基于风险导向的链式审计方法研究

张儒芳

[摘要]本文运用链式思维从保险企业的价值链和风险链入手，通过环境分析、现状梳理、漏洞排查、风险串联和评价网构建五个步骤，探查了风险点之间的关联性，实现了点、线、面的有效升级，使风险导向审计工作紧贴保险企业业务特点，更好地为风险管理工作出谋划策，服务企业战略管理，彰显内审工作价值。

[关键词]风险导向审计   价值链   风险链   审计评价网

一、链式审计方法概述

（一）链式审计方法发展历程

20世纪90年代以来，在全球经济一体化、信息化的大背景下，面对不断出现的舞弊事件及审计失败案例，审计实务界开始了对审计流程的探究和再造，新型风险导向审计孕育而生。不同于传统风险导向审计，新型风险导向审计以被审计单位的经营风险分析为导向，故也被称为经营风险审计（business risk audit）。

在现代风险导向审计的理念下，围绕价值活动的单个风险事项开展静态审计工作，显然无法满足对企业整体价值活动进行有效评估的需要，基于对问题事项的关联性及全局性要求考虑，链式审计方法应运而生。该方法以关注各项业务活动中企业价值流动及影响价值实现的风险为核心目标，将单个风险事项与企业价值链进行有效融合，揭示相应的风险链，围绕相应的关联关系实施动态审计，从过去侧重单个风险的“点”式状态向“链”式状态转变升级，最终通过“链与链”的交织形成风险管理的全局观，与企业经营特点进行有效融合。链式审计方法是现代风险导向审计的演进和创新，能充分体现审计工作价值和成效。

（二）链式审计方法核心要点

由于企业各项价值活动产生的风险相互交织、彼此传递，潜伏在价值链中的某项风险若不能被控制或规避，往往会通过风险传导而影响整条价值链的运行效率，甚至出现价值链中某价值环节断裂，使整个价值链无法正常运作的情形。因此，基于风险导向下的链式审计关键在于对整个价值活动的各项风险进行梳理，形成相应风险链，通过对单个风险的串联进一步明确影响企业价值实现的系统性问题。

二、链式审计方法实现路径

传统风险导向审计侧重关注过程性内容，未能有效涉及与风险事项相关的实质性内容，将风险简单割裂，缺乏对风险及应对举措关联性的深入剖析，审计工作成果缺乏全局观，难与企业战略及价值进行有效关联。在实施审计过程中，沿用传统审计标准还易导致审计结果与实际出现偏差，对企业审计对象、所面临的风险水平无法进行系统、客观评价，难以体现审计工作成效与价值。面对上述困境，内部审计部门有责任也有义务去改变现状，综合运用系统思维、管理思维和创新思维去厘清企业管理现状，挖掘控制漏洞，分析问题成因，做出综合性评价，最终给出可行的意见和建议。

（一）分析管理环境

企业的外部环境主要包括原材料供应者、资金来源提供者、竞争者、顾客、政府管理者等方面的情况。企业的内部环境则包括其生产条件、技术水准、人员素质、管理水平等。在对企业内外部各方面因素进行分析时，可借助“波特五力模型”“PESTAL模型”“SWOT模型”“全环境模型”等，通过剖析这些因素之间的潜在联系，及其中一类因素发生变化可能产生的影响和结果，及时发现企业面临的经营风险和潜在损失。

（二）梳理内控现状

受审计资源的限制，我们在梳理企业内控活动时不可能面面俱到，需要结合内控的全面性、重要性、制衡性、适应性及成本效益五个原则来进行合理選择。我们在梳理时除了把握上述五个原则外，还需明确整体逻辑，切忌眉毛胡子一把抓。主要路径大致分为两类，一类是流程式梳理，根据业务开展的具体流程实施;另一类是功能化梳理，结合经营事项或业务活动相关环节，依照具体事项所起作用进行分类，根据功能差异实施分类梳理。然而无论是流程还是功能，归根结底是企业经营各环节所对应的经济活动，这一系列经济活动相互关联，通过企业基本活动和支持性活动实现各环节产品或服务的价值增值，构成了企业的价值链。我们在梳理企业内控现状时需沿着企业经营活动的价值链开展，追本溯源。

（三）排查内控漏洞

沿着企业经营活动的价值链梳理内控管理现状后，就需要对企业各节点或各价值活动的具体成果进行整体评价，排查内控漏洞，具体需注意以下三个方面：

一是评价标准的颗粒度大小，这直接影响评估事项所涵盖的范围，颗粒度太粗容易忽略细节，使评判结果不够深入细致，颗粒度太细又会导致缺乏全局观，过分注重细节，以管窥豹。审计人员需要结合价值活动所涉及的具体业务流程进行梳理，重点选取影响工作质效的工作节点进行分析。

二是评判依据及标准，也就是拿什么来衡量所考察和评估的对象。我们需结合内外部环境及当前管理现状进行综合评判，审计人员在是否属于审计缺陷的判断过程中，易忽视企业风险容忍度及企业经营管理现状而直接判断为风险事项，但该事项在实际经营中并未出现直接或间接损失，导致最终的审计结果与企业实务贴合度低。

