政府会计体系对收费公路资产核算的影响探讨

文 中禾政通（北京）管理咨询有限公司 王利彬 何蓉

收费公路会计核算是一个历史背景复杂、工作头绪众多的事项。为了统一标准、明确规范，各级政府部门都有大量的基础工作需要完成。

依照党的十八届三中全会要求，2017年以来，我国开始构建新的政府会计体系。其中针对基础设施新设立了一个资产类型即“基础设施资产”，发布了基础设施会计准则，并根据资产形成的特殊模式对政府与社会资本合作中的资产核算进行了规范。新会计核算体系的建立，为我国公路资产价值管理提供了制度基础。在此基础上，2020年，财政部和交通运输部共同发布了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号），要求所有交通基础设施资产按照政府会计准则入账。笔者团队参与了几个省份的资产入账工作，现就其对收费公路管理的影响进行分析，供业内同行探讨。

基础设施提供及管理的理论和实践

公共财政制度下的基础设施管理

经济学根据物品使用的排他性和竞争性特点，将其分为私人物品、公共物品、共有资源和自然垄断产品四类。在效率原则下，私人物品由市场提供、公共物品由政府通过公共财政提供是最高效的经济体系。

基础设施通常有非排他性和非竞争性，多数成熟市场经济国家将其作为共有资源和自然垄断产品管理。一般将非排他性但有竞争性的共有资源，如公路，作为准公共产品，主要由政府采用公共财政提供；有排他性但竞争性不强的自然垄断产品，如电力和水等，采用政府所有的公共事业单位或国有企业提供和管理。对于准公共产品的会计核算，一般由政府会计准则约束。

美国政府会计明确规定，公路等基础设施资产应当按历史成本法计量，但并不强制要求纳入政府会计。英国政府引入了资源会计的理念，对道路网络至少每5年采用重置成本进行一次全面估值，以反映道路网络的真实状况。澳大利亚会计准则规定，非流动资产的重估基础可采用净现行成本或其他计量基础，以5年为周期对所有项目依次进行重估，并要求对基础设施资产计提折旧。

基础设施的特许经营

20世纪中期，以德国、法国为代表的西方发达国家，为了提高基础设施服务水平，通过收取合理费用来补偿成本的方式提供差异化的高效率服务，并通过法律对这种模式进行了规范。这种由政府在规定时间期限内，通过特许授权的方式，把公用事业性质项目的一部分，交给私营性质公司进行开发建设和经营维护管理的方式，被称为公共基础设施的特许经营。

2015年，我国国家发改委等六部委共同发布《基础设施和公用事业特许经营管理办法》，明确了特许经营的法律地位。文件规定，基础设施和公用事业特许经营，是指政府采用竞争方式依法授权中华人民共和国境内外的法人或者其他组织，通过协议明确权利义务和风险分担，约定其在一定期限和范围内投资建设运营基础设施和公用事业并获得收益，提供公共产品或者公共服务。交通运输是特许经营模式的重要应用领域，同一阶段在全国推广实施政府与社会资本合作（PPP）模式时，理论界和财政部门都将特许经营作为实现PPP的一种方式。2014年以后构建的政府与社会资本合作相关会计制度中，明确规定社会资本方对基础设施仅持有特许经营权无形资产，对基础设施资产没有所有权。

我国收费公路价值管理现状

公路管理模式

我国公路的资产管理借鉴了苏联的核算模式，建设时进行资金和投入管理，建设完成移交公路管理部门时，一般由建设单位对建设拨款予以核销，不将其确认为资产，而公路管理部门对公路仅进行实物管理，不进行价值管理。1984年以后我国内地出现了收费公路，对收费公路的资产管理才开始实施。

