炯英，周畅，李婷

(1.浙江农林大学 a.生态文明研究院，b.经济管理学院，杭州 311300；2.中国农业银行 绍兴上虞支行，浙江 绍兴 312300；3.浙江财经大学 会计学院，杭州 310018；4.浙江工业大学 之江学院，浙江 绍兴 312030)

为了实现低碳发展以便减缓全球气候变暖，1997年《京都议定书》允许在限制条件下运用市场机制开展碳排放权交易，在世界范围内逐渐形成了“基于总量控制与交易(cap and trade)”和“基于基准线与碳信用(baseline and credit)”2种碳交易机制。中国作为积极参与全球环境治理的大国，自2013年起先后在深圳、上海、北京、广东、天津、湖北和重庆7省(市)启动碳交易试点市场，基于总量控制与交易机制开展碳排放权配额和国家核证自愿减排量(CCER)交易，其中森林碳汇因其相较于其他减排方式具有明显的成本优势而被纳入碳排放权交易体系[1]。根据碳市场网公开的森林碳汇交易数据，截至2020年底，7省(市)试点碳市场线上公开的森林碳汇成交量达81.87万t，成交额达0.188亿元。2019年初，国家九部委联合颁发的《建立市场化、多元化生态保护补偿机制行动计划》要求“将具有生态、社会等多种效益的林业温室气体自愿减排项目优先纳入全国碳排放权交易市场”，意味着森林碳汇将成为未来全国统一碳市场积极鼓励和重点支持的项目类型。营林企业作为碳排放权交易市场的主要先行者已逐渐开始森林碳汇项目的试点与实践，未来供给森林碳汇的潜力巨大[2]，其交易事项的产生必然带来这一新型的森林碳汇实务如何纳入会计核算体系问题。随着中国碳排放权总量控制与交易下的森林碳汇抵消机制在全国范围内逐步展开，森林碳汇正式成为一项可供交易的经济事项对营林企业的会计要素产生深刻影响。但森林碳汇交易这一新型会计实务对于营林企业而言，尚未制定有专门会计规范。尽管财政部于2006年颁布了《企业会计准则第 5 号——生物资产》(简称CAS5)，但CAS5仅对于有形的森林实物资产作出会计处理规定，并未涉及无形的森林碳汇会计核算问题；财政部于2019年正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，但其主要基于碳排放权消费者的视角，仅着重于碳排放权会计核算的暂行性规定，并没有专门涉及森林碳汇会计核算问题。而森林碳汇存在其特殊性，缺乏直接的森林碳汇会计核算依据。学界讨论主要集中于碳排放权消费方的会计确认，鲜有基于森林碳汇开发方角度对营林企业森林碳汇的会计确认进行较深入探讨；同时，森林碳汇权威会计准则的缺失致使实务界对于森林碳汇的会计确认方法不一，由此导致企业提供的财务信息质量缺乏可比性、一致性与决策相关性。会计确认作为会计核算的首要环节，是森林碳汇会计制度设计的关键。因此，探讨碳排放权总量控制与交易机制下森林碳汇的会计确认问题研究有着重要的理论意义和实践意义。

1 森林碳汇会计规范和会计确认研究动态

1.1 森林碳汇会计规范

从国内外的情况来看，森林碳汇会计核算尚未有专门的会计制度可以遵循，但有与其相关的碳会计规范。基于美国和欧盟的碳排放权总量控制与交易体系，主要形成了基于成本的净额法(cost based net approach)与基于市场的总额法(market based gross approach)这2类碳排放权会计处理方法。最初以碳排放权交易为核心的会计问题被列入排污权会计框架展开较深入研究。美国联邦能源管制委员会(FERC)于1993年首次发布有关规范二氧化硫排污权交易的会计处理文件，是净额法产生的标志，其具体的会计处理如下：将购买所得的排污权配额按照历史成本确认为“存货”，而免费分配所得的排污权配额不予在财务报表中反映；如果实际排污量小于持有配额则在市场上出售多余配额从而收入增加，相反则需要在市场上购买配额从而支出增加，对于到期两者恰好相抵的情况，不予记账。因此，基于成本的净额法比较适合于有偿取得的配额的情形，同时由于净额法对于有偿和无偿取得配额采用不同会计处理方法违背了会计信息的一致性和可比性原则而受到质疑。2004年，针对欧盟基于“总量控制与交易机制”的碳排放权交易体系，总额法由此产生[3-5]，主要是国际会计准则理事会(IASB)由此制定了《IFRIC 3：排放权》，较为详细地对碳排放权配额的会计处理作出了规定。其核心思想是强调碳排放权配额引起的会计事项以公允价值计量。碳排放权配额在分配日按照市场价值计入“无形资产”科目，取得成本与公允价值的差额将被纳入“政府补助”科目予以核算；后续处理阶段进行减值测试，将以公允价值调整碳排放权配额，同时政府补助采用递延摊销方式进行处理。但很多控排企业抱怨IFRIC 3的实施将会严重扭曲财务报表所体现的公司业绩[6]，欧洲财务报告咨询组(EFRAG)也认为IFRIC 3规定的碳排放权计量属性与财务报告基础不一致，为此建议欧盟委员会不要采纳该规定，因此2005年IASB撤销了IFRIC 3指南。随着中国总量控制与交易机制下碳排放权交易市场的建立，会计主体出现了碳排放权配额及抵消产品这一新型的经济业务事项，会计要素由此受到了影响，进而会计实务界开始觉得迫切需要解决这些新生事物的需求和制度的规范建设[7]。为此，中国财政部在借鉴了FASB和IASB联合启动的“排放权交易计划”项目的相关思想后，于2016年草拟发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》，提出政府无偿授予的碳排放权配额不作账务处理，而对于控排企业以购买形式取得的碳排放权配额，建议设置“碳排放权”科目，以公允价值计量入账[8]。随后基于该征求意见稿试运行基础上，财政部于2019年正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知，指出控排企业通过政府免费分配等方式获得的碳排放权配额仍不予账务处理，而控排企业通过购入方式取得的碳排放权配额，规定设置“碳排放权资产”，并按照历史成本进行计量[9]。

