基于作业成本法下的医疗服务项目成本核算研究

文/刘昆（广州市中西医结合医院）

一、引言

2015 年，国家对公立医院补偿机制建立提出了新的要求，指出要“将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和政府补助三个渠道改为服务收费和政府补助两个渠道。通过调整医疗服务价格、加大政府投入、改革支付方式、降低医院运行成本等，建立科学合理的补偿机制”。2017 年又提出针对不同医疗服务特点，推进医保支付方式分类改革，打包付费与按项目付费将成为主要的医保支付方式。随着公立医院改革进程的不断深化，取消医院药品加成、实施新版医疗服务项目收费，从客观上对医院的精细化管理提出了更高的要求。2021 年初，国家卫生健康委发布了《公立医院成本核算规范》文件，年底财政部又发布了《事业单位成本核算具体指引——公立医院》指导性文件，都对医院成本核算工作提出了更高的要求。而大部分公立医院目前传统的成本核算方法存在着信息滞后性、计算方法不科学、不能有效测算医疗服务项目成本等问题，无法通过医疗成本的有效核算和管理来从根本上降低医疗成本进而降低医疗价格，已不能满足医改新形势下医院管理和发展的需求。

作业成本法（简称ABC）最早是由Cooper and Kaplan 于1988 年提出，作业成本法是把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待。Hemli and Tanju 于1991 年首次提出ABC 能够在医疗服务行业当中实施，并且可以有效地提高成本核算的准确性。国内学者对ABC 的研究起步较晚，2001年学者陈韶君首次在医院的成本管理与核算中，使用作业成本法，结合具体应用作业成本法的情况，充分说明了此种方法一定程度上弥补了目前我国医院成本管理与核算所存在的部分问题。学者周海平的研究也进一步肯定了作业成本法对医疗机构的成本管理的用处，同时指出如果对不同医疗机构的同期数据进行比较分析，有助于提升医疗机构的整体效益，从而提高医疗机构的管理效率。谢玉书研究发现作业成本模式管理可以让医院成本管理工作更加系统化和制度化。段琛和蔡琳通过研究发现，TDABC 法较现行的成本核算系统更精确，并且可以帮助急诊科优化诊疗流程，进行成本管控,提高医疗效率，降低患者医疗成本,以不断提升急诊服务水平。

二、公立医院成本管理现状及存在的问题

（一）成本管理制度不完善，缺乏系统的成本核算体系

制定完善的成本管理制度并有效的执行，能够为公立医院成本核算和控制提供有效的保障，进而有助于相关成本工作的有序开展。以往医院的发展模式主要是业务收入为王的时代，是处于快速发展阶段，医院管理中心也是着重于发展业务，而忽略了成本的核算和管理，故没有形成系统的成本核算和管理体系；而随着医院业务规模的不断扩大，医疗行业逐渐达到饱和，医院所面临的行业环境也日趋复杂，医院仅靠扩大业务规模来获取更多收益的时代已经过去，以往陈旧的成本管理制度难以满足医院未来精细化、高质量发展的需求，这就导致医院现阶段成本核算出现诸多问题。

（二）部门成本管理积极性不高，分工不合理

“医改”是公立医院近年来必须要面对的问题，如何坚持公益性为主导，解决社会看病难、看病贵问题，是公立医院一直在关注的问题。医务人员作为医院的主要人员构成，在当前医疗行业背景下，医务人员主要的精力集中在提供更多的医疗服务上，即追求业务量的扩大，对医疗服务成本的问题关注度不高；再加上社会对医疗服务质量要求和考核日渐严格，导致医院重点业务科室如：医务科和护理部等，他们都重点关注医疗服务质量，这导致的结果就是医院的业务科室认为成本核算和成本管理是无须他们参与，完全由财务部门负责，对成本管控的积极性并不高，导致财务部门与业务科室沟通存在一定障碍。

（三）成本信息数据难以获取，管理模式粗犷

医院以往是以业务规模扩张为主，这必然导致医院管理模式不够精细，业务流程不够规范。业务流程和管理模式的粗放式发展给成本核算带来的最大的影响就是医院成本核算工作结果准确性不高，尤其是间接成本数据失真的可能性极大。粗放式的管理模式无法支持医院精准完成成本核算工作，成本数据无法追溯到具体的业务及科室，就无法精确地进行医疗服务项目成本核算。

（四）成本核算方法粗糙

由于医院组织机构较为复杂，存在多个部门在同一个楼层办公，这就会存在多个科室共同占用资源，比如医院其他费用中的水费、电费分摊，虽然医院也有其自己的分摊标准，但分摊方式由于信息及工作量等原因都比较粗糙、单一、老套，多利用人员比例、面积占比或收入大小进行分摊系数的计算，系数的计算往往不能反映真实的成本数据。医院在进行科室成本分摊时，采用的分摊参数也仅仅是以人员为分摊参数，缺乏合理的分摊基础，这种粗略的分摊参数设置没有体现出各个科室业务的异质性，必然会导致各科室的成本分摊存在较大误差。

（五）成本控制意识薄弱

现阶段公立医院进行成本核算仅仅是为了让领导能够了解到各科室运营成本状况，其成本核算的主要目的是反映医院经济运营过程中资源消耗情况，并没有将成本核算与医院员工绩效考核完全挂钩，这就意味着医院没有对科室成本消耗的多少进行奖罚处理，医院成本控制方面较为薄弱。在当前医改持续深入，医保支付方式陆续改革和药品、耗材零加成的大背景下，医院重视成本控制将是必然趋势。