政府还贷公路的价值管理

按照《收费公路管理条例》规定，县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人有偿集资建设的公路简称政府还贷公路。政府还贷收费公路（注：虽然此后因为法律和财政政策变化，政府还贷收费公路的名称发生了一些变化，本文统一沿用原名称进行阐述）应由专门的不以营利为目的的法人组织建设和管理。随着我国经济体制和公路管理模式的不断演变，政府还贷收费公路分为事业单位管理和企业管理两种模式。其中一部分政府还贷收费公路沿用了不收费公路的模式，在公路竣工交付使用后，对建设拨款予以核销，不进行价值管理；另一部分则主要作为固定资产进行价值核算。由于政府还贷收费公路也涉及贷款，因而按后者即固定资产进行价值核算的模式为主要模式。

经营性收费公路的价值管理

经营性收费公路是指国内外经济组织依法投资建设或受让的公路。根据财政部和原交通部先后于1997、1998年颁布的《高速公路公司财务管理办法》和《公路经营企业会计制度》规定，公路及构筑物可作为固定资产核算，公路经营权可作为无形资产核算。在实际核算中，企业自建的公路在“固定资产”科目核算，而受让经营权的收费公路有一部分在“无形资产”科目核算。

新会计准则体系对基础设施资产的要求

我国政府会计准则体系的建立

新的记账要求在很大程度上影响经营性收费公路企业的运营，如果处理不好，也可能会影响行业融资的环境。

在相当长一段时期，我国公路的资产管理模式是在建设时进行资金和投入管理，建设完成移交公路管理部门时，一般由建设单位对建设拨款予以核销，不将其确认为资产，而公路管理部门对公路仅进行实物管理，不进行价值管理。1984年以后，我国内地出现了收费公路，对收费公路的资产管理才开始实施。

2015年10月，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）。以此为基点，随后几年先后发布了存货、投资、固定资产、无形资产、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报等准则，并根据需要配套发布了应用指南及问题解答等文件，构建了相对全面的政府会计准则体系。

其中政府会计准则第5号《公共基础设施》和10号《政府和社会资本合作项目合同》两个文件，在政府会计体系内设立了一项新的实物类资产形态，即基础设施资产，并按照资产形成方式设计了管理规则，补充并完善了基础设施资产价值管理的制度。

为了明确改革中会计制度的衔接问题，2018年，财政部发布《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）。此后，财政部、交通运输部共同发布了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号），将交通运输作为改革的第一个行业，要求交通基础设施资产于2021年12月底前入账核算。

政府会计准则中基础设施资产管理要点

公共基础设施的概念

根据政府会计准则，公共基础设施是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的、同时具有三个特征的有形资产：第一是有形资产系统或网络的组成部分；第二是具有特定用途；第三是一般不可移动。公共基础设施主要包括市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。其中交通基础设施包括公路、航道、港口等。

确认和初始计量

当公共基础设施满足两个条件，第一，与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；第二，该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量，就应当由负责管理的政府会计主体在取得时按照取得成本予以确认并进行初始计量。

会计核算

政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。

为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用；为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本。

在原有公共基础设施上进行改建、扩建的，其新成本按照原公共基础设施账面价值加上改建、扩建发生的支出，再扣除公共基础设施被替换部分的账面价值后的金额确定。

政府与社会资本合作

PPP项目中属于以下四种类型的：第一，由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产；第二，使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产；第三，政府方使用其现有资产形成的PPP项目资产；第四，社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当将其确认为公共基础设施资产。

特许经营制度下企业对基础设施的核算

企业核算基础设施的基本要求

2008年财政部发布的《企业会计准则解释第2号》规定，BOT（建设-经营-转让）项目建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并按照不同的情况分别确认金融资产或无形资产（即特许经营资产）。同时明确要求BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

2021年发布的《企业会计准则解释第14号》规定，社会资本方与政府方签订合同，并约定社会资本方在运营期间代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务且因此获得补偿，当政府方控制或管制公共产品和服务的类型、对象和价格，且合同终止时政府方有重大剩余权益时，企业应当将PPP资产入账进行价值管理。

