新收入准则在IPO审计辅导中的应用探讨

|许 宁

一、新收入准则的主要变化

1.将原收入准则和建造合同准则统一纳入新收入准则确认模型。原准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。实务操作中原收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致不同企业对同类交易采用不同的收入确认方法，从而对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则最大限度地拓宽了适用范围，采用统一的收入确认标准来规范除长期股权投资、套期会计、合并报表、租赁及保险合同以外的其他与客户之间的合同，企业无需对交易类型进行区分，克服了原准则的弊端，提高了企业会计信息的可比性。

2.以控制权模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准。原准则在商品所有权上主要风险和报酬转移给购买方时确认收入。新准则以“控制权转移”替代“风险与报酬转移”作为收入确认时点。这一变化主要是由于视角发生变化，风险报酬转移是以供应商的角度来看是否符合在该时点确认收入，而控制权转移是从客户角度来看，客户是否控制、使用商品或者服务产生自身的回报。原收入准则是以风险报酬转移为标准即利润表观，而新的收入准则则是以控制权为收入确认标准即资产负债表观。

3.引入了“履约义务”的概念。履约义务是新准则中引入的概念，以独立履约义务为单位，分别确认有关的收入。这解决了复杂的销售组合情况下的收入分摊确认问题。新准则要求企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，这实际上要求考虑更多的因素以识别交易价格，包括“可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素”。交易价格的具体确认方法，包括单独销售商品法、市场调整法、成本加成法、余值法等。新准则对于收入的核算单位更细，需要考虑的变量和因素也更多，方法也更多，也更依赖于充分识别各因素后的判断。这对于传统的完工百分比核算的企业、采用复杂的销售组合的企业、需要对客户销售积分进行管理的企业、系统集成的企业，需要提供安装服务的企业及虚拟商品交易的企业（如网游中销售的虚拟商品）等是个全新的挑战。需要企业识别合同中包括的履约义务，并且将合同的交易价格分配至履约义务。

4.明确了特定交易安排。新准则对很多特定的事项给出了明确的指引，包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。这些规定将对原会计准则中未做出明确规定的各项特定交易提供了规范化指引，例如总额法与净额法区分标准的建立将对百货零售行业、运输装卸行业、对外贸易行业及电子商务行业产生巨大的影响，由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或者发票情况来判断收入按照总额法还是净额法确认，而并没有考虑企业在交易过程中所扮演的实际角色，因此传统判断方法下选择的确认方式可能无法有效反映交易的实质。新准则下则是需要基于控制权模型判断出企业在交易过程中是主要责任人还是代理人，进而选择使用总额法还是净额法。

5.提出了披露要求。新收入准则提出了更多的披露要求，包括列示收入的分解、与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额、履约义务信息(包括完成履约义务时点以及分配至剩余履约义务的交易价格)、重大判断及其变化以及获取或履行合同成本所确认的资产信息。

二、新收入准则对报表项目列报的主要影响

新收入准则产生的新的会计科目主要有：合同资产、合同负债、合同取得成本（其他流动资产/其他非流动资产）、合同履约成本（存货/其他非流动资产）、应收退货成本（其他流动资产/其他非流动资产、应付退货款（其他流动负债/预计负债）。主要新增科目的解析如下：

1.“合同资产＂与“应收账款”的区别。“应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，到期即可收取，企业只承担信用风险。“合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价，企业除了要承担信用风险，还可能承担其他风险。

2.“合同负债＂与“预收款项”的区别。确认“预收账款”的前提是收到了款项，确认“合同负债”则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如果所预收的款项与合同规定的履约义务无关也就是说收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收款项目;反之，则属于合同负债。

3.“合同负债”与“金融负债”的区别。根据新收入准则和新金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。在IPO企业中，部分企业向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分(无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品)，应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。

4.“合同履约成本”与“合同取得成本”的区别。如果企业发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关;（2）该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源;（3）该成本预期能够收回。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。需要特别注意的是，合同取得成本必须是增量成本，也就是企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，合同取得成本摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