三是风险度量，在适当的颗粒度下选择恰当的评判标准后，需结合企业风险偏好、专家经验，对风险事项发生的可能性和影响力进行定量或定性分析，最终实现风险事项的有效分类。审计人员可以根据严重性程度，将具体风险事项分为一般、重要、重大三个风险等级。

通过上述三个步骤我们可以梳理出企业现存的管理漏洞，根据风险事件属性进行分类和排序，逐步勾勒“企业风险画像”（如图1所示）。

（四）串联风险点

企业各项价值活动所产生的相应风险，相互交织传递，与企业价值链并行，构成企业的风险链。两者既对立又统一，一方面价值链可以帮助企业实现价值增值，风险链则一定程度阻碍了企业价值的实现;另一方面价值链作为企业价值活动的集合，价值活动的变化可能放大或减小原有风险，也可能带来新的风险，风险链的变动也对企业价值链上的各项活动流程产生影响。因此，我们在开展风险导向审计过程中梳理企业风险链时，需把价值链因素有机结合进来，通过对前期梳理出来的问题风险进行系统串联，进一步明确当前存在哪些影响企业价值实现的风险点。具体可分为两大步骤：一是结合企业经营管理特点和模式，梳理出价值链，明确企业各项价值活动;二是根据前期梳理出的各环节风险点，按照问题性质、严重程度、流程节点及相互作用关系等进行分类，逐步梳理出企业所面临的风险链。这既是实施风险导向审计的关键，也是开展链式审计评价的基础。

（五）绘制审计评价网络

在绘制审计评价网时，需要做好以下三个步骤：一是明确具体经营事项所涉及的价值活动，需根据不同的对象、环节或流程整理、归纳出相应的经营举措或管理事项;二是针对经营举措或管理事项，将事先梳理好且与之对应的风险链按照交叉节点、经营事项之间的相互作用关系进行对接、整理，绘制审计评价的网络关系图（如图2所示）。

通过构筑审计评价网络关系图，实现从围绕单个风险的点式工作状态向链式方法升级，不同审计链最终交织形成审计网，实现点、线、面的有效升级。依照这个审计评价网开展工作，能使审计人员更好地把握全局，也是提升企业风险导向审计成效的一个重要突破口。

通过上述步骤，我们基本完成了风险导向下链式审计方法创新工作的思路构建，但审计方法创新所涵盖的内容较广，除了工作思路创新外，实际运用中还需结合合理的审计测试程序、信息化审计等辅助手段加以实现，助推新方法的成功落地。

三、链式审计方法应用实例

前文已阐述了基于风险导向链式审计方法创新的整体思路和步骤，接下来以保险公司中介渠道业务合规审计为例，对风险导向下的链式审计法应用进行详细介绍。

（一）审计项目开展背景

2019年2月，中国银保监会办公厅印发《关于加强保险公司中介渠道业务管理的通知》（银保监办发〔2019〕19号，以下简称通知），进一步明确了保险公司对合作中介渠道主体的管理责任，要求保险公司应当加强中介机构管理，承担业务合规性管理责任，建立定期数据核对机制，确保保单信息真实性。同时，通知要求各保险总公司及分公司在每年3月1日前向银保监会（局）报送上一年度的中介渠道业务合规情况内部审计报告。

（二）审计项目中链式审计五步法的应用

1.中介渠道管理环境分析。

2018年，保险中介渠道实现保费收入3.37万亿元，占全国总保费收入的87.4%。保险中介渠道业务几乎成为了保险销售业务的绝对主力。然而，作为保险产业链重要环节的保险中介市场，目前仍处于粗放型发展阶段，发展质量不高，近年来更是风险频发、乱象丛生，高费用、高投入导致的高成本成为影响中介市场长期发展的主要问题。在当前监管持续从严的大背景下，中介市场乱象已成为监管部门关注的重点，防范和化解中介市场风险迫在眉睫。

目前，财险市场的过度竞争导致了市场费用节节攀升，费用高企是整个市场乱象的根源。从监管现状来看，对业务渠道的管控重点在中介机构，对保险公司更多的则侧重于费用管控方面。但从中介业务整体管理流程或操作模式来看，渠道和费用共同构成了中介业务管理的两个重要方面，渠道决定了费用的支出方式，而费用又在一定程度上影响保险主体在渠道上的列支途径，两者相互作用。监管部门对保险中介业务整体合规性的管控归根到底得从渠道和费用管控入手。因上述两方面问题在中介违规事项中占比较高，无法单独割裂，我们将审计重点锁定在保险中介业务渠道和费用两个方面。

2.中介渠道管理现状梳理。

近年来保险业的市场竞争呈白热化趋势，同时对保险中介市场的监管也日益严峻，在这种大背景下，保险公司实施了系列有针对性的应对措施，從制度下发、方案制订到自查自纠的开展，完成系列管理模式的调整，以应对当前市场形势及监管要求。