1.2 森林碳汇交易会计确认

基于碳排放权总量控制与交易的森林碳汇抵消机制实施后，学术界在财务会计中涉及的森林碳汇会计确认问题主要有：森林碳汇是资产还是其他会计要素；确认为何种类型资产；如何确认森林碳汇等。

根据国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)概念框架联合项目对资产的定义，学术界普遍认可森林碳汇的资产属性，但关于营林企业通过森林碳固活动产生的森林碳汇如何确认尚且存在争议。至于森林碳汇资产的确认方式主要存在森林碳汇资产和林木类生物资产进行整体确认抑或分开确认两种观点。其争论焦点在于如何确定森林碳汇的成本核算对象。有学者基于森林碳汇和林木资产的共生关系指出两者均应作为碳汇项目的成本核算对象，应按照上述资产能够带来的预计未来现金流量现值的比例分摊相关成本[10]，而有学者则使用特定估值技术将成本支出分配于无形的森林碳汇资产和有形的林木类生物资产[11]。还有学者认为森林碳汇的确认需要考虑其与林木资产的共生性问题，否则企业的森林碳汇业务与一般性经济业务可以分离核算[12]。也有学者将其资本化支出全额计入森林碳汇持有主体的特定资产科目核算，并未考虑森林碳汇所依附的实体资产[13-18]。

同时，关于森林碳汇确认为何种资产等尚未达成共识。森林碳汇的资产确认类型分别有碳固资产、无形资产、环境能力提升资产、碳排放权、投资性环境资产和存货等不同观点。在整体确认方式下，基于碳汇项目开发方的视角，根据碳汇产品依附于林木资产且不可分割的特征，分析后认为森林碳汇与林木资产应作为一个有机整体在会计上纳入无形资产核算，并进一步指出在鉴证前应在林木类生物资产总账下设置“生态资产(成本)”明细科目予以核算，在后续确认计量即鉴证后按照其公允价值相应比例结转到“无形资产——碳排放权”明细科目[9]；而基于林木兼具经营性能力和碳固获取收益的潜力[11]分析认为森林碳固活动属于潜在的能力资产，由此产生的碳信用额度本质上属于一种特殊无形资产，可单独确认为“环境能力提升资产”[19]。至于单独确认方式方面，学者们也进行了诸多讨论并持有不同意见，观点主要有碳固资产[20]、无形资产[14]、投资性环境资产[15]、存货[17]等。针对拥有森林资源的营林企业，有学者认为依附于不同类型林木资产的森林碳汇应确认为碳排放权[12]，还有学者认为森林碳汇更符合无形资产的确认条件[16，18]。

综上所述，国内外在相关研究领域已取得了一定成果，仍存在有待进一步改善之处：⑴碳会计领域，主要基于碳排放权消费者的视角，针对控排企业的碳排放及其交易会计问题做了比较多的探讨，财政部出台的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》，仅着重于碳排放权会计核算的暂行性规定，并没有专门涉及森林碳汇会计核算问题；⑵森林碳汇会计方面，基于碳排放权生产者的视角，即针对营林企业的森林碳汇及其交易会计问题刚刚受到学者的关注，有关森林碳汇会计确认计量等问题仍处于学术争鸣之中；相关研究也没有足够重视森林碳汇会计核算问题。而会计确认作为会计核算的首要环节，成为森林碳汇会计核算制度建设中首当其冲亟待解决的重点和难点问题。

2 影响会计确认的森林碳汇资产特殊性分析

森林碳汇作为林木类生物资产中无形的资产组成部分，依附于有形的森林资源资产而衍生，同时构成了碳排放权总量控制与交易机制下的碳信用抵消产品，具有一般资产共性以外的特殊性，且有别于碳排放权配额，对森林碳汇的会计确认问题产生深刻影响。会计确认作为会计程序的首要环节和会计计量的重要前提，其基本确认标准在于通过选择相关和可信的计量属性和计量单位，使符合会计要素定义的经济业务得到正确的计量和记录，是整个财务会计系统的一项重要处理程序[21]。由此，分析森林碳汇的特殊性对会计确认产生的影响有利于规范森林碳汇会计确认的规则和程序，从而确保会计记录的正确性和会计报告的有效性。

