企业研发支出资本化与费用化核算的比较选择

□ 北京 朱永娟 陈 瑜

研发投入是企业自主创新能力提升的重要支撑，研发支出核算方式对企业的生产经营绩效有着显著影响。近年来，随着国内外生产要素优势发生相对变化，传统的“三驾马车”对中国经济发展的拉动作用进入中低速增长阶段，推动经济发展的动力逐渐向科技创新、技术进步转向。党的十九届五中全会提出“坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位，把科技自立自强作为国家发展的战略支撑”，“强化企业创新主体地位，促进各类创新要素向企业集聚”。企业在中国经济高质量发展过程中的创新主体地位愈加凸显，在国家创新驱动发展战略引导及国内外市场竞争压力导向下，企业研发投入增速更加显著。国家统计局公报显示，2020年，各类企业研究与试验发展（R&D）经费支出18673.8亿元，比上年增长10.4%；2021年，初步测算中我国全社会研发投入2.79万亿元，同比增长14.2%，延续了“十三五”以来两位数的增长态势。与此同时，高速增长的研发投入或多或少增强了企业的自主创新能力，产生了大量的新技术、新产品、新业务，为企业发展和社会经济增长带来新的动力。世界知识产权组织发布的全球创新指数显示，2021年我国科技创新能力在132个经济体中位列第十二位，同比上升两位，稳居中等收入经济体首位；自2013年起，我国排名保持持续稳定上升势头，9年间提升了23个位次。企业研发活动相关支出的计量方式包括资本化和费用化两种类别，资本化和费用化的处理方式分别对企业的财务状况有着显著影响，其所反映的企业发展前景及价值情况也更为外部所关注。

一、企业会计准则的相关规定

当前全球范围内国家间研发支出的会计处理存在显著差异（张铁铸和周红，2007），国内外对于企业研发支出主要有以下会计处理方式。

1.以国际会计准则代表的有条件资本化处理方式。国际会计准则（1992,1995,2000）规定，购入或者经法律程序获得的无形资产可以直接资本化，但企业自行开发的无形资产必须将其整个研发过程划分为研究阶段和开发阶段，并分别对这两个阶段进行会计处理。在研究阶段，研发所需的支出必须进行费用化处理直接计入当期的损益；在开发阶段，满足特定条件的研发支出则可以直接计入无形资产成本。当前法国、加拿大、中国、韩国等均是采用这种方式，主要也是从满足资产确认标准的角度出发来对研发支出进行会计处理的。

2.以英国会计准则为代表的支出摊销方式。英国会计准则规定，基础研究和应用研究等阶段支出的未来经济利益由于不能充分识别，应在发生时冲销；当满足特定的递延条件时，开发支出可以资本化并在可以合理确定的重置期间内摊销，并在重置期间的每个会计期末开展减值测试。日本规定，新产品、新程序和新知识的研究和开发费用如果期待有足够收入弥补这些成本，可以递延到未来会计期间。欧盟也允许其成员国将研究与开发成本递延和确认为资产，且研究与开发成本通常在5年的最大期限内被摊销。采用这种方法的还有澳大利亚等。

3.以美国为代表的的全部费用化的研发支出处理方式。美国财务会计准则公告02号规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。加拿大特许会计师协会（CICA）指南要求研究成本在发生时费用化，开发成本仅当满足特定条件才能资本化，以前尚未资本化的开发成本即使此后满足资本化的要求也不能恢复。

2006年我国新颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》向国际会计准则靠拢，实行的是研发支出有条件的资本化处理模式。准则对研究阶段和开发阶段进行划分，明确开发阶段研发支出资本化条件。根据准则要求，企业应将每个研究开发项目的过程都划分成两个阶段，研究阶段和开发阶段；由于研究阶段的相关支出没有充分的证据能证明其可以在未来给企业带来经济利益流入，按照会计计量的谨慎性原则，该阶段的支出在发生时应将其计入当期损益，冲减当期利润；开发阶段的研究开发活动已经经过研究阶段的验证，其研发成果转化成资产的可能性已经大大提高，所以该阶段的支出只要能满足达到预定可使用状态之前相关经济资源消耗可准确计量等条件就可以进行资本化处理，确认为企业的无形资产，并在以后的会计期间内进行摊销。