5.“应收退货成本”的分析。应收退货成本对于附有销售退回条款的销售，企业应当合理估计退货率，并且将预期将退回商品转让时的账面价值减去收回该商品时预计发生的成本(例如运费、损失等)，确认为一项资产，即应收退货成本。同时，按照转让商品时商品的账面价值减去应收退货成本的净额结转成本。

三、实施新收入准则在IPO审计辅导中面临的几个问题

新收入准则实施后，收入核算理念发生改变，收入确认与业务模式、合同安排的关联更加密切，并采用统一的“五步法”模型来规范所有合同收入。新收入准则提高了收入确认和计量的灵活度、提升了交易实质的还原度，同时也增加了投资者判断公司收入核算恰当性的难度。IPO上市辅导中，注册会计师主要面临新收入准则实施后业务流程梳理与规范，新旧准则衔接、可变对价的确定、履约义务的识别及交易价格的确定及分摊、时点法和时段法的运用、税会差异的处理及合同资产和合同负债相关列报等方面的问题。

1.业务流程需进一步梳理及做好内部控制的规范。内部控制不健全是拟IPO企业普遍存在的问题，主要表现在控制环境薄弱、风险评估能力不足、控制活动设计不合理或执行不当、信息与沟通不畅、缺乏监督等方面。在新准则下，收入确认的灵活性明显增强，如收入按时点法还是时段法确认、履约进度的计量、交易价格的确定、“主要责任人”和“代理人”的区分等，均需管理层主观判断和估计，即使相同的业务在不同企业的会计处理也可能不同。只要存在重大会计判断，就存在以盈利目的为导向的盈余管理的空间，如企业未建立完善的内部控制，可能会出现滥用会计估计及管理层判断以达到调节利润目的的情况。

2.会计差错、会计政策变更两者易发生混淆。根据《发行监管问答》，申请首发企业应当自2020年1月1日起执行新收入准则。申请首发企业应当按照新收入准则相关规定做好执行新收入准则的衔接，对首次执行日前可比期间信息不予调整。实务中，一方面，IPO企业可能会利用新收入准则政策变更的空隙，故意混淆会计政策变更、前期差错的区别，规避监管风险和投资者的关注；另一方面，首次执行日关于已执行和未执行合同的处理上认识理解不到位，可能会出现衔接处理不准确恰当的情况。

3.履约义务的识别及交易价格需确定及分摊。随着产业升级和业务模式创新,新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，新收入准则引入了“履约义务”及“可变对价”等概念。新收入准则强调要尽可能地识别出合同中存在的全部单项履约义务，只有在某项商品或服务不能明确区分时，才与合同中的其他商品进行组合。在实务中，履约义务认定的重大会计判断是无法避免的，不同的选择直接影响到不同的收入确认时点。在不同的选择下，合同中的几个商品或服务可能作为多个单项履约义务，也可能作为一项形成组合产出的履约义务。在实务中，阶梯定价的销售合同、暂定价的合同、包含利润分成条款的销售合同。在什么时点或者期间确认，确认多少金额不仅仅是判断问题，也是技术问题，企业如果对合同中可变对价的判断存在理解上的偏差和分歧，会出现收入确认提前或者滞后的情况。

4.时段法下履约进度的确认难度加大问题。新收入准则，不仅明确了对时段法的判断标准，也明确了履约进度的计量方法。同时，新收入准则还对使用的商品、尚未安装、未使用物资、人工费用、制造费用及非正常消耗的原材料等特殊因素进行了全面考虑，并对履约进度计量方法的选择做出相关指引。虽然新收入准则对履约进度计量方法的规定较为全面，但是IPO审计辅导中，履约进度计量仍然存在不能反映真实经济实质的情况和人为操作的空间，增加了注册会计师的审计辅导难度。例如，投入法下，IPO企业可通过调节预算总成本、已投入成本达到控制履约进度的目的；产出法下，IPO企业与客户长期合作，客户对于进度验收控制不严谨、完工进度确认仅盖章并未签署完工进度和验收日期等情况。

