论军队审计目标

王会金（博士生导师）

制度是社会文明的结果，也是促进社会文明进步的重要力量。军队建设也需要一系列制度来支撑，具有纠偏功能的军队审计制度对军队建设具有重要的保障作用。然而，发挥这种保障作用的前提是军队审计制度本身是科学的。理论自信是制度自信的基础，建构科学军队审计制度的基础是正确地认知军队审计的各个基础性问题，而军队审计目标是最重要的基础性问题之一，本文拟聚焦于此。

一、文献综述

不少研究军队审计的文献涉及军队审计目标，本文将这些观点概括为军事目标观、秩序效益廉政观、真实合法效益观和其他观点。

1.军事目标观。军事目标观认为，军队审计的目标是促进军队的军事目标之达成，具体表述方式有多种。例如：促进军事经济资源的合理配置，提高军事经济效益、后勤保障能力和部队战斗力[1]；促进我军各项建设事业的发展和战斗力的提高[2]；规范军事经济秩序，确保打得赢、不变质，提高部队战斗力、保障力、凝聚力[3]；军队审计的目标和中国人民解放军建军的总目标是高度一致的[4]；确保武装部队具有先进的军事学说、枕戈待旦的战备水平、精良的武器装备等[5]；各级审计机构对本单位经费管理、内部控制等进行监督检查，服务于本单位建设目标的实现[6]；要围绕服务政治、服务战斗力、服务廉政、服务建设来履职尽责[7]。

2.秩序效益廉政观。秩序效益廉政观认为，军队审计目标有三个方面：一是维护军队财经秩序，二是提高军事经济效益，三是促进军队党风廉政建设，具体表述方式各异。例如：在维护军事经济秩序、加强经费管理、提高经费使用效益、促进廉政建设等方面发挥重要作用[8]；发挥好审计部门宏观调控的参谋作用、提高军事经济效益的智囊作用、党风廉政建设的卫士作用[9]；在规范军事经济秩序、严肃财经纪律、提高科学管理、促进党风廉政建设等方面发挥重要作用[10]；揭示和查处军队财经违纪违法行为、提升军费使用效益[11]；规范投资行为，节省军队建设资金，有效遏制军事工程建设投资领域的腐败现象[12]。

3.真实合法效益观。真实合法效益观将军队审计目标确定为军队财务收支及相关经济活动的真实性、合法性和效益性，也有多种具体表述方式。例如：军队审计目标包括真实性目标、合法性目标和效益性目标[13]；依法对军队各级部门、各部门及其他单位的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查[14]；由过去的真实性、合法性审计为主，逐步向经济性、效率性、效益性审计为主转变[15]。

4.其他观点。除了上述三种观点外，还有一些其他观点。例如：要努力实现审计监督的真实性、合规性、绩效性、责任性[16]；由注重发挥审计防护作用向发挥建设性作用转变[17]；军队审计工作是维护军事经济安全的重要途径[18]；由查错纠弊向评价和风险评估转变[19]；对军队控制系统进行评价，以确保及时发现军队内部潜在的财务风险和发展及管理弊端[20]；抑制公共资源（军事经济资源）经管责任履行中的代理问题和次优问题，在查找和揭示财经违法违纪问题、推进反腐倡廉、堵塞财经管理制度漏洞、促进相关法规制度机制健全等方面发挥重要作用[21]；确保公共资金、国有资产、国有资源的高效合理使用[22]。

上述文献显示，现有文献对军队审计目标已经有一定的认知，军事目标观、秩序效益廉政观、真实合法效益观这三种观点各自都有较大程度的认同。然而，关于军队审计目标的研究还存在以下几点不足：一是未能区分审计终极目标和审计直接目标，二是未能区分不同审计需求者的审计目标，三是未能以军队资源类委托代理关系为基础来研究军队审计目标。为弥补上述不足，本文拟提出一个军队审计目标的理论框架。