与国际上其他国家会计准则相比，我国企业会计准则的这一规定实际上是对研发支出全部费用化、研发支出全部资本化等两种方式之间采取了较为折中处理方法，更符合实质重于形式原则、客观性原则和配比原则，有助于企业更加准确、客观地反映研究开发活动的经济实质，为投资者及管理层提供更为可靠的决策信息参考。总体来看，研发支出资本化和费用化是企业会计政策的主动选择，这种主动选择需要理清对于企业资产、利润、现金流等多方面的影响，并以会计计量的谨慎性和客观性原则为基础要求。

二、研发支出不同核算方式对企业财务状况的影响

研究重点比较和分析了研发支出资本化核算和费用化核算对于企业财务状况的影响，并结合会计信息计量要求，提出了研发支出资本化和费用化核算的会计政策选择建议。

1.研发支出资本化管理有助于增加当期资产，提升当期利润。企业完善研发支出核算管理，按照研究阶段与开发阶段的划分标准进行研发支出资本化处理，企业研发资本化率将有所提升。与以前年度相比，期末研发支出结转为无形资产后，企业无形资产增加。与研发支出几乎全部费用化处理相比，研发支出期末结转为无形资产后，资产在当期及以后各期分摊，当期成本费用减少，在营业收入一定的情况下，当期利润会增加。

2.研发支出资本化管理将会带来以后年度摊销费用的增加，降低以后年度利润，以及以后年度资产减值风险。研发支出形成的资产将在以后各会计期间通过摊销进入成本费用，降低以后年度利润总额。由于研发项目通常历时较长，大多在半年以上甚至数年度进行的，因此企业期末财务报表中可能存在大额研发支出。在激烈的市场竞争环境下，可能会出现多家企业同时进行相同产品、技术研发的情况，如果企业开展的研究开发活动在时间上、技术创新水平上落后于同行业其他企业，研发结果给企业带来的经济利益流入将非常有可能导致达不到管理层预期，如果将不具经济价值的研发支出进行资本化将造成以后年度企业资产的减值风险。

3.研发支出资本化后对所得税税前加计扣除政策优惠的享受将出现延迟效应。当前，我国对于符合条件的研发支出允许企业享受所得税税前加计扣除政策，从而鼓励企业开展研究开发活动，实现创新发展。研发支出计入损益的部分按照50%比例进行税前加计扣除，研发支出资本化形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。研发支出与资产成本进行税前加计扣除有利于降低企业税负，增加企业现金流。费用化的研发支出会在当年全部享受所得税前加计扣除的税收优惠政策。但是在资本化处理方式下，将通过形成无形资产在以后各年度通过分摊来实现税前的加计扣除，从而资本化处理与费用化处理相比会产生所得税税收优惠享受的迟滞效应。但同时也要考虑到，如果财务会计在研发支出入账时费用化和资本化处理不当，则容易在税务机关检查时受到相关的质疑，甚至会出现税收风险。

4.研发支出资本化有利于促进企业加大研发投入。企业一般为独立的法人主体，研究开发活动作为经营行为的一部分，也需要经济资源的投入，而企业研发支出主要来源于企业自筹资金、政府资助与其他单位出资，其中，自筹资金为企业研发投入主要来源。根据国家财政部、税务总局、科技部发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号），企业开展研究开发活动中实际发生的符合规定的支出，未形成无形资产计入当期损益的，按照本年度实际发生额的50%，从本年度本企业应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。因此，企业完善研发支出资本化管理将实现研发支出资本化率的提升，转资形成的资产相较于研发支出可在税前实现更多的抵扣，降低企业缴税金额，增加企业可支配的现金流，减少了企业可支配的资金占用，从而在一定程度上有助于企业增加研发投入。

图 研发支出会计核算管理影响因素

5.研发支出资本化率过高可能会引发内外部监管风险。研发支出资本化一定程度上依赖于企业管理人员的职业判断，而职业判断则是基于企业管理人员对于《企业会计准则》、企业相关规定等的了解加上个人职业经历、专业经验进行的，本质上还属于主观判断范围，因此研发支出资本化也往往受到行业监审、税务稽查、财务报表审计、内部审计等多方面的关注。内外部监审往往关注研发支出资本化的合理性、可靠性，如被审查企业对于研究阶段与开发阶段的划分是否与研发项目具体流程一致，是否符合所处行业的惯例，是否符合谨慎性原则、实质重于形式原则等。其中尤以IPO审核监管最为严格，其中特别关注的内容是，研发成果应该能够给企业带来真正的盈利能力的提升、资产质量的改善，发行人需为此提供充分的证据；同时需要将研发支出资本化处理进行还原，根据还原后的相关数据，判断是否符合成长性指标是否满足首次发行上市的基本条件；如果被审查企业研发支出资本化与费用化的会计政策选择有过变更，则还需要判断会计政策变更的合理性。

