我国跨境电商税收征管制度的反思与完善

□ 文|王港君 丁国峰

0 引言

跨境电商零售进口交易模式对于促进贸易便利化，推动经济发展具有非常重要的意义，跨境电商交易作为一种新兴交易模式，在带来机遇的同时，也对我国的税收征管制度提出了挑战。跨境电商税收征管存在信息流难以比对、常设机构难以认定、征管程序冗杂等问题，如何完善我国跨境电商税收征管制度，成为理论与实践中的焦点。

1 我国跨境电商税收征管的现状

跨境电商是指不同关境的交易主体，通过跨境电商平台达成交易、完成支付，并通过国际物流及异地仓储完成交付，从而完成交易的一种贸易活动。跨境电商根据交易主体的不同可分为B2B（企业到企业）跨境电商、B2C（企业到消费者）跨境电商，根据贸易方向的不同可以分为进口跨境电商和出口跨境电商，本文主要以B2C进口跨境电商为研究对象。

1.1 我国跨境电商税收征管的问题

1.1.1 税务机关难以获取跨境电商真实交易信息

针对B2C跨境电商零售进口业务，真实而准确的交易信息是征税的依据。我国《电子商务法》明确了电子发票的法律效力，但是，我国电子发票并不具有国际化的效力。在跨境电商交易模式下，税务管理部门失去了统一发票这一关键的信息管理载体的支持，就难以实现对跨境交易资金流、物流和信息流的比对。

税务机关对其所获得的交易信息的准确性与真实性无法做出判断，B2C跨境电商交易量呈增长趋势，包裹的数量也日益增大，海关无法一一查验并与申报信息比对，在通关环节海关只能采取抽检的方式，而抽检的件数相对于交易的次数只是九牛一毛，税务部门对于大多数获取的信息只能被动的接受，而无法“提出异议”。

1.1.2 对常设机构的认定提出了新的挑战

常设机构原则是为了平衡收入取得者国与收入来源国之间的税收利益，避免国际双重征税，而采用常设机构的存在来确定某国税收管辖权的存在。但是在跨境电商交易环境下，外国企业仅需在该国跨境电商服务平台上注册账号，发布商品信息，与该国消费者订立合同，通过跨境物流或异地仓储完成交付，从而取得收入，这一系列过程都通过互联网进行。无论是直邮模式还是保税模式，外国企业都不需要在收入来源国设立物理的商业存在，也不需要在收入来源国委托代理人，这对常设机构的认定规则提出了挑战，损害了收入来源国的税收利益。

1.1.3 税收征管程序复杂，效率低下

为了对跨境电商经营者更好地进行纳税管理，在我国现行制度下，境外电商经营企业应该委托境内代理人为其办理注册登记，并纳入海关信用管理。该制度可以保证税务机关获得境外电商经营企业的相关信息，但是对于境外电商经营企业来说，该规定提高了其进驻我国跨境电商平台的时间成本和金钱成本，从一定程度上降低了我国进口市场的吸引力。合规成本的提高，使得规则的遵守遇到了瓶颈，“不合规现象”也会频频出现。

1.2 我国跨境电商税收征管法律制度梳理

1.2.1 财关税〔2016〕18号《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（以下简称《通知一》）

《通知一》对B2C跨境电商零售进口税收作出了较为具体的规定。《通知一》规定对于B2C跨境电商零售进口商品征收关税及进口环节增值税和消费税，纳税义务人为购买人，电子商务经营者、平台、物流企业可作代收代缴义务人，《通知一》也明确了其适用范围包括与海关联网的可以实现交易、支付、物流信息“三单”比对的商品，或者快递企业可以提供交易、支付、物流信息并承诺承担相应法律责任的商品。

1.2.2 海关总署[2018]165号《关于实时获取跨境电子商务平台企业支付相关原始数据有关事宜的公告》（以下简称《公告一》）

《公告一》规定参与业务的跨境电商平台具有向海关开放支付相关原始数据的义务，并且规定了相关原始数据的范围，包括商品信息、交易信息等。《公告一》对解决税务机关难以获取跨境电商经营者与消费者之间的交易信息问题具有一定的意义，便于海关进行核查。但是，《公告一》虽然规定了跨境电商平台应当与海关进行信息共享，并且规定了相关原始数据的范围，但是其并未确定所共享相关原始数据的标准，而且并未实现跨境电商物流企业或第三方支付企业的数据共享，因此不能从多渠道掌握跨境电商交易的情况。