二、理论框架

根据经典审计理论，审计目标是人们希望通过审计得到的结果。资源类委托代理关系中的委托人存在审计需求，希望通过审计得到某种结果；资源类委托代理关系中的代理人在特殊情形下也存在审计需求，因此也希望通过审计得到某种结果；审计机构是为实现审计需求者的审计需求服务的，当然也希望通过审计得到某种结果。因此，委托人、代理人和审计机构都存在审计目标，通常来说，将委托人和代理人的审计目标称为审计终极目标，将审计机构的审计目标称为审计直接目标，审计终极目标决定审计直接目标，审计直接目标要服务于审计终极目标[23]。本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军队审计目标的理论框架，为此，需要依次讨论以下问题：一是军队委托代理关系及审计目标体系；二是军队责任单位审计目标和军工项目审计目标；三是分析本文的理论框架与现有文献关于军队审计目标之观点的关系，以进一步深化对军队审计目标的认知。

1.军队委托代理关系及审计目标体系。军队需消耗大量的经济资源，军队经济资源在筹措、分配、使用和管理中会与多种主体产生关系，这就是军队经济关系，这些关系的相关各方都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学意义上来说，这些关系都属于委托代理关系[24]。一般来说，委托代理关系可分为合约类、监管类和资源类三种类型。

合约类委托代理关系通常是交易双方以完备合约为基础形成的经济关系，尽管双方之间存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，但是，双方都必须履行合约规定的责任，也只能主张合约规定的权利，因此，从交易成本出发，合约成为约束对方机会主义行为的主要机制。这种委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有审计目标。

监管类委托代理关系是监管方与被监管方之间的关系，在这种关系中，双方之间存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，但监管方必须按法律法规的规定来实施监管，被监管方必须按法律法规的要求接受监管，法律法规成为约束双方行为的规则，发挥了类似合约类关系中的完备合约之作用。因此，从交易成本出发，这种委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有审计目标。

资源类委托代理关系中，委托人将资源交付代理人，提出代理人要履行职责，并赋予代理人较大的决策权，因此，在这种关系中，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源、权力来履行被要求职责的责任，这种责任也就是经管责任，军队资源类委托代理关系中的这种责任也就称为军队经管责任。在资源类委托代理关系中，存在信息不对称、环境不确定、激励不相容问题，并且由于委托人基于自己的利益要对代理人充分授权，导致委托人与代理人无法签订完备合约，所以，合约不完备是这种关系的一个典型特征。正是由于信息不对称、激励不相容、环境不确定和合约不完备问题的同时存在，资源类委托代理关系中存在审计需求，当然也就存在审计目标[23]。

不同国家的军队经济制度安排不同，其委托代理关系也不同。中国特色社会主义制度下的军队经济制度也有自己的特色，根据《宪法》《中国共产党党章》《国防法》《预算法》《中国人民解放军财务条例》，我国军队委托代理关系的基本框架详见图1。这些关系包括合约类、监管类和资源类三种类型，由于不同关系中的审计需求不同，因此审计目标也就不同。

图1 军队委托代理关系

图1中的委托关系可以区分为四种类型。第一，关系1（中共中央与中央军委在军队管理方面的关系）、关系2（全国人大与国务院在军队经费管理方面的关系）、关系3（全国人大与中央军委在军队管理方面的关系）、关系5（中央军委对军队各大单位的领导关系）、关系6（军队大单位对各级部队的领导关系），都属于资源类委托代理关系，委托人和代理人都存在审计需求，因此都有审计目标。这些情形下的审计客体是承担军队经管责任的单位，因此也称为军队责任单位，另外，还可以将这些单位的主要领导作为审计客体。军队审计实践中，针对关系1、关系2和关系3的审计业务尚未开展。第二，关系4（国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系）是监管类委托代理关系，不存在审计需求，也没有审计目标。第三，关系9（各大单位与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系）、关系10（各级部队与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系），都属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，也就没有审计目标。第四，关系7（各大单位与军工企业之间因武器装备而形成的关系）、关系8（各级部队与军工企业之间因武器装备而形成的关系），因为都是武器装备研制和生产而产生的经济关系，这种关系也称为军工项目关系。如果军工项目包含的不确定性程度不高，则双方能签订完备合约，此时的关系就属于合约类委托代理关系，不存在审计需求和审计目标；如果军工项目的不确定性程度较高，军队单位必须给军工企业充分授权，此时的关系就属于资源类委托代理关系，存在审计需求和审计目标，需要注意的是，此时的审计客体仅仅是军工项目，而不能将军工企业都作为审计客体。由于军队资源类委托代理关系中的委托人、代理人都可能存在审计需求，而审计机构为了服务于审计需求者，也必须有审计目标，因此，军队审计目标体系如表1所示。