面对公司销售渠道日新月异的变化，内部审计人员有责任厘清渠道现状，通过对各环节的梳理分析，进一步明确管理脉络，为下一步开展风险排查奠定基础。

在结合外部监管要求及保险公司内控现状的基础上，我们可以从渠道管理边界、渠道管理模式和费用管理现状三个维度入手进行梳理。通过相关节点梳理，审计人员可以更为全面、直观地了解保险公司销售渠道运营管理现状。具体梳理框架如图3所示。

3.中介渠道审计风险排查。

开展中介渠道管理现状梳理，内部审计人员在对相关业务领域有具体了解后，则需借助这一手段开展风险点（管理漏洞）排查工作。内部审计人员在结合内外部管理制度、公司运营管理现状及过往审计经验的基础上，对保险公司在中介渠道合规性管控中存在的主要风险点进行了梳理和归纳，共整理出五十项审计风险点。具体内容如表1所示。

4.串联中介渠道风险点。

当内部审计人员梳理出中介渠道业务运营管理过程中存在的五十项主要审计风险点后，需要结合保险公司现有管理模式和流程，并根据风险事项的性质和严重程度进行分类整合，逐步梳理出各流程或管理版块的风险链（单一风险链由多个风险点组成）。

内部审计人员将表1中的第1-9项风险点串联为管理边界、管理工具、风控机制三条风险链（如表1中的中介渠道业务管理制度健全性、中介渠道客户信息管理规范性、中介渠道业务风险评估和排查机制有效性等具体风险事项共同构成了“风控机制”风险链）;第10-22项串联为业务信息、业务渠道、业务费用三条风险链;第23-50项串联为渠道管理、销售管理、信息管理三条风险链。

如图4所示，整合后的保险中介渠道业务风险事项涉及三大管理版块、九条风险链。这也是实施具体审计的逻辑主线，有助于内部审计人员顺藤摸瓜，追本溯源。

5.绘制中介审计评价网。

当我们明确了风险点和风险链后，需要做进一步加工，也就是借助风险链之间独有的勾稽关系来打造我们的审计网，这是点、线、面有效升级之后的产物。内部审计人员在这种拉网式排查思路的基础上，辅之以询问、检查、函证、重新执行等审计手段，可以有效洞察各类风险事项，科学合理地做出审计评价。关于中介渠道业务的审计网络编织结果如图5所示。

图5所示的九个箭头代表着上一步骤得出的九条不同风险链，他们相互交织成中介渠道业务的审计评价网。这些链条相交的节点代表着这些不同流程或者链条间相互影响的着力点，这也是审计人员开展风险评价的重要环节。

内部审计人员可以在借助适当的审计手段基础上，沿着这些网络节点来挖掘公司现存的管理漏洞。如图5所示的管理边界、业务信息、渠道管理三条风险链所聚焦（如图5中A点所示）的具体风险事项为“业务渠道信息失真”问题。其中管理边界风险链项下涉及的具体风险点为“未明确中介渠道归口管理部门”;渠道管理风险链涉及的风险点为“同车同日签单对应不同代理人”，属于业务渠道信息不一致问题;业务信息风险链下的风险点为“编制虚假中介渠道业务报告、報表、数据”，属于业务数据真实性问题。内部审计人员根据业务渠道信息管理逻辑对上述三项风险点进行溯源分析，可以得出以下基本事实：由于公司各渠道部门缺乏明确的管理边界，销售渠道未能进行有效清分，导致业务前端出现渠道信息无序选择的情况，最终影响了报表数据的真实性。此项问题也是三条风险链共同作用的结果，通过对各条风险链之间的不同风险事项进行整合分析，有助于内部审计人员以系统思维方式厘清事实真相、还原问题本质。

当排查完审计问题后，需进一步开展审计评价工作，这是对审计问题提炼和升华的过程。从保险公司中介渠道业务风险管理现状看，可将审计工作分为总公司层级的合规性管理（不涉及具体业务经营）和分支机构层级的合规性经营两个层面，对这两个层面内部审计人员均可运用管理思维对其进行剖析和评价。在总公司合规性管理层面，主要涉及图6中的四条风险链，分别为管理边界、管理工具、风控机制、系统建设;在分支机构具体业务的合规性经营层面，主要涉及图6中的五条风险链，分别为业务信息、业务渠道、业务费用、渠道管理和销售管理。按机构层级维度展示的审计评价体系如图6所示。

以上就是链式审计五步法在保险中介渠道业务合规性审计中的应用实例。这是一种点、线、面的有效升级，是对传统风险导向审计的一种演进和创新。此方法通过排查企业价值链实现过程中出现的问题，充分考虑相关性因素，将其进行串联和并联，科学合理绘制对业务的审计评价网，使审计工作可凭借“网状链路”开展全面深入排查，追本溯源，确保实现风险导向的本质目标，体现审计工作价值。

（作者单位：中华联合保险集团股份有限公司，邮政编码：100071，电子邮箱：zhangrufang@cic.cn）

主要参考文献

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[3]杨爱群.风险管理与风险导向内部审计[J].经济师， 2005（7）：140-141