综上，企业生产经营过程中，与研发支出费用化的会计处理方式相比，研发支出资本化处理方式将增加当期资产、减少当期成本费用、减少当期所得税支出，增加当期利润、增加当期现金流，但对于以后年度的资产状况及经营情况，则会带来成本费用增加、利润降低，同时由于研发支出资本化过程中存在的企业内部控制的不确定性，还会增加以后年度资产减值损失、增加税收风险和外部监管风险。

三、企业研发支出不同核算方式的会计政策选择分析

会计核算的核心目的是为信息使用者提供有利于决策的信息。研发支出会计核算方式是选择资本化还是费用化，取决于哪种方法能够更有利于会计信息需求方做出正确决策，因此企业在处理研发支出时，需要对研究开发活动业务的经济实质进行一定程度的职业判断。

1.坚持谨慎性和客观性等会计计量原则、确保账实相符为基础。研究开发活动具有投入大、风险大、周期长等特点，预期收益是否实现、实现多少都具有高度的不确定性，资本化或费用化处理的会计政策选择实质上取决于企业本身对于研究开发活动自身风险特征与收益特征的判断。在谨慎性与客观性原则之间权衡时，企业应就谨慎性原则与客观性原则优先顺序进行判断，客观性原则的重要性一般大于其他原则（马元驹，2005），谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。只有真实准确的信息、充分反映研发活动真实价值的信息才能支撑决策者做出正确合理的决策。

2.以支撑企业价值创造为导向开展研发投入核算的会计政策选择。如前所述，研发投入费用化或资本化的会计处理可能影响研发投入产出价值，如利润创造、税收节约、创新声誉。企业费用化和资本化的研发支出受到不同的税收优惠政策或政府补贴支持，研发支出应根据不同计量方案下政府补贴力度与税收优惠力度，决定企业费用化或资本化比例，最大化会计政策对于企业的价值创造能力的支持。此外，研发支出资本化处理可向投资者传递研发成功信息（Smith et al.,2001; 许罡和朱卫东，2010;Cheng et al., 2016； Dargenidou et al.,2021），企业可以通过研发支出资本化规模向外界传递创新投入、创新效率等声誉信号。高新技术类的上市公司倾向于采用研发支出资本化处理方式，而国有企业则倾向于采用全部费用化的处理方式。

3.注重提升企业内部控制的有效性对于研发支出资本化会计处理的支撑。我国会计准则对研究阶段与开发阶段划分比较模糊，企业在会计政策选择时往往具有较大的自由酌量权（蒋砚章等，2017）。这种规定使得资本化处理备受内外部监管的重点审查。而企业在研发支出管理过程中的内部控制机制的建立和完善则是支撑资本化处理的重要基础，因此，从企业内部精益管理角度和企业外部税务、审计等监管的角度上，企业开展研发支出资本化处理应该建立健全相关机制。

总体来看，研发支出会计政策选择的决策本质上是由于研究开发活动自身高风险特征与收益长期性特征，通过对谨慎性原则与客观性原则等会计原则的权衡，最大化会计政策对经济业务实质的反映能力。研发支出资本化和费用化是企业会计政策的主动选择，这种主动选择需要理清对于企业资产、利润、现金流等多方面的影响，并以谨慎性和客观性原则的平衡性为基础，以支撑企业价值创造为导向，并持续提升企业内部控制的有效性。

四、结论建议

研究开发活动从本质上看，具有周期性长、风险性大、收益不确定性高等特点。研究开发活动的投资收益可能在未来数年内实现，研究开发活动成功概率在前期具有高度不确定性，中后期经过不断深入研究与开发后，研究开发活动的成功可能性会更大，这种情况下可以判断出经济利益很可能流入企业。资本化或费用化处理的会计政策选择受到研究开发活动经济利益流入期间与研究开发活动期间风险分布的影响。研发支出会计处理与税务处理对企业当期及以后期的资产、成本、利润、现金流、税负、风险等等都会产生广泛而深刻的影响，进而影响企业的研发投入规模及创新成效。因此，企业在选择研发支出会计核算政策时，应综合考虑企业行业特点、盈利能力等因素，以及内外部信息使用者，包括管理层、投资者、监管者等对于研发支出相关信息准确性、谨慎性的要求，实现精准反映研究开发活动现状，既能充分反映研究开发活动对企业价值增值的未来潜力以支撑企业价值创造，又能促进企业内部控制有效性提升以符合内外部监管、风险控制规范，最终为企业价值的提升奠定良好的基础。