5.税会差异越来越复杂的问题。新收入准则在适用范围、收入确认标准和时点、处理流程等方面均做出了重大调整和明确规定，但是企业所得税法并未同步修订。因此，新收入准则的修订导致两者的差异变大、增加了相互调节的难度，导致两者在合同交易价格分摊、合同履行过程中、特定交易等方面产生的差异进一步拉大。新收入准则收入确认的基本条件包括合同需具有商业实质，履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，以及企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。税法的收入确认，根据经济交易完成的法律要件是否具备来判定，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。对会计出于谨慎性原则设置的收入确认条件不予认可，即不考虑企业有权取得的对价是否很可能收不回。由于新收入准则和税法在固定价格分摊方法的选择、可变对价的确认条件及认定标准等方面存在明显不同，整个履约过程中应纳税所得额的计算与会计收入确认的差异因合同的跨期履行进一步拉大。

6.报表项目列报问题。（1）运费的划分问题、合同取得成本、合同履约成本、合同资产、合同负债等的列报问题。新收入准则下，IPO企业存在未按照准则的要求核算和列报相关科目的情况。IPO反馈审核中，IPO企业未充分执行新收入准则被证监会或交易所反馈问询后，进行会计差错更正的案例也屡见不鲜。例如，与合同直接相关的增量运费未从销售费用调整至合同履约成本，销售佣金未通过合同取得成本核算，未取得无条件收款权利的款项未通过合同资产列报，合同负债以含销售税的金额列报等。（2）质量保证金列报问题。新收入准则下，保证类质保金通过应收账款核算还是合同资产核算在实务中的处理有两种方式，一种方式严格按照准则规定将保证类的质保金通过合同资产核算；另外一种方式是将保证类质保金简化处理仍通过应收账款核算，理由是质保金占整个合同的比例很低、达不到重要性，参照上市公司、IPO企业的类似惯例操作。IPO企业中两种操作都比较普遍，IPO企业如何对保证类质保金进行正确的列报处理是需要注册会计师关注的重点。

四、针对实施新收入准则做好IPO辅导的几点建议

1.关于业务流程的梳理及内部控制规范的问题。IPO辅导中，注册会计师应该充分了解公司的业务模式，与各部门进行访谈，了解合同的所反映的业务实质、现金流量等特征。针对复杂合同，就新收入准则涉及履约义务的识别、交易价格的确定，交易价格在不同履约义务的分摊、收入确认的时点及履约进度的确认等关键控制点与管理层进行沟通，识别企业的内部控制涉及执行中的薄弱环节，并辅导及督促企业在IPO申报前进行修正及完善，要求企业在关键控制点系统保留控制痕迹，同时辅导IPO 企业根据自身业务性质制度收入确定相关的具体会计政策，以提高财务数据的可靠性。

2.关于新收入准则衔接问题。IPO辅导中，注册会计师应熟练掌握新收入会计准则，做好新旧收入准则的衔接工作，按照“五步法”模型，重点把握新收入准则带来的变化，准确判断会计政策变更、会计差错调整，避免将二者混淆。根据IPO企业业务实质和合同，协助其制定并督促其执行适合自己的具体收入确认政策，对于首次执行日尚未完成的重要合同，一一梳理，分析、测算新旧准则变化的影响，保证新旧准则衔接披露数据的真实性、准确性。注册会计师对IPO企业首次执行新收入准则应重点关注企业是否至少对所有首次执行日未完成合同的累积影响数进行调整，调整方法是否适当；对企业测算的未完成合同累积影响数进行复核或重新计算；评价企业因执行新收入准则而相应修改的会计政策内容是否符合准则规定，以及相关重大会计估计和职业判断的合理性和适当性。注册会计师需要特别关注新旧收入准则衔接中企业特别容易出现差错的事项如总额法与净额法的判断、时段法与时点法的判断、合同资产的重分类及合同资产的减值准备及合同负债的重分类等。另外，根据《发行监管问答》，如报告期任意一年上述一项指标的影响程度超过10%，注册会计师应当督促IPO企业“假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则并编制备考合并财务报表（合并资产负债表及合并利润表），分析披露备考财务报表与申报财务报表之间的主要差异及形成原因”，注册会计师根据具体情况出具审阅意见。