2.1 森林碳汇本质上是一项碳排放权

在总量控制与交易机制的指导下，中国不断探索适合中国国情的碳排放权交易机制，逐渐形成了基于碳排放权配额交易和国家核证自愿减排量(CCER)抵消的碳排放权交易市场。森林碳汇作为CCER中的一项特殊抵消产品，也被纳入国家碳排放权交易体系可用于抵消相应的碳排放量。其基本思路是：政府选择被管制的企业，根据环境容量制定一段时期的碳排放总量目标，向企业分配或出售配额，实际排放超过所持有配额的企业必须在碳排放权交易市场购买超排部分的配额，其中可向森林碳汇持有主体购买特定抵消比例的森林碳汇以完成履约，总量控制与交易下森林碳汇抵消机制的基本框架如图1所示。

图1 基于总量控制与交易的森林碳汇抵消机制图Figure 1 Graph of forest carbon sink offset mechanism based on cap-and-trade mechanism

森林碳汇作为一项特殊的碳信用抵消控排企业的实际碳排放量，其经济实质是碳排放权，森林碳汇交易是总量控制与交易机制下产生的碳信用交易(图1)。根据交易产品来分，碳排放权交易有基于配额的交易和基于项目的交易，前者是碳排放权交易市场最基础与最核心的组成部分，其交易品种是总量控制与交易机制下的碳排放权配额，后者是配额市场的补充，其交易品种是核证减排量。基于配额和基于项目的交易模式看似类似，实际上存在本质区别。在基于配额的交易模式下，控排企业于期初获得的碳排放权配额可立即参与市场交易，而基于项目的交易模式下非控排企业在期初确定的基准无法参与交易，可参与市场交易的只有实际产生的项目碳汇量超过基线碳汇量而额外获得的碳信用额度。有学者认为不同的碳排放权交易体系会引致不同的会计问题[22]。森林碳汇作为基于项目市场的抵消产品而具有碳信用的相关特征，其会计确认与碳排放权配额不尽相同，主体获得的碳信用额度是否属于资产、主体是否应当确认碳信用额度、确认碳信用额度为资产时对应的要素科目以及选择何种计量模式等会计确认问题应进行特殊研究。

2.2 资产的整体性与天然的依附性

森林碳汇是基于森林生态系统吸收大气中的CO2并将其固定在植被和土壤中的特性。因此通过实施造林再造林和森林经营管理，能够获取合格的碳汇产品。碳汇作为森林资源无形资产的重要组成部分，不能脱离森林资源有形资产而单独存在，且天然依附于林木资产等森林实体资产，森林碳汇资产有别于企业的一般资产，它与林木资产构成森林资源的无形资产和有形资产2个不同侧面，两者的结合点在于森林资源同一载体[23]。因此森林碳汇价值的形成、消费和补偿过程与林木资产等实体资产是密不可分的。作为参加森林碳汇项目开发的营林企业而言，不仅获得了碳信用形式的森林碳汇，同时拥有了相应的林木资产。具体而言，林木资产的生长经过幼龄林、中龄林、近熟林直至成熟林，凭借自身生物转化能力不断地自然增值[24]，林木作为森林碳汇的物质载体，在生长过程中运用其碳固能力产生相对于基准碳汇量的额外项目减排量以创造碳信用额度而形成森林碳汇。林木采伐的同时碳固能力即刻消失，生态效益的发挥立即终止，林木资产消费和补偿过程将直接作用于森林碳汇。针对森林碳汇和林木资产的整体性以及森林碳汇天然依附于林木资产的特征，森林碳汇的会计确认既要从它与林木资产相互依存和相互影响的整体性角度考虑，又要遵循分类核算的原则，由此影响会计核算对象的确定乃至森林碳汇的会计确认方式，即森林碳汇和林木资产是采取整体确认方式抑或分开确认方式。此外，上述特征为森林碳汇项目开发阶段产生的成本归集与分摊问题带来核算难题。

2.3 森林碳汇生产经营的长周期性

森林碳汇项目主要经历项目备案阶段和减排量备案阶段，项目备案阶段(主要包括项目设计、项目审定、项目备案)是森林碳汇项目得以顺利实施的关键，减排量备案阶段(主要包括项目实施、项目监测、项目核证、减排量签发)则是森林碳汇真正得以项目实施的阶段，经第三方独立鉴证机构核证并由国家发改委予以签发，平均签发时长为1～3年[25]，开发程序复杂且周期较长，在一定程度上影响森林碳汇的生产经营周期。与此同时，森林碳汇通过林木的碳固能力创造碳信用额度而与林木资产密切相关。林木资产具有生长的长周期性及经营的永续性，一般要经过育苗、造林、抚育、郁闭、管护至采伐利用6个阶段，短则几年，长则几十年甚至上百年[24]，且中国森林经营的永续性受法律保护，由法定程序制定营林企业单位的采伐限额以保证其经营的永续性，致使依附于森林资源有形资产(其主体部分为林木资产)而生的森林碳汇其生产经营呈现长周期性，国家发改委据此规定森林碳汇项目计入期为20～60年[26]。由此，营林企业拥有的森林碳汇更符合非流动性资产的性质，森林碳汇的资产确认类型则需要进一步探析。此外，森林碳汇在开发过程中将产生一次性开发投入(编写项目设计文件和项目审定)、造林投入(或森林经营投入)、森林抚育管护投入以及持续性签发投入(监测成本和减排量核证成本)等，前期投资较大，耗费的成本较高，使得森林碳汇的成本问题不容忽视。