表1 军队审计目标体系

2.军队责任单位审计目标。图1中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6是以军队责任单位作为审计客体（审计实践中，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展），这些军队责任单位作为代理人，对其委托人承担最大善意地使用资源、权力来履行被要求职责的责任。但是，由于存在信息不对称、合约不完备、环境不确定问题，甚至许多情形下还存在激励不相容问题，代理人未必能够很好地履行其承担的军队经管责任，而是会出现代理问题和次优问题。这些问题都会对代理人履行其承担的军队经管责任产生负面影响，进而影响委托人的利益，因此，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，军队审计则是这个机制的重要成员。显然，委托人希望通过审计来抑制代理人履行军队经管责任中的代理问题和次优问题，这是委托人角度的审计终极目标[25]。

问题的关键是，委托人希望通过军队审计来抑制哪些代理问题和次优问题呢？很显然，审计不是万能的，军队审计也是如此，它只能以审计固有功能来抑制某些特定类型的代理问题和次优问题，这些问题有四种类型，包括：一是信息虚假，二是行为违规，三是绩效低下，四是制度缺陷。通过军队财务审计来抑制军队财务信息虚假，通过军队绩效审计来抑制军队绩效信息虚假，通过抑制这些信息虚假，可以提升这些信息的真实性水平。因此，这方面的审计目标可以称为军队经济信息的真实性，简称“真实性”；通过军队合规审计来抑制军队经济行为违规，进而提升军队经济行为的合法性水平，所以，这种审计目标也称为军队经济行为的合法性，简称“合法性”；通过军队绩效审计，在鉴证绩效信息的真实性之后，通过评价军队绩效水平、分析军队绩效差异并提出改进建议，可以在一定程度上促进军队绩效水平的提升，因此，这种目标也称为军队经济绩效的效益性，简称“效益性”；通过军队制度审计来抑制军队经济制度缺陷，进而提升军队经济制度的健全性，这种目标也称为军队经济制度的健全性，简称“健全性”。从委托人来说，上述四种类型的军队基本审计业务都有各自的审计目标，而每种基本审计业务都有自己独特的审计主题，因此，审计主题与委托人的审计目标具有匹配性，军队财务信息审计主题的审计目标是真实性，军队绩效信息审计主题的审计目标是真实性和效益性，军队经济行为审计主题的审计目标是合法性，而军队经济制度审计主题的审计目标是健全性[25]。

在特殊情况下，图1中的军队责任单位作为代理人，也可能存在审计需求，进而也有审计目标。军队责任单位的审计需求主要有两种情形。情形之一，当军队责任单位作为代理人不存在激励不相容问题时，这些单位具有良好的履行其承担的军队经管责任之意愿，但是由于人的有限理性，仍然可能出现次优问题。为此，应将军队审计作为次优问题的揭示机制，以促进其更好地履行军队经管责任。问题的关键是，军队审计能揭示哪些次优问题呢？很显然，军队审计只能以审计的固有功能来揭示某些特定类型的次优问题，军队经济信息虚假、军队经济效益低下、军队经济行为违规、军队经济制度缺陷是能揭示的主要次优问题，通过对这些问题的揭示，促进这些方面的水平提升。因此，从这个意义上来说，上述目标也可归结为真实性、合法性、效益性和健全性。情形之二，军队责任单位将军队审计作为信号传递机制，问题的关键是，军队审计能传递哪些信号呢？很显然，军队审计也只能以审计的固有功能来传递信号，这些信号也就是关于军队经济信息真实性、军队经济效益性、军队经济行为合法性、军队经济制度健全性等方面的信号，这些目标也同样可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