1.2.3 海关总署[2018]194号《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（以下简称《公告二》）

《公告二》对跨境电商税收管理作出了更为细致的规定。在企业管理方面，要求跨境电商进口交易相关平台、支付、物流企业依规进行注册登记，对于境外电商经营企业，规定应委托境内代理人办理注册登记，并将相关企业纳入海关信用管理。在通关管理方面，《公告二》扩大了应向海关传输信息义务人的范围，从原来《公告一》所规定的平台企业扩大至平台企业、支付企业、物流企业及境外跨境电商经营企业境内代理人，为了确保信息真实性，《公告二》规定平台企业及境外跨境电商经营企业境内代理人应当对消费者身份信息和交易信息的真实性负责。

1.2.4 《企业所得税法》关于常设机构的规定

我国将常设机构称为“机构、场所”，《企业所得税法实施条例》第4条规定非居民企业委托代理人从事代为签订合同或储存、交付货物等活动，则该代理人视为非居民企业在中国设立的机构、场所。

目前我国B2C跨境电商零售进口主要采取保税模式，在消费者下单前，需要将商品存放于保税仓库内。保税仓库分为公用型和自用型，由于自用型保税仓库运营成本较高，因此大部分跨境电商经营者会将货品储存在公用型保税仓库中，公用型保税仓库是由具有仓储经营权的企业设立并向全社会提供公共仓储服务，按照我国企业所得税法对于机构、场所的规定，难以将公用型的保税仓库视为境外跨境电商经营者在境内设立的机构、场所，因此难以适用常设机构原则对跨境电商企业行使税收管辖权。

2 国外与相关地区跨境电商税收征管制度（立法）的主要经验

2.1 美国

美国对电子商务采取不开征新税种的态度，大部分州采取的税收政策是对跨境电商收取销售税，纳税义务人为跨境电商交易的买家，但由跨境电商平台进行代扣、代缴。

美国的税务信息处理系统比较先进，纳税申报、信息处理、税款征收、选择税务稽查的案件等一系列流程都在互联网上进行，计算机系统在审核时如果发现所申报的信息不符合标准，税务部门就会通知纳税人进行改正或者对其进行税务稽查。税务部门的系统实现了与其他涉税部门如银行、个人信用机构等的联网，系统通过对信息进行分析、比对、评价，就能使税务部门确定需要进行税务稽查的范围。先进的信息处理系统可以使得税务部门不仅仅是获取信息，更是在处理信息，这种模式可以大大提高行政效率，降低纳税人的负担。

2.2 欧盟

2017年12月5日，欧盟通过了关于电子商务的VAT改革方案。根据该方案，跨境电商经营者只需在某一欧盟内部国家注册VAT和税务申报，就不需在每个国家都进行注册和申报了，这一规定大大降低了经营者的税务合规成本。同时，这份VAT改革方案规定将于2021年取消进口货值低于22欧元的进口增值税免征额。目前很多跨境电商经营者会利用这一免税政策进行税务筹划，将一定程度上影响了欧盟境内本土卖家的利益，在取消免税额后，减小了跨境电商卖家利用免税政策进行税务筹划以避税的空间，对于促进境外跨境电商经营者与本土经营者的公平竞争具有一定的积极意义。此外，规定跨境电商交易平台具有对非欧盟电商通过其平台交易的货物进行申报并实施代扣代缴行为的义务。跨境电商平台相对于跨境支付企业和物流企业，所掌握的信息更加全面，所以跨境电商平台成为纳税信息申报的义务主体更具合理性。

2.3 俄罗斯

俄罗斯近年来跨境电商交易额逐年增长，俄罗斯联邦海关总署于2017年11月24日公布第1861号令，法令规定，俄罗斯公民通过跨境电商购买商品时，需要提供个人纳税号及所购商品网址链接，否则，包裹将无法顺利通关，并退回至发货人。俄罗斯的该政策有利于税务部门确认所购商品的货值及重量等信息。同时，若境外电商经营者未正确履行增值税缴纳义务，俄罗斯联邦税务局则有权力要求电商平台关闭销售页面，此种机制有利于督促境外跨境电商经营者遵守俄罗斯关于跨境电商的税收管理规定，依法依规缴纳增值税。