2.4 森林碳汇具有较弱的变现能力

并非所有的森林碳汇都可以交易[27]，森林生态系统提供的碳汇服务具有较强的外部性，在政府干预和产权界定的情况下森林碳汇作为“公共物品”需要满足特定要求作为其可供交易的依据，相较于企业的一般资产，其变现能力较弱。首先，森林经营项目针对乔木林地的人工幼龄林和中龄林实施经营管理，而近熟林和成熟林阶段的森林碳汇难以变现。其次，实际可供交易的森林碳汇需符合“额外性”原则，在静态上森林固碳累积的结果属于碳存量资产，在动态上这种碳资产产生的碳汇服务是一种增量资产，项目活动所带来的减排量是项目碳汇量相对于基线碳汇量的额外部分，即用于交易的碳信用额度须为新产生而非现有的碳汇量[28]。森林碳汇的变现能力受到额外性要求的限制，其需要借助严格的计量和监测方法测定森林碳汇实物量作为其可供交易的依据，所获得的森林碳汇实物量将影响森林碳汇价值量进而为确定其入账价值带来困难。最后，森林碳汇的交易受到最高抵消比例、信用类型、时间和地域等制约，使得森林碳汇的变现能力减弱，具体限制条件如表1所示。

表1 中国7省(市)试点碳市场抵消减排量交易的限制条件Table 1 Restriction conditions of offsetting emission reduction trading in pilot carbon markets of seven

国内7个试点省(市)允许5%～10%的CCER限额抵消控排企业的实际碳排放量，其中深圳市和湖北省的CCER包含林业碳汇项目，北京市则将其单独列为1项信用类型，其余4个碳交易试点尚未针对森林碳汇抵消出台具体规定，且森林碳汇交易受限于CCER的最高抵消比例，意味着森林碳汇的交易数量存在限额，森林碳汇的变现能力减弱(表1)。此外，可供交易的森林碳汇在时间和地域方面也存在限制，北京市和湖北省分别制约了森林碳汇的项目实施时间与项目计入期间，并对森林碳汇项目的地域作出规定，森林碳汇的变现能力进一步减弱。

由此可见，森林碳汇作为可供交易的商品通过碳信用转换成碳排放权的形式，并按照一定的规则与碳交易相结合纳入碳排放权交易体系而帮助控排企业达到碳减排目标和任务。但森林碳汇相较于碳排放权配额的特殊性使其很难直接参照《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》予以确认，使得森林碳汇交易会计确认依据缺失，致使森林碳汇项目试点企业无法很好地提供决策者需要的可靠的森林碳汇会计信息。同时森林碳汇作为林木类生物资产的一种衍生产品，虽然中国财政部已于2006年出台CAS5，但鉴于CAS5仅对林木类生物资产会计核算予以规范，并未涉及其衍生产品森林碳汇的会计核算问题。因此，在碳排放权总量控制与交易机制下，如何配合森林碳汇试点项目交易，针对森林碳汇的特殊特征，研究和探索森林碳汇的会计确认问题显得尤为迫切和重要。

3 总量控制与交易机制下森林碳汇会计确认方式讨论

鉴于森林碳汇天然依附于森林实体资产这一特殊特征，森林碳汇和林木资产采取整体确认抑或分开确认方式有待商榷。上述问题的关键在于解释森林碳汇和林木资产的权属关系。中国碳排放权交易试点市场纳入森林碳汇获取收益的唯一入口是允许经核证的CCER林业碳汇项目入市交易[29]，国内CCER林业碳汇项目主要有碳汇造林、森林经营碳汇、竹子造林及竹林经营碳汇项目4种类型。基于此，通过中国自愿减排交易信息平台(http://cdm.ccchina.org.cn/ccer.aspx)获取了CCER林业碳汇项目设计文件(PDD)共计97个，其中分别有66个碳汇造林项目、25个森林经营碳汇项目、1个竹子造林碳汇项目与5个竹林经营碳汇项目，并通过项目设计文件中“项目土地权属和核证减排量(CCER)的权属”一列下的详细说明判断森林碳汇与林木资产的权属关系。从森林碳汇与林木资产的权属关系来看：1)不同类型森林碳汇项目的开发规模存在较为明显的差异。在97项森林碳汇审定项目中，碳汇造林项目66项，占审定项目总数的68%，比例最高，构成森林碳汇项目的主体；森林经营碳汇项目25项，占审定项目总数的26%；而竹林经营碳汇项目和竹子造林碳汇项目则相对较少，依次为5项和1项，分别占5%和1%。2)不同类型森林碳汇项目下森林碳汇和林木资产的权属也呈现差异分布。在97项森林碳汇审定项目中，森林碳汇和林木资产权属不同和相同的分别有54项和43项。在66项碳汇造林项目中，森林碳汇和林木资产权属不同和相同的分别有47项和19项，权属不同相较于权属相同的情形虽更为普遍，但两者均不容忽视，即两种情形下的会计确认方式均应予以考虑；在25项森林经营碳汇项目中，森林碳汇和林木资产权属相同和不同的情形分别有22项和3项；在5项竹林经营碳汇项目中，森林碳汇和林木资产权属不同和相同的情形分别为4项和1项；仅有的1项竹子造林碳汇项目，森林碳汇和林木资产权属相同。