通过上述分析，图1所示的军队资源类委托代理关系中，委托人和代理人的审计目标都可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性，而且二者的目标都属于审计终极目标，因此，军队审计终极目标可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性，并且都有特定的审计主题与之对应。

而委托人和代理人的审计需求要通过审计机构来实现，因此，审计机构也必须根据审计终极目标来确定自己的审计目标，这就产生了审计直接目标。由于审计直接目标要服务于终极目标，既然终极目标是通过审计来抑制真实性、合法性、效益性和健全性方面的问题，那么，审计机构就应该寻找这些方面的问题，包括军队经济信息虚假、军队经济行为违规、军队经济绩效低下、军队经济制度缺陷等。这是实现委托人和代理人审计目标的基础，这些目标同样也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

综合上述分析，军队责任单位的审计目标可以归纳如表2所示。

表2 军队责任单位审计目标

3.军工项目审计目标。图1的关系7和关系8都是因为军工项目而形成的关系，当军工项目不确定性不大时，这种关系属于合约类关系，不存在审计需求，也没有审计目标；当项目不确定性较大时，要么是军工项目的投入不能事先确定，要么是实施该项目得到的产出不能事先确定，甚至有时投入和产出都不能事先确定，在这些不确定性情形下，军队单位必须给承担军工项目的军工企业以充分的授权，此时的关系就具有资源类委托代理关系的实质，委托人和代理人都存在审计需求，因此也都存在审计目标。

军队单位作为军工项目的委托人，希望通过军工项目审计来抑制军工企业在武器装备研制或生产中的代理问题和次优问题，但审计不是万能的，只能以审计的固有功能来抑制某些特定类型的代理问题和次优问题，这些问题包括四种类型：一是军工项目经济信息虚假，包括军工项目财务信息虚假和军工项目绩效信息虚假；二是军工项目经济行为违规，包括军工项目财务行为违规和军工项目业务行为违规；三是军工项目绩效低下；四是军工项目经济制度不健全，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷。上述问题也可以称为军工项目真实性、合法性、效益性和健全性方面的问题，通过军工项目审计对这些问题进行抑制，这些方面的水平会得到提升。从这个意义上来说，军队单位作为军工项目的委托人，其审计目标可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

图1的关系7和关系8中的军工企业作为军工项目的承研/承制方，以及委托代理关系中的代理人，在特殊情形下也可能存在审计需求，进而也存在审计目标，主要有两种情形。第一，当军工企业与军队单位目标一致时，就不存在激励不相容问题，因此，军工企业不会发生代理问题。但是，由于人的有限理性，次优问题仍然会出现，会对军工企业实施军工项目形成负面影响，因此，军工企业希望通过审计来发现这些次优问题，以促使其更好地完成军工项目。很显然，军工项目审计能够揭示的代理问题也只能基于审计的固有功能，因此，这些问题主要包括军工项目经济信息虚假、军工项目经济行为违规、军工项目经济绩效低下、军工项目经济制度缺陷，通过揭示这些问题，对其进行整改，以提升这些方面的水平。从这个意义上，军工企业的这些希望也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。第二，军工企业将军工项目审计作为信号传递机制，向军队单位及其他利益相关者传递一些信号，以影响军队单位和其他利益相关者做出对军工企业有利的决策。那么，军工企业希望审计传递什么信号呢？很显然，也只能以审计的固有功能来传递某些特定的信号，就是传递在军工项目经济信息真实性、军工项目经济行为合法性、军工项目经济效益性、军工项目经济制度健全性这四方面的信号。因此，这些目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

军队单位作为委托人和军工企业作为代理人的审计需求，必须通过审计机构来实现，因此，军工项目审计机构必须通过系统方法来鉴证军工项目的各类审计主题，并在此基础上履行审计评价职能，以发现军工项目在真实性、合法性、效益性和健全性方面是否存在问题，从而使这些问题得到抑制或传递这些问题不存在的信号。因此，审计机构的这些目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

