我国实行固定资产重估模型的理论逻辑与现实依据——基于IAS16与CAS4的比较

祁和意

(西北政法大学 陕西西安 710122)

公允价值计量属性在会计核算中起着重要的作用。中国于2014年颁布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》(CAS9)，重新定义了公允价值，制定了统一的公允价值计量框架，规范了公允价值的披露要求。与其他计量属性相比，公允价值计量更依赖会计估计，特别是在市场不活跃的情况下，管理层需要使用大量的模型、假设和相关数据进行公允价值估计，可能存在有意或无意的错误。相比之下，中国目前在固定资产计量中主要运用历史成本模型，该模式已经孕育了公允价值计量的思想，因为计提折旧本身就是对固定资产公允价值计量的初步尝试。本文将讨论固定资产的公允价值计量问题，认为可以对固定资产进行公允价值计量，以期改进财务报告的信息质量，提高会计信息的决策有用性，并提出对公允价值进行审计的一些建议。

1 文献综述

1.1 固定资产重估模型内涵

固定资产重估模型是指依据公允价值对固定资产重新进行估价。由于固定资产金额一般较大，使用年限较长，使用期间不仅会产生折旧费、固定资产减值费用及修理费、改良支出等，还会产生由于市场波动而导致原先的账面价值已经不能真实地反映其本身价值的情况，所以有必要进行价值重估。

固定资产重估的依据是现行市场价值，重估的执行由有资格的专业人员进行，重估的增值部分列为资产负债表的股东权益(不允许转入利润表)。

1.2 文献述评

公允价值的适用存在必然性，计量方式也在逐步完善，为其进一步适用提供了更多的保障。但公允价值的应用仍面临诸多问题，阻碍了公允价值计量模式的推广，尤其是固定资产公允价值计量模式在我国的推广。同时可以看出，随着社会主义市场经济的发展和完善，公允价值的应用具有历史必然性，本文将对比中国与国际固定资产准则，探讨国内固定资产运用公允价值的理论基础和现实问题，并对公允价值审计中的问题提出一些建议。

2 固定资产重估模型的理论逻辑

2.1 理论基础——准则对比

重估模型的应用依据来源于IAS16：《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》。

CAS4与IAS16在后续计量固定资产上存在的差异是这两个准则最主要的差异。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产后续计量只能运用历史成本模型，我国没有相应的固定资产重估政策，对固定资产重估的时间、方法及重新估计后的折旧并没有进行规定。而根据国际会计准则IAS16，公司管理层可以在固定资产后续计量的两种模式——历史模型与重估模型之前进行选择，从而做出决定，如表1所示。

表1 固定资产计量模式对比

考虑到我国企业固定资产使用寿命普遍较长，如果长期采用历史模型计量，固定资产价值一旦发生波动，其账面价值与市场公允价值就必然会产生无法估量的偏差，导致会计信息不能真实反映现实，使信息的真实性受到严重损害。相比之下，IAS16为固定资产的后续计量提供了另一种选择，即采用公允价值重估的会计政策，该政策规定企业可以选择公允价值对同一组固定资产进行后续计量。但是，一旦确定，就不能再随机更改，也不能对同一类资产使用不同的计量属性。

2.2 现实来源——举例说明

Z是一家美国上市公司，主营业务为制船业，财务报表日为每年度的12月31日。2019年初，该公司以9000万元购置一处可使用寿命为30年的办公楼，在这一年，房价出现急剧下跌。一整年后的2020年初，该办公楼的价值下跌到7500万元。2021年1月1日，因为政府宣布于该地区投资建设飞机场，该处办公楼的价值意外回升至10500万元。表2是重估模型与成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的账务处理比较。

表2 重估模型与成本模型下2019年1月1日—2021年12月31日的账务处理比较

通过上述实例可以得出以下结论：

(1)采用重估模型，其财务报表会更加真实有效，可以为企业管理层进行企业管理提供更加有用的财务信息。

(2)运用重估政策对企业固定资产进行重估的企业，其固定资产的账面价值更能表现出市场价值，符合财务信息质量要求的真实性，有利于投资者做出正确及时的投资决策。

(3)重估政策能够使债权人对企业的资产情况进行充分的了解，便于企业在进行融资活动时降低借款成本。相较于历史成本政策，固定资产重估增值时增加了固定资产和所有者权益的价值，但是保持负债的账面价值，从而降低了资产负债率和财务风险。

3 固定资产重估模型的现实基础

3.1 宏观环境

3.1.1 经济环境

中国加入WTO以来，逐步打破贸易壁垒。为了顺应社会主义市场经济的发展趋势，除了与国际伙伴保持亲密外，中国的会计准则还须尽可能消除与国际会计准则的差异。中国会计准则委员会和国际会计准则理事会(IASB)于2010年4月1日签署了关于中国准则趋同的联合声明，财政部发布了《中国会计准则与国际财务报告标准持续趋同变化图》，提出积极推进中国计算标准的国际趋同。

3.1.2 市场环境

近年来，中国社会主义市场经济得到了飞速发展，我国固定资产交易市场也发展迅速，很多有关固定资产交易市场的信息已市场化、公开化，很多同种或相似的固定资产的交易价格很容易获得。此外，我国开始形成一支具有较高水平的资产评估师团队，为运用公允价值核算固定资产提供了优越的市场条件。

3.1.3 法制环境

在采用公允价值会计计量模式的前提下，企业应当树立并加强会计机构的主体责任，使之能更客观公正地反映客户公司资产债务的公允价值。我国现行诸多法律，例如自2016年12月1日开始实施的《评估法》和此前制定施行的《会计法》《注册会计师法》等法律法规，均明确了会计机构和相关从业人员应承担的法律责任，规定相关会计人员不能通过运用公允价值会计计量模式操纵调节利润。