首先，由于森林碳汇项目中碳汇造林项目和森林经营碳汇项目主要选择杉木和松树等树种，竹子造林碳汇项目和竹林经营碳汇项目则采用毛竹树种，区别主要在于所产生的林木资产不一致，所以在讨论森林碳汇的会计确认时可分别将碳汇造林项目和竹子造林碳汇项目、森林经营碳汇项目和竹林经营碳汇项目视为同种类型，进而只需讨论碳汇造林项目和森林经营碳汇项目的会计确认方式。其次，相较于森林经营碳汇项目主要经历结构调整、补植补造、林分抚育和复壮等森林抚育活动，碳汇造林项目则主要基于造林和林木生长全过程实施造林活动和森林抚育活动，项目活动过程更为完整。最后，碳汇造林项目作为森林碳汇项目的主体部分，其项目实施过程中发生的育苗、整地和栽植等以及森林抚育过程中割灌除草、修枝透光、补植补造等的材料和用工投入，都是为获得森林碳汇目标资产所耗费的资源，基于会计确认方式的成本核算的重要性不言而喻。基于上述考虑，讨论碳汇造林项目的确认方式有利于解决其他项目类型的会计确认问题，进而为森林碳汇的成本核算提供依据。因此，以下主要基于碳汇造林项目的会计确认方式进行讨论。

通过项目设计文件(PDD)的整理与分析，根据森林碳汇和林木资产的权属关系可分为两种情形：⑴碳汇造林项目产生的核证减排量归项目业主(营林企业)所有，项目种植林木的最终收益归林地所有权者(国家或集体)所有，即森林碳汇和林木资产权属不同；⑵碳汇造林项目产生的核证减排量和所种植林木的最终收益均为营林企业所有，即森林碳汇和林木资产权属一致。根据IASB与FASB概念框架对资产的定义[30]，资产是一个主体对其拥有的排他权利或其他权益的现时经济资源。一项资源需同时满足资产所应具备的3项特征，即持有主体在资产负债表日存在的、具有排他权利或其他权益的、能带来未来经济利益的经济资源，在此基础上才能对符合条件的资产予以确认。森林碳汇在两种情形下均符合上述资产定义，森林碳汇持有主体应将森林碳汇确认为一项资产，而碳汇项目所产生的林木资产权属和相伴而生的核证减排量不相一致时，该森林碳汇持有主体无法占有、使用和处置进而获取林木资产的未来经济收益，致使不同权属资产的会计确认方式存在区别。

针对上述情形，森林碳汇和林木资产应根据两者的权属关系来判断其资产确认方式：前者森林碳汇和林木资产权属不同的情况下，森林碳汇开发方仅需单独针对森林碳汇这一目标资产进行会计确认；基于后者森林碳汇和林木资产权属相同的情况，森林碳汇开发方应将森林碳汇和林木资产视为一个有机整体在会计上整体确认。此外，至于整体确认方式下产生的森林碳汇和林木资产的成本分摊问题方面，针对森林碳汇开发方同时拥有森林碳汇和林木资产权属的情形下，碳汇造林过程中所归集的各项成本支出需在森林碳汇和林木资产账户之间以合理的方式分配，而对于仅拥有森林碳汇资产的情形则无须考虑其成本支出的分摊问题。

4 总量控制与交易机制下森林碳汇会计确认内容剖析

在碳排放权总量控制与交易机制下，森林碳汇的会计确认作为其会计核算的重要程序是一项价值判断，它需要根据交易或事项的性质对符合资产定义的森林碳汇资产应否、何时、如何记录和在资产负债表中的列报作出判断，主要在于明确能够纳入会计核算范畴并反映在会计信息载体上的森林碳汇资产的确认时间、确认类型和确认方法等，在此基础上着重解决会计核算的重要性与充分揭示惯例，将森林碳汇资产在会计报表上列报。会计确认是指在不同的会计期间对某一项目的初始确认和该项目后续变动及销账的确认，具体包括初始确认、后续确认和终止确认3个环节[31]。基于此，针对森林碳汇价值实现机理剖析森林碳汇资产的确认时间、确认类型和确认方法等会计问题，进而规范森林碳汇经济业务的初始确认、后续确认和终止确认。

4.1 森林碳汇价值实现机理分析

森林碳汇项目的开发和交易是实现森林碳汇经济价值的主要市场化途径，与森林碳汇会计确认业务密切相关，分析森林碳汇价值实现机理有利于深入剖析森林碳汇的会计确认问题，进而规范森林碳汇经济业务的具体账务处理。总量控制与交易机制下森林碳汇经济价值实现过程如图2所示。

图2 总量控制与交易机制下森林碳汇经济价值实现过程的作用机理Figure 2 Mechanism of economic value realization of forest carbon sink under cap-and-trade mechanism