三、基于作业成本法下的医疗服务项目成本核算

（一）基于作业成本法下的医疗服务项目成本核算体系的构建

医疗服务项目成本核算是指将各科室开展的医疗服务项目作为分配对象，按照一定分配方法，将各项费用进行归集和分配，计算出各项目单位成本的过程。医疗服务项目成本核算体系构建主要是基于作业成本法“产品——作业——资源”核心理念，即以作业为中心，以成本动因为分配要素，体现“服务消耗作业，作业消耗资源”的原则，核算过程中则以医院科室成本核算数据为基础，剔除可收费材料成本和药品成本，划分资源动员、成本动员和作业动因，对科室医疗服务项目进行直接成本的归集和间接成本的分配，具体的核算流程和体系如图1 所示。

图1 基于作业成本法下的医疗服务项目成本核算体系

（二）基于作业成本法下的医疗服务项目成本核算体系在Z 医院的应用

Z 医院是国家三级甲等中西医结合医院，国家重点中西医结合医院，作为一家中西医结合医院，医院成本管理也存在着上文所阐述的各类问题。尤其是成本核算方法粗糙，成本控制意识薄弱。为了将医疗服务项目成本核算体系顺利地应用到Z 医院，前期主要做了以下四个步骤的工作，具体如图2 所示。

图2 项目成本核算体系应用前期四步骤

1.前期调研和数据准备

通过调研，确认Z 医院有150 多个核算科室，医疗服务项目有2800 多个。前期需要采集的数据主要有：收入费用数据（包括收入数据、人力成本、物资成本、资产成本、其他成本）、人员工时、设备工时、建筑面积数据和科室人数等数据。

2.确定作业和作业中心

对于医院而言，作业是指为了实现对患者的诊断和治疗而消耗一定资源的活动。在划分作业和确定作业中心时，要以医疗服务项目关键作业作为主体，主要是看该作业在整个诊疗过程中的重要程度和资源消耗情况；同时，在划分作业时，原则上是作业划分越细，所核算出来的成本越精确，但是在实际操作过程中，过于精细化的作业划分并不符合成本效益性原则，会增大成本核算人力、物力和财力的支出。

3.确定资源动因，进行资源成本分配

在确定资源动因之前，医院需要建立资源成本库，资源成本库实际上就是医院成本费用的总和，主要分为七大类：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销、计提医疗风险基金以及其他费用。

资源动因可以理解为资源消耗的方式和原因。在确定资源动因之后，可以按照资源动因将成本费用分配到作业中心，分配过程中包括直接计入作业的资源成本，也包括需要以成本动因量为参数进行分配的资源成本。

4.确定作业动因，进行项目成本核算

在将资源成本分配到作业中心后，我们需要确定作业动因，将作业成本分配到医疗服务项目成本中去。确定了作业动因之后，就可以按照作业动因的要求收集相关数据，再以数据作为参考计算出参数比例，最终将各资源分摊至各医疗服务项目中，计算方法与将间接成本分配至作业中心类似。最后把各医疗服务项目所涉及的成本费用汇总相加就得到按照作业成本法计算的各项医疗服务项目成本。

（三）作业成本法在Z 医院医疗服务项目成本核算应用成效

1.成本信息更加准确

从间接费用的分配层面来看，作业成本法在作业的细分中是遵从医疗中各项服务业务的流程来进行，对作业的成本也依据资源动因来归总，在分配中也从成本的动因角度来考量，这样在每一科室、项目的分配中，间接成本的真实耗用实情成为标尺，增加大力分配凭据的科学性，保障了成本信息的可信度。而传统成本法在分配中则用相对价值或是收入为标尺，过于单一。

2.作业流程更加优化

作业成本法实施后，Z 医院成本的数据信息更为精准化，同作业相关联的信息也被有效提供，这样对非增值、增值性的作业能更好地予以细分，对作业的流程完善度也更好地提升，使医院在运营效率有提升的增值作业上有更大的投入。

3.战略分析更加有利

在患者、医保部门和医院三方互相博弈的僵局中，运用作业成本法对医疗服务项目成本进行分析，有利于医院更加清晰地明白医疗项目成本可控点和流程优化点，进而可以压缩服务成本；而对于医保部门而言，标准化、流程化的成本核算方法可以为医保部门医疗服务项目定价提供数据支撑。

四、结论

本文通过构建基于作业成本法下的成本核算体系，探究医院更加精细化的医疗服务项目成本核算体系。研究发现，基于作业成本法下的成本核算体系不仅能够增强医院成本核算和管理能力，加强医院对各项资源耗费的管控；也能够推动医院成本核算更加精细化、准确化和流程化；更能够为医院医疗服务项目开展提供数据支撑，有助于医院和科室更好地制定战略方针。同时，本文的研究也发现作业成本法对于资源动因和作业动因的选择也存在一定的难度和主观性，这会导致核算出的医疗服务项目成本结果存在一定误差，因此该体系的有效实施还是需要医院有一定的保障措施进行辅助，必要时，可以求助于专业人士的指导。