以上分析的军工项目委托人、代理人和审计机构的目标，归纳起来如表3所示。

表3 军工项目审计目标

4.本文的理论框架与现有文献关于军队审计目标之观点的关系。本文提出了一个关于军队审计目标的理论框架，下面用这个理论框架来分析现有文献关于军队审计目标之观点，以进一步深化对军队审计目标的认知。

根据前面的文献综述，现有文献关于军队审计目标的主要观点可以概括为军事目标观、秩序效益廉政观、真实合法效益观。军事目标观认为，军队审计的目标是促进军队的军事目标之达成。本文的理论框架认为，军队审计通过抑制代理人履行其承担的军队经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行这种责任。军队资源类委托代理关系中，代理人承担的军队经管责任就包括军事目标，所以，促进代理人更好地履行其承担的军队经管责任就包括促进军事目标之达成。秩序效益廉政观认为，军队审计目标包括三个方面：一是维护军队财经秩序，二是提高军事经济效益，三是促进军队党风廉政建设。本文的理论框架将军队审计目标归结为真实性、合法性、效益性和健全性四个方面，秩序效益廉政观中的“维护军队财经秩序”和“促进军队党风廉政建设”可以包含在合法性目标中，而“提高军事经济效益”则属于效益性目标。真实合法效益观将军队审计目标确定为军队财务收支及相关经济活动的真实性、合法性和效益性。本文的理论框架将军队审计目标归结为真实性、合法性、效益性和健全性四个方面，包括真实合法效益观的全部内容，还增加了健全性目标。整体来说，本文提出的军队审计目标之理论框架，能够涵盖现有文献关于军队审计目标的各类观点。

三、研究结论与启示

具有纠偏功能的军队审计制度对军队建设具有重要的保障作用。本文以经典审计理论为基础，提出了一个关于军队审计目标的理论框架。

军队委托代理关系分为合约类、监管类和资源类三种类型，前二者不存在审计需求，也没有审计目标，但在军队资源类委托代理关系中，存在审计需求，也有审计目标。军队资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过审计得到的结果称为审计终极目标，审计机构希望通过审计得到的结果称为审计直接目标，直接目标要服务于终极目标。基于委托代理关系的形成基础不同，审计客体也就不同。军队审计区分为军队责任单位审计和军工项目审计，都存在审计终极目标和审计直接目标。

军队责任单位审计中，委托人的目标是通过审计来抑制代理人在真实性、合法性、效益性和健全性方面的代理问题和次优问题，代理人的目标是通过审计来揭示其在真实性、合法性、效益性和健全性方面的次优问题，或者传递不存在上述四方面问题的信号。委托人和代理人的上述目标都属于审计终极目标，都可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。实施军队责任单位审计的审计机构，为了服务于委托人和代理人的审计目标，必须寻找军队责任单位在真实性、合法性、效益性和健全性方面所存在的问题，这就是审计直接目标，这些目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

军工项目审计中，军队单位作为军工项目委托人，希望通过军工项目审计来抑制军工企业在武器装备研制或生产中的代理问题和次优问题，这些问题包括四种类型：军工项目经济信息虚假、军工项目经济行为违规、军工项目绩效低下、军工项目经济制度不健全。这些目标可归结为真实性、合法性、效益性和健全性。军工企业作为代理人的目标是通过审计来揭示代理人在真实性、合法性、效益性和健全性方面存在的次优问题，或者传递上述问题不存在的信号，这些目标也可归结为真实性、合法性、效益性和健全性。军队单位和军工企业的审计目标都属于军工项目审计终极目标。军工项目审计机构为了服务于军队单位和军工企业，必须寻找军工项目在真实性、合法性、效益性和健全性方面所存在的问题，这就是军工项目审计直接目标，这些目标同样可归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

本文的研究启示是，军队审计目标有其丰富的理论逻辑，这些理论逻辑是经典审计理论中的审计目标理论在军队审计中的具体化，军队审计制度建构必须遵循这些理论逻辑，否则，会导致军队审计制度有失偏颇，进而影响军队审计对军队发展的纠偏功能和保障作用。

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