森林碳汇项目备案阶段主要是通过项目的可行性分析，在项目立项的基础上编写项目设计文件(PDD)，经国家发改委批准备案的审定机构开展独立审定，根据评估意见对自愿减排项目的备案申请予以备案，这些程序均为森林碳汇项目的探索阶段。森林碳汇减排量备案阶段是在备案通过基础上进行的真正意义上的开发阶段，按照碳汇方法学的要求开展碳汇造林等活动，编写项目监测报告，委托核证机构独立鉴证并出具减排量核证报告，由国家发改委对符合要求的森林碳汇项目给予减排量签发，此时森林碳汇达到预定可使用状态而可供交易。森林碳汇减排量出售或自用阶段则是利用经签发的森林碳汇核证减排量获取经济利益或者减少额外支出，以此提高营林企业森林碳汇项目的积极性和参与度。

森林碳汇经济价值的实现过程涉及森林碳汇的开发和形成。根据IASB与FASB概念框架的资产定义，森林碳汇何时正式确认为一项资产构成森林碳汇的会计确认问题。同时，森林碳汇交易价值的实现需要经过项目备案、减排量备案直至最后减排量出售或自用3个阶段，每个阶段设计会涉及多个环节，规模不等的成本投入又会在每个环节均发生。这反映了纳入碳市场交易的森林碳汇项目从开发直至其交易价值实现具有长周期和成本高的特点，将影响森林碳汇的资产确认类型以及成本核算等会计问题。此外，森林碳汇减排量备案后，森林碳汇核证减排量便以实物量的形态纳入碳排放权交易市场以实现森林碳汇的经济价值，这表明森林碳汇会计确认对象的特殊性使得森林碳汇需要进行实物量和价值量计量。根据产权会计理论，减排量备案阶段森林碳汇进行核证和签发等环节并颁发证书，核证减排量(CCER)证书体现为森林碳汇碳产权的实物量形态，而减排量出售或者自用则通过定价机制对森林碳汇进行价值量计量实现其经济价值或减少额外损失，体现为森林碳汇碳财权的价值量形态。由此，森林碳汇的会计确认究竟采用何种计量方法将影响森林碳汇的定量描述。

4.2 森林碳汇会计确认问题剖析

厘清森林碳汇价值实现机理为研究森林碳汇的会计确认问题提供依据。鉴于此，基于森林碳汇经济价值实现过程，采用文字与金额并举的方式较深入剖析森林碳汇的确认时间、确认类型和确认方法等会计问题。

4.2.1 森林碳汇资产的确认时点

至于森林碳汇何时正式确认为一项资产，按照上述IASB与FASB概念框架的资产定义，森林碳汇持有主体可以占有、使用和处置该资源并获取未来经济收益时，即可正式确认森林碳汇资产。根据森林碳汇经济价值实现过程的分析，森林碳汇项目备案阶段为项目的探索阶段，在备案被驳回的情况下企业将重新提出备案申请，营林企业无法拥有或控制该项资产并带来经济利益，因而该阶段不予资产确认。森林碳汇减排量备案阶段是在项目备案探索阶段的基础上用于商业性生产或使用前进一步的开发阶段，经由该阶段的森林碳汇项目实施、项目监测、减排量核证乃至减排量签发等环节获得了实质性进展，该阶段应当予以初始确认。针对森林碳汇项目减排量备案阶段中的诸多环节，经国家发改委成功签发的“核证减排量”达到预定可使用状态而具备可供交易的能力，赋予森林碳汇持有主体排他权利或其他权益，使其能够占有、使用和处置该资源并获取未来经济收益，此时经核证的森林碳汇核证减排量正式成为一项资产，故应以减排量签发环节作为森林碳汇资产的确认时点。

4.2.2 森林碳汇资产的确认类型

森林碳汇的资产确认类型方面，有学者认为对资产会计处理模式进行分类应基于不同角度的会计主体[15]。根据产权会计理论，产权(即财产权)既包括对实物形态管理还包括价值形态财产权的管理[32]。从内在权能分析，森林碳汇会计也包含有实物与价值两个维度权利的管理，其中森林碳汇实物维度所容许的碳排放实物量体现为“碳产权”，指企业依法占有、使用和处置碳排放实物量的权利；而森林碳汇价值维度的权能称为“碳财权”，是指对森林碳汇实物量加以计量从而依法享有其带来的经济利益或承担经济损失的权利，它衍生并依托于碳产权。各类会计主体获取碳排放权的直接目的主要有以下两类：一类是获取碳产权，主要为碳排放权消费方，即满足其对碳产权所包含的森林碳汇实物量的消费需求；另一类是获取碳财权，主要为森林碳汇开发方，即为了获得未来经济利益而将森林碳汇予以出售并弥补成本获取增值收益。由此，旨在获取碳产权的碳排放权消费方与获取碳财权的森林碳汇开发方基于会计主体的不同角度对资产的会计处理模式予以分类。通过森林碳汇经济价值实现过程的分析，森林碳汇具有生产经营的长周期性，持有主体所拥有的森林碳汇更符合非流动性资产的性质，同时，持有主体主要目的在于获取森林碳汇的经济利益或减少额外损失使其具有投资性质。基于此，针对《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中碳排放权消费方对于控排企业以购入方式取得的碳排放权配额确认为“碳排放权资产”的会计处理模式，森林碳汇开发方应将经签发的森林碳汇确认为“投资性碳排放权资产-森林碳汇”，将其记录于非流动资产下所增设的“投资性碳排放权资产”总账及其明细科目，由此更符合森林碳汇交易的本质特征，也有利于碳排放权生产者和消费者的会计确认相互对应。根据上述对于森林碳汇和林木资产权属关系的讨论，森林碳汇会计确认方式有所区别。基于森林碳汇和林木资产权属不同的情形，核证减排量归其持有主体所有，获取的森林碳汇单独确认为“投资性碳排放权资产-森林碳汇”；森林碳汇和林木资产权属一致的情形下，核证减排量和林木资产的最终收益均为森林碳汇持有主体所有，由此整体确认森林碳汇资产和林木资产，将其获取的森林碳汇确认为“投资性碳排放权资产-森林碳汇”，而森林碳汇所依附的林木资产按照其分类确认为“林木资产”，林木资产的会计确认及其相关处理参照CAS5，在此不再赘述，主要重点讨论森林碳汇的会计确认。