企业核算基础设施的入账资产类型

社会资本方在项目运营期间有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，当收费金额不确定时，企业应当将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照无形资产的规定进行会计处理。社会资本方在项目运营期间，有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）时，应当将该权利确认为应收款项，以金融资产的规定进行会计处理。

政府会计准则对收费公路资产价值管理的要求

收费公路入账的原则

根据政府会计准则第5号及相关政策法规，无论是经营性收费公路还是政府还贷收费公路，其实物资产均由政府及其所属部门按照基础设施资产形态入账。

公路经营企业通过受让或投资建成的公路，并没有取得公路的实物资产的所有权，而是取得了以公路收费权为核心的特许经营权，其资产核算按照企业会计准则的无形资产核算。

收费公路的日常核算

基础设施资产的折旧摊销

按照政府会计准则，政府会计主体对基础设施持续实施良好的维护使得其性能得到永久维持，可以不计提折旧。理论上讲，公路建成后，公路的路基工程是可以永续使用的。而在当前我国公路养护规范要求下，路面也能得到永久的良好维护，符合不计提折旧的条件。

基础设施资产后续支出的核算

为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。而为增加公共基础设施使用效能而发生的改建、扩建等后续支出，应当资本化，计入公共基础设施成本。

经营性收费公路的日常核算

经营性收费公路主体获得的是附着在公路公共基础设施资产之上的无形资产——特许经营权，其具体日常核算及折旧摊销方式应当按照企业会计准则实施。改扩建的支出应当根据实际情况改变特许经营权价值。

一些特殊情况的暂时处理

考虑到早期收费公路政策不完善时产生的一些特殊情况，《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》中提出了采用备查簿暂时入账，待相关事项和规定明确后再做入账核算的方案。

有债务的不收费公路

如二级路撤站后债务尚未完全化解、资产还由企业管理的不收费公路，以及还有债务的企业管理的不收费公路。这类资产如果相关债务已经由政府承担，则资产应当从企业剥离，作为基础设施资产交由相应的管养主体入账；如果相关债务还被归类为企业债务，建议企业方仍维持原会计核算方式，同级政府方记入备查簿，待债务化解后再向政府管理主体移交。

没有按政府与社会资本合作程序实施的经营性公路

没有按照政府与社会资本合作模式实施的经营性公路，企业方已经按固定资产入账的，由政府方设置备查簿进行登记，待后续相关规定明确后再进行调整。

企业管理的政府还贷收费公路

按照《收费公路管理条例》要求，政府还贷收费公路应当由不以赢利为目的的机构管理，债务由同级政府承担，收费收入实行收支两条线。但实践中，政府还贷收费公路多由企业建设和管理，债务也没有被认定为政府债务。通过这种处理，管理企业做大了总资产，提高了信用，并采取信用贷款的方式间接积累了债务。对于这类资产，根据现有政策，企业可以不改变会计核算方式，相应的政府方应当纳入备查簿管理。

新的记账要求对收费公路运营的影响

我国收费公路现状

截至2020年末，全国收费公路17.92万公里。其中，高速公路15.29万公里，一级公路1.74万公里，二级公路0.79万公里，独立桥梁及隧道1068公里。收费公路里程中，政府还贷公路里程8.26万公里，占比为46.1%；经营性公路里程9.57万公里，占比为53.4%。

经营性收费公路入账方式将发生根本转变

目前，针对全国经营性收费公路，典型做法有两种：对于自建的收费公路，直接结转为固定资产；对于受让的收费公路，按支付的对价记入无形资产入账。根据各方披露的信息和笔者团队调研了解的情况，经营性收费公路按固定资产入账的比例较高，很少以无形资产入账。

按照当前的会计制度要求，经营性收费公路实物性资产需要由政府或政府所属的管理单位按基础设施资产入账，而经营企业仅拥有特许经营权。这就意味着现行的经营性公路如果按规范管理，企业和政府部门就需要做大量的调账和入账工作。