3.1.4 技术环境

在我国市场经济不断发展的背景下，公允价值理论应运而生，随着公允价值在会计理论和会计实务中的进一步推广，公允价值受到了广泛的关注，采用公允价值是适应我国经济发展需要的必然选择。因此，会计从业人员应该对公允价值有一个正确的认识和理解。公允价值是我国未来会计应用的一个亮点，合理、及时地反映了企业发展中的当前财务状况及其工作成果。因此，研究公允价值在我国企业会计评估中的应用十分必要。准则修订实施后，全国有关部门要大力推进会计从业人员的继续教育，及时为会计人员增加新知识、培养新技能，全面提高会计人员的综合素质，确保会计人员能够更合理、更准确地使用公允价值，快速掌握公允价值的会计核算方法。因此，在会计技术和方法上采用重估模型对固定资产进行计量是有效的，如表3所示。

表3 公允价值会计准则的历史演进

4 固定资产重估模型的现实问题与原因解析

4.1 现实问题

4.1.1 经济环境的缺陷

从我国经济的角度来看，正确的价值必须基于健康活跃市场上的公平交易价格。因此，我国目前的市场经济环境下，公允价值的使用存在缺陷，需要改进。

如果没有公允价值的规范，公司就无法理解和使用公允价值，甚至一些公司使用公允价值作为偏好和谎言，这些异常行为对资本市场的破坏会导致非常严重的后果。

此后，我国上市的大多数公司都由国有企业重组而成，公司的治理能力较弱，影响了固定商品的公允价值。

4.1.2 市场监管机制的欠缺

公允价值计量的显著特点是较强的客观性和中立性。大多数情况下，由相关人员通过专业判断进行估计和衡量，因此企业有可能隐瞒事实和编造财务报表，导致信息披露不完整。虽然我国已经建立了一定的监督约束机制，但目前公允价值管理还比较匮乏，没有有效的监督约束机制。例如，证券机构和企业建立互利关系，提供错误的市场价格信息，迷惑和误导群众，谋取不正当利益，不利于审计师获取高质量的审计证据，容易增加公允价值计量的不确定性。由于审计人员故意隐瞒报表的失真或出于不正当利益操纵企业利益，也直接影响到审计质量。

4.1.3 技术可操作性较差

重估模型实质上具有一定程度的不确定性、变动性，作为会计计量手段还是相对模糊的。相对于具有客观性、确定性和可验证性的历史成本模型而言，在财务报告中尽管可以提供一些更具备关联性的信息，但是重估模型在可靠性的质量要求上无法保证有所提高。因此，一旦缺少除财务报表使用者和报表编制者以外的第三方主体进行监督，报表编制者对于公允价值估计的可操作性就过高，而且也难以保证报表编制人员不会趁此操作机会独自获取私利，可能导致公允价值的公允性遭受负面的影响和挑战。

4.1.4 利益相关者

固定资产公允价值的应用已经成为企业会计政策选择的重点。为了通过选择公允价值会计政策实现利益最大化，利益集团进行博弈，使公允价值成为操纵利益的工具。然而，各利益相关者的经济利益是相互制约的，存在着涨落关系，一些利益相关者通过操纵会计信息获取利润，必然使其他利益相关者经济利益遭受损失，导致利益冲突。如管理层，公允价值的应用不仅可以提高企业的经营业绩，还可以提高管理者的薪酬和奖金，管理者就有了操纵利润或盈余管理的动机，以获得高额的薪酬和红利，公允价值计量中不可避免的人为估计和假设为管理者提供了一种手段。

4.2 原因解析

4.2.1 公允价值应用“保守”

CAS4并未允许公允价值重估模型为计量准则，一是由于固定资产本身具有特殊性，其预期经济利益实现方式主要是通过使用来实现，市价与其自身使用过程并无太大关联，所以市价波动不需要直接反映在财务报表中。二是即使存在市价与历史成本相差较大的情况，我国也并没有调整的做法是持保守谨慎态度的体现。

4.2.2 公允价值监管“困难”

运用公允价值最受质疑的一点是公允价值的运用赋予了管理层较大的自由决定权，这些决定权包括公允价值后续计量模式的选择、公允价值计量层级的选择及公允价值估值(包括估值模型、输入数据等)的裁量权，留给企业较大的自主操作空间。

4.2.3 公允价值手段“匮乏”

当采用历史模型时，公允价值在公司计算中的应用对财务人员的专业技能有更高的要求。另外，需要更多的专业技术来判断公允价值，如改进技术来验证市场环境是否真实。许多中国会计师很难使用这些方法和工具进行验证，因此公司对公允价值的应用产生负面影响。

5 结语

本文主要以公允价值的重估模型为切入点，在总结国内外公允价值适用、计量及应用等理论成果的基础上，介绍了本文选题的依据和探讨的主要内容，再通过对比国内与国际固定资产准则的区别和运用实例，说明了固定资产重估模型理论逻辑的可行性，并分别阐述了公允价值应用的现状、面临问题及原因，尝试寻找解决问题的途径。通过以上讨论，得出以下结论：

(1)对于公允价值重估模型的应用而言，进一步保证了报表的相关性和公允陈述，但增加了报表被操纵的可能性。(2)对于公允价值重估模型的应用环境而言，目前存在一些问题且难以在短时间解决。(3)对于公允价值审计面临的问题而言，许多途径在尝试逐步改善现状、解决问题。