3.关于履约义务的识别及交易价格的确定及分摊问题。新收入准则下，在识别单项履约义务时，企业应判断其向客户承诺转让的商品或服务本身是否能够明确区分，以及商品或服务在合同层面是否能够明确区分。若合同中承诺的多项商品或服务之间具有高度关联性，导致相关商品或服务在合同层面不可明确区分，企业应将相关商品或服务整体识别为一项履约义务。对于交易价格的确定，在IPO辅导中，注册会计师需要与企业沟通完整的业务背景。如在利润分成销售模式下，交易价格由两部分组成，其中，利润分成部分将根据产品是否实现最终销售后的毛利确定，这部分交易对价金额将根据未来或有事项的发生来确定，属于可变对价。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。同时，还应当考虑可变对价计入交易价格的限制要求，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业需要根据历史交易信息、当前市场情况、历史毛利水平等因素，并考虑“可变对价估计限制“的规定，在收入确认时点对这部分可变对价进行合理估计。IPO辅导中，注册会计师应严格按照新收入准则、应用指南、证监会监管规则适用指引及首发业务若干问题解答，在充分了解行业特点、行业惯例、企业执行相关业务的实际情况和历史情况等信息的基础上，审阅企业相关业务合同条款及其他资料，如发现存在会计差错应提请企业进行相应调整。

4.关于税会差异问题。IPO辅导中，注册会计师需要更加关注IPO企业税会差异问题，通过执行分析、复核、测算税会差异，保证IPO企业税差差异处理的合理性及恰当性，避免纳税风险和申报风险。第一，指导和督促IPO企业财务人员学习新收入准则和税法规定，在熟悉会计准则和税法的基础上，准确比较纳税义务发生时点和会计收入确认时点，及时调整税会差异。第二，督促IPO企业加强对合同的管理，编制专门的合同履行情况统计表，内容涵盖合同的签订日期、执行起止时点、合同交易价格、合同中包含的单项履约义务、履行某单项履约义务的时点（或时段）及应确认的金额、税法如何对这一业务进行处理等，实时掌握合同的履行情况；第三，督促IPO企业财务部门与合同管理部门期末及时核对履约进度，并根据会计、税法差异做出相应的纳税调整。

5.关于收入确认存在舞弊风险的假定。收入是IPO申报中的重要指标，直接关系到企业的财务状况和经营成果。部分IPO企业为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增、隐瞒、提前或推迟确认收入等方式实施舞弊，收入确认是IPO审计中高风险领域。《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。注册会计师需要对IPO企业及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。就IPO企业来说，管理层可能有高估收入的动机或压力，如提前确认收入或记录虚假的收入。因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险。

6.集团审计需要注意的事项。IPO审计过程中，如果企业存在子公司及其联营企业， 在对企业执行新收入准则的总体情况进行评估时，可能会涉及一些特殊的风险和注意事项。注册会计师要确保IPO企业的母子公司及其联营企业的会计政策保持一致。部分集团审计可能会利用组成部分注册会计师的工作，此时IPO项目的集团项目组有责任根据中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》向组成部分注册会计师发送审计指引，监督和评价组成部分注册会计师对新收入准则的了解以及评价组成部分注册会计师是否有能力对组成部分首次采用新收入准则及其新收入准则的运用情况执行有效的审计工作。

随着科创板和创业板全面试行注册制，我国资本市场取得了长足的发展和进步。注册制的核心是信息披露，因此， IPO审计辅导中，注册会计师应扎实做好对IPO企业与财务报表相关的内部控制、基础财务核算、管理的规范辅导，从每一笔业务做起，透过现象看本质，避免简单粗暴的操作数字游戏，保证IPO企业真实反映其财务状况、经营成果和现金流量。同时，注册会计师应始终保持执业怀疑态度执业、勤勉尽责，随时掌握监管动态，与时俱进地将新收入准则的变化落实到IPO审计辅导工作中，压实IPO企业的财务业绩，做好资本市场的“看门人”角色。