4.2.3 森林碳汇资产的确认方法

《财务会计概念公告第5辑》指出“基本的确认标准”共有4个：符合会计要素的定义、可计量性、相关性和可靠性。可见，确认和计量须臾不可分割，会计确认的基本标准之一是必须能够可计量[31]。具体而言，会计计量是会计确认确定会计要素金额的过程，主要包括计量单位和计量属性。通常企业在生产经营过程中所有的投入和产出涉及的资产其计量单位通常是货币，因此对其产品或服务进行会计计量的关键在于其计量属性的确定，常用的计量属性包括历史成本和公允价值。根据森林碳汇计量对象的特殊性和会计计量所要求的一般原则，森林碳汇的计量不仅关于森林碳汇价值量的转移和补偿，还涉及森林碳汇实物量的增减变动。森林碳汇的会计计量模式如图3所示。

图3 森林碳汇的会计计量模式Figure 3 Accounting measurement model of forest carbon sinks

森林碳汇的计量包含森林碳汇的实物量计量与价值量计量，分别对应于技术计量与经济计量的计量方法(图3)。森林碳汇实物量的变动以技术计量为基础，需依赖于专业的大气监测仪器和技术，以获取碳产权对应的森林碳汇实物量；而基于森林碳汇价值量的碳财权计量需建立在经济计量的基础上，以确定森林碳汇的定价、收益或损失等方面，以获取碳财权对应的森林碳汇价值量。在计量单位方面，森林碳汇价值实现机理表明拥有森林碳汇的营林企业旨在获取碳财权对应的森林碳汇价值量，为达到简洁与可理解的会计信息质量要求，森林碳汇仍可采用货币计量单位，以便于表内反映，将技术计量取得的森林碳汇实物量转换为以货币表示的价值量计量形式，并将实物量置于表外加以记录。至于计量属性，森林碳汇作为企业投资性质的资产决定其为投资而享有，即其旨在为投入一定量的现金以获取更多的现金流入，这类资产采用公允价值更能体现其内在价值，因此采用公允价值计量属性以确定森林碳汇价值。与此同时，随着森林碳汇技术计量过程中监测精度的提高与相关技术的不断发展，相关成本随之增长。基于成本效益原则，某一经济事项的收益须高于成本，对森林碳汇开发方而言，构成森林碳汇的价值计量边界需要借助经济计量方法，而其定价权衡需要视开发投入和市场行情而定。

4.3 森林碳汇经济业务的账务处理

森林碳汇会计确认过程具体包括初始确认、后续确认和终止确认3个环节。

4.3.1 森林碳汇的初始确认

在开展森林碳汇项目的伊始，森林碳汇项目备案阶段的各环节均为森林碳汇项目的探索阶段，若项目被驳回导致未能备案，企业需要重新提出备案申请，只有备案成功才能进入森林碳汇项目的开发阶段。因此，营林企业在森林碳汇项目备案阶段项目识别、项目设计、项目审定与项目备案等环节发生的相关支出应当予以费用化，计入“其他业务成本-森林碳汇”科目。减排量备案阶段的项目实施乃至国家发改委签发“经核证的减排量”环节都是在森林碳汇项目备案阶段的基础上进一步的开发阶段，该阶段的资本化支出应当予以归集，在森林碳汇正式确认为一项资产之前，森林碳汇开发方的实际成本可先计入“开发成本-森林碳汇”予以归集，待建成以后再转入“投资性碳排放权资产-森林碳汇”，这里的成本包括投资性碳排放权资产达到预定可使用状态前所实际投入的原材料支出、劳务支出、监测设备支出、应予以资本化的借款费用、相关税费与可直接归属于该项资产的其他支出。同时，减排量备案阶段的项目监测与项目核证等环节所产生的费用化支出则计入“其他业务成本-森林碳汇”科目。整体确认方式下需考虑森林碳汇和林木资产的成本归集与分配问题，可在每期期末按照林木资产和森林碳汇资产能够带来的预计未来现金流量的现值比例分摊所归集的森林碳汇和林木资产的开发成本，将其分摊所得的开发成本分别转入“投资性碳排放权资产-森林碳汇(在建)”和“林木资产”。其中，林木资产的相关会计确认参照CAS5。