2.4 《BEPS多边公约》

《BEPS多边公约》规定即使代理人没有直接参与合同的订立，但只要代理人在合同订立的过程中发挥了主要作用，就可以被认定为企业的常设机构。在跨境电商交易模式下，按传统定义被认为是准备性或辅助性的活动可能已经成为跨境电商交易的主要活动。《BEPS多边公约》针对该问题，提供两种方案供缔约国选择，一种是规定准备性或辅助性活动为豁免活动，另一种是直接罗列出何种活动为税收豁免活动，而不考虑其是否具有准备性或辅助性。

虽然目前中国和11个欧盟成员国选择不对其协定中的常设机构条款作出修订，但是《BEPS多边公约》的常设机构条款的规定对于遏制境外跨境电商经营企业利用常设机构避税进行规制具有一定积极作用，我国可以在常设机构认定的司法实践中借鉴《BEPS多边公约》中的有关精神，对利用常设机构避税行为进行规制。

3 我国跨境电商企业税收征管的制度完善

3.1 税收监管便利化与标准化建设

为达到优化营商环境和税收监管水平的平衡，必须进行税收监管标准化建设。如跨境电商平台或经营者在向税务部门传输有关交易信息时，应当明确并细化其所传输信息的标准，以保证其所传输信息的质量，便于税务部门对信息的核查，提高税收监管的效率，促进贸易便利化。我国还可以借鉴欧盟的税收征管经验，与其他国家进行合作，协商出统一的注册登记信息要求，建立一个更大的“群聊”，只要跨境电商经营者在其中一个国家办理注册登记，就不需要在其他国家重新办理注册登记，以此降低跨境电商经营者的合规成本，助力我国跨境电商市场长足发展。

3.2 税务信息管理系统建设

3.2.1 促进国内各涉税部门信息共享

跨境电子商务交易流程涉及到多个政府机构，除税务部门外，还有工商、银行、外汇、检疫、海关，但是我国涉税部门之间并没有实现全面的信息共享，这导致我国税务部门获取纳税人税务信息的渠道单一，且难以对所获取的信息进行甄别。美国的税务机关的信息处理系统不仅实现了与其他涉税部门如银行、个人信用机构的联网，而且美国的国家收入局与州税务局及地方税务局之间也有专门的沟通渠道，二者之间的协作沟通也大大提高了行政效率。无论跨境电商交易对象为有形物品还是无形资产，都会有跨境支付流程，若能实现外汇与税务之间的信息互通，就能更好地判断申报信息的准确性，提高税收监管效率及水平。

3.2.2 信息审核、比对与评价系统建设

在今后的实践中，可以尝试与第三方支付机构或跨境电商物流企业的信息共享，有效解决税务部门只能单向获取信息而无法对信息“作出反应”的问题，避免税务部门“信息孤岛”的困境。

首先，利用大数据技术所获得的信息进行分类、汇总，并识别出不同涉税部门的涉税信息的之间的关联，再对这些信息进行审核与比对，以此来判断纳税义务人所申报信息的真实性与准确性。在对相关信息进行审核与比对的基础上，设定评分标准，通过计算机系统进行评价，对所获信息进行打分，从评分不高的企业中选取案件进行实地税务稽查。

3.3 深化国际合作

跨境电商交易具有国际性、隐匿性、电子化的特点，传统的发票管理制度不适用于这种交易模式。在电子发票与普通纸质发票的法律效力相同的基础上，应当进一步推进电子发票国际化及数据互通，制定科学规范的发票管理制度，以加强国家对于跨境电商交易信息的掌握，提高税收征管效率。

跨境电商交易关联到不同国家的交易主体，只有加强国际间合作，增强自身在国际体系中的话语权，积极同其他国家或地区签署双边或多边税收协定，并及时修订国内法律，加强与其他国家的信息交流，才能更好地了解跨境电商交易的具体信息，协调各国之间的税收管辖权分配，解决国家间税收矛盾，减少漏税、逃税现象的发生，维护国家的税收利益。

4 结束语

跨境电商税收征管的主要问题在于税务部门的信息处理能力不强，税收征管的具体操作流程不能适应跨境电商交易的特点。应当借鉴美国、欧盟等国家税收征管制度的有利经验，对我国的税收征管制度作出相应的调整，通过进行税务部门信息系统的建设，制定标准化、便利化的监管要求，提高税收监管水平，维护国家税收利益，促进跨境电商进口市场良性发展。