以上调账带来的更复杂影响主要涉及企业。首先，企业账上的资产价值是否会发生改变？由于固定资产和无形资产的价值认定依据并不一致，调账是否需要重新进行资产评估并认定价值，将对收费公路行业产生重大影响。其次，有些国有公路经营企业为了降低资产负债率，对收费公路固定资产进行过重新评估并产生了资产增值，如果调账，是否认可资产增值部分？第三，按无形资产记账后，规则会发生变化，如折旧方式和资本化的方式都会发生重大变化。

以上三点，都将在很大程度上影响经营性收费公路企业的运营，如果处理不好，也可能会影响行业融资的环境。

从根本上影响政府还贷路的管理模式

虽然2004年颁布的《收费公路管理条例》规定，政府还贷收费公路应由不以营利为目的的经济组织负责建设与收费管理，按财政收支管理办法还应当执行收支两条线管理。但实际上，由于企业管理政府还贷路有较多的税收和融资优势，为了发展公路事业，绝大多数省份还是采用国有企业管理政府还贷路，并将其作为固定资产核算，执行收支两条线的并不多。

按照《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》要求，对于车辆通行费纳入政府性基金预算管理且相应的债务由政府偿还的政府收费公路（包括存量的政府还贷公路），由负责编制车辆通行费支出预算的交通运输行政事业单位作为记账主体。这实际上对规范的政府还贷路提出了要求，管理主体和入账主体都应当是行政事业单位，入账的资产是行政事业性资产，而相应的债务也由政府偿还。

考虑到我国政府还贷路管理的实际状况，事实上的影响也仍旧涉及收费公路企业，至少有如下几方面：第一，按照当前全国的发展趋势，各省份政府还贷路的管理基本上都由企业实施，债务也由企业承担，如果将管理主体移交回政府，将有大量债务难以定性；第二，近期按政府还贷路审批且使用了收费公路专项债同时组合了贷款的项目，虽然贷款由企业承担，相关债务也难以定性，更难化解；第三，大量其他债务难以落实。国有企业通过管理政府还贷路扩大了资产规模和现金流，提高了信用等级，进一步举借债务发展交通行业。如果将政府还贷路进行剥离，其结果可能导致债务达到企业难以承受的规模。

对未来收费公路发展的影响

企业用政府专项债建设政府收费公路是否可行

考虑到基础设施资产将全部作为“基础设施资产”类型进行会计核算，而这一科目仅在行政事业单位的会计目录中核算，那么从理论上来说，企业用政府专项债建设政府收费公路不符合政府会计管理体系要求。

存量的其他收费公路需要明确资产属性

《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》规定，除按PPP、BOT等经营性收费公路及政府还贷收费公路情形外的收费公路，已由企业方入账的，地方交通运输主管部门应当设置备查簿进行登记，待后续相关规定明确后，再进行调整。这意味着未来收费公路资产管理的一个重点将是确认收费公路属性，以往“打政策擦边球”的方式将无法入账。

不收费公路的债务要尽快清理

经营性收费公路主体获得的是附着在公路公共基础设施资产之上的无形资产——特许经营权，其具体日常核算及折旧摊销方式应当按照企业会计准则实施。改扩建的支出应当根据实际情况改变特许经营权价值。

由企业举债形成的非收费公路，或者由原来收费公路撤站形成的非收费公路，其债务并没有由政府承担而是由企业承担，考虑到资产债务相匹配的原则，资产虽然是不收费公路，但也无法纳入政府或者其所属部门的资产负债表中，比较妥善的做法还是设置备查簿进行过渡处理，待相关债务解决后再按不收费公路的一般做法入账。

收费公路会计核算是一个历史背景复杂、工作头绪众多的事项。为了统一标准、明确规范，各级政府部门都有大量的基础工作需要完成。财政部、交通运输部要继续完善收费公路相关财税和行业管理政策，各省级政府要合理处置权益关系、化解债务等历史问题，而基层和企业则需要通过精细化管理落实好各项要求。此项工作任重而道远，需要各方同仁共同努力，才能实现规范管理，良性发展。