4.3.2 森林碳汇的后续确认

森林碳汇的后续确认即对已确认森林碳汇的后续变动进行确认。由于森林碳汇生产的长周期性与较弱的变现能力，在经营过程中容易受到自然灾害的影响，如森林火灾、洪涝灾害和森林病虫害，以及因间伐、择伐或抚育更新性质的采伐行为等而致使森林碳汇的实物量发生变化，进而导致森林碳汇的公允价值发生变动。在随后的会计期间，森林碳汇持有主体需根据森林碳汇实物量定期估计其增减变动，以随时记录森林碳汇资产公允价值的信息。由此，每期期末根据公允价值调整其账面价值，森林碳汇持有主体可将其差额计入“投资性碳排放权资产-森林碳汇(公允价值变动)”，对应科目为“公允价值变动损益”。

4.3.3 森林碳汇的终止确认

森林碳汇的终止确认则是对森林碳汇出售或者自用进行确认。针对企业出售森林碳汇实现的经济利益，计入“其他业务收入-森林碳汇”科目。同时结转“投资性碳排放权资产-森林碳汇”和“公允价值变动损益”相关科目；森林碳汇自用以履行减排义务的情况下，“投资性碳排放权资产-森林碳汇”相关科目计入“碳排放权资产-森林碳汇”并结转“公允价值变动损益”账户，同时参照《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》控排企业使用碳排放权配额履行减排义务的相关处理，将上述科目计入“营业外支出”予以抵减实际碳排放量。

5 结论与建议

5.1 结论

森林碳汇相较于企业一般资产和碳排放权配额存在其特殊性，森林碳汇本质上是一项碳排放权、森林碳汇和林木资产具有资产的整体性与天然的依附性、森林碳汇的生产经营周期较长、森林碳汇的变现能力较弱，对森林碳汇的会计确认方式、会计具体确认产生了深刻影响，致使森林碳汇缺乏直接的会计核算依据。森林碳汇具有基于实物量的碳产权和基于价值量的碳财权权能，会计主体可“二分”为以获取碳产权为目的的碳排放权消费方和以获取碳财权为目的的森林碳汇投资方，营林组织作为以实现森林碳汇经济价值为目的的森林碳汇投资方应基于碳财权权能进行会计确认，以此构建森林碳汇会计确认的规则和程序。森林碳汇的会计确认方式应视森林碳汇和林木资产的产权关系而定，两者权属一致时，森林碳汇和林木资产应视为一个有机整体在会计上进行整体确认，两者权属不相一致时应单独确认森林碳汇这一目标资产；整体确认方式下所产生的各项成本支出需在森林碳汇和林木资产账户之间以合理的方式分配，而对于仅拥有森林碳汇资产的营林企业则无须考虑成本支出的分摊问题。森林碳汇会计具体确认层面，森林碳汇会计确认时点上应以签发环节作为判断依据，确认类型上将森林碳汇确认为“投资性碳排放权资产”，确认标准上可使用公允价值模式计量其入账价值。森林碳汇正式确认为一项资产之前，营林企业在项目实施过程中所实际发生的资本化支出应先计入“开发成本”予以归集，待建成后转入“投资性碳排放权资产”。森林碳汇和林木资产权属相同时，以资产组合的形式整体确认为“投资性碳排放权资产”和“林木资产”，其中林木资产的会计确认参照生物资产的相关会计准则；两者权属不相一致时，单独确认为“投资性碳排放权资产”。

5.2 建议

在理论建设层面，森林碳汇会计规范应以产权保护为导向建立会计确认的逻辑框架。森林碳汇会计规范应以产权界定为基础建立其会计确认的逻辑框架。森林碳汇作为国内温室气体自愿减排(CCER)机制的重要部分，是林业实现“绿水青山变金山银山”的有效市场途径，将促使归属清晰、权责明确、有效监管的森林碳汇会计规范尽快形成。由此，森林碳汇的会计确认应当始终以企业利益相关者的产权保护为出发点，在碳排放权会计规范体系框架下，通过森林碳汇项目设计文件(PDD)中森林碳汇和林木资产的权属关系界定其产权归属，森林碳汇会计确认的规则应基于碳产权和碳财权之间的内在逻辑关系予以建立，在此基础上设置“开发成本”“投资性碳排放权资产”等科目，体现界定产权(核算)与保护产权(监督)的会计使命，以此构建森林碳汇会计规范。

在实务发展层面，亟待发展森林碳汇会计制度，推进森林碳汇会计规范在营林企业落地。中国已启动纳入森林碳汇抵消的全国碳市场建设，财政部于2019年颁布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》对于以购入方式获得的碳排放权作出会计处理规定。作为未来全国统一碳市场积极鼓励和重点支持的项目类型，森林碳汇缺少专门的会计确认标准。为此，结合国际权威会计准则与企业森林碳汇项目的实际情况，针对总量控制与交易机制下基于项目的森林碳汇交易产品设立不同于碳排放权配额的资产科目和会计处理方法，尽快制定出符合中国国情的森林碳汇会计确认统一标准与框架，形成一整套涵盖森林碳汇开发、交易与抵消等内容的碳排放权会计体系，规范和引导企业森林碳汇的会计确认，以此满足企业绿色低碳环境下的内部管理需要与外部信息需求。