陈泠尹
跨国贸易的发展极大地促进了国际间的经济合作以及资本的流动,但随之而来的是跨国企业滥用税收协定进行国际避税,这不仅侵蚀了缔约国双方的税收利益,还打乱了国际贸易的秩序,也不符合税收公平原则。OECD颁布了《BEPS多边公约》,为各国反避税提供了范本,对于防范滥用税收协定,BEPS第六项计划的防止税收优惠不当授予的规则提出最低标准以供各国参考。滥用税收協定是国际避税常用的一种方式,通常是利用缔约国双方签订的税收协定,在缔约国设立没有实际经营的导管公司,然后通过滥用“受益所有人”的身份,获得本不应该享受的税收优惠。为了防范滥用税收协定,维护国家税收利益,完善对“受益所有人”规则的规定显得极为重要。
受益所有人概述
一、受益所有人概念
OECD范本和联合国范本对“受益所有人”的界定是确定股息、利息、特许权使用费等所得收益的实际受益人,旨在用来规范对取得消极所得且滥用本不应该享受的税收协定的人,只有当对消极所得被授予真正的“受益人”时,才有权享受税收协定预提所得优惠待遇。BEPS行动计划吸纳了“受益所有人”的反避税优势,形成了较为完善的防范滥用税收协定的体系,为各国的反避税行动给予指引和方向。我国对“受益所有人”的概念界定是对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
二、择协避税的主要方式
择协避税是国际上跨国纳税人比较常见的避税手段之一,实践中主要的两种方式通常可分为两类:一是设置导管公司,二是利用双边税收协定和国内法优惠。
1. 设置导管公司
设置导管公司指的是一个第三方国家的纳税人通过在税收协定的一方缔约国设立一家导管公司,来获取这个本不属于本国税收协定的税收优惠,并且这家导管公司所在国分别和该公司所在国以及目标缔约国有税收协定。可以理解为A国跨国纳税人要获取B国的税收协定优惠,但B国和A国之间没有签订税收协定,A国的跨国纳税人通过选择在C国建立导管公司,C国和A国之间有税收协定,C国和B国之间有税收协定,A国跨国纳税人就可以通过C国建立的导管公司获取B国和C国签订的税收协定的税收优惠。
2.利用双边税收协定和国内法优惠
跨国纳税人通过利用国家之间签订的税收协定再加上国内法对相关经济活动的优惠政策,享受双重的税收优惠政策从而更大程度地减轻企业的税收负担。假设甲国和乙国之间签订了税收协定,并且规定了对控股比例低于15%的股息所得以5%的预提所得税优惠税率,乙国的国内法为了吸引外资又规定了境外所取得的利息、股息和特许权使用费可以采用低税率,甲国的M公司想要在乙国的一家公司投资,可以在乙国设立全资子公司,并让该子公司持有被投资公司的低于15%的股权,此时被投资公司分配股息时符合乙国国内法规定采用低税率,子公司又可以享受甲国和乙国之间的税收协定优惠,按5%的预提所得税税率缴纳,这样就享受了双重的优惠降低税负。
三、受益所有人反滥用税收协定的作用原理
从择协避税的主要方式特点可以看出滥用税收协定的本质在于滥用缔约国的居民身份。“受益所有人”概念在OECD范本和联合国范本中并没有明确的规定,而是交给协定双方根据自己的情况自行规定,具有一定的自由裁量权。
BEPS行动计划对“受益所有人”条款的规定
一、BEPS行动计划中受益所有人的规定
BEPS中的第六项计划即防止税收优惠不当授予,要求各参与国对此采取最低标准纳入监督机制,以达到防止税基侵蚀和利润转移的目的。“受益所有人”概念最早引入范本是用来解决简单的择协避税情形,接着又对导管公司的不当使用深入地探讨,继而对协定的不当利用部分进行拓展,加入了多种反滥用规则的例子,包括美国的利益限制条款的例子和英国的主要目的导向反滥用条款的例子,进而来应对更多的择协避税情形。又由于“受益所有人”应对反滥用协定的作用有限,并不限制其他方式应对反滥用协定,因此BEPS第六项加入了LOB利益限制规则(简称“LOB条款”)和PPT主要目的测试规则(简称“PPT条款”),以此来达到防范税收协定滥用的目的。
二、新增替代条款和兜底条款
“受益所有人”条款应对的滥用协定情形有限,并不能应对所有的协定滥用情形,因此BEPS第六项计划新增了LOB利益限制规则条款和PPT主要目的测试条款。简化版的LOB条款纳入了协定体系,其中“有资格的人”和“受益所有人”有相同的效果,LOB条款可作为“受益所有人”的替代条款,该条款借鉴了美国税收协定的实践,并结合了各国的征管实际提出,提高了各国对“受益所有人”判定的可操作性。PPT条款作为一般反滥用制度,在特别反避税制度的应对漏洞下,可以作为“受益所有人”条款的兜底条款,更全面地判定“受益所有人”资格,共同防范来源国的税收协定的滥用导致的税收不公平现象。
BEPS背景下我国“受益所有人”条款的应用
一、双边协定中我国“受益所有人”条款规定的变化
我国的“受益所有人”概念首次出现在1983年的中日协定中,对来源国设定了10%的低股息预提所得税税率,当时还没有关于“受益所有人”的具体相关规定。自《BEPS多边公约》签订之后,我国将公约中的“受益所有人”运用到了实际中。对于“受益所有人”的认定,我国特别纳税调整法规定采用“实质重于形式”的原则,但是《企业所得税法》的规定又注重“合理商业目的”原则,两者存在着税收协定和国内法冲突的情形,但是自签订了BEPS公约之后我国明确表示在协定中新增简化版的LOB条款和PPT条款,以及两者都适用。
二、国内法中我国“受益所有人”条款规定的变化
我国首次明确“受益所有人”概念是在国税函〔2009〕601号公告中。该规定在之前的公告基础上对外延进行了限定,对经营活动规定要存在实质性,代理人和导管公司不能被认为“受益所有人”资格,但是601号公告对所得的所有权和支配权和OECD协定存在一定冲突。
我国自签订了《BEPS多边公约》后,在相关规定中落实了BEPS行动计划的成果,于2018年出台了国税〔2018〕9号公告对“受益所有人”认定有专门的规定,并且废止了之前601号和40号公告关于“受益所有人”的规定。9号公告不仅是对BEPS行动计划的应用,还反映了我国的创新和思考,对于“受益所有人”的定义没变,主要增加了不利于申请“受益所有人” 认定的标准,以及运用案例的形式进行解释分析,以便申请人理解。
主要变化体现为:一是对控制支配权原则规定比例50%以上,并对“义务”从法律上和经济上做出了详细的说明;二是对经济实质原则做了更为概括的描述,强调了确定是否有经营活动实质要考虑“实际履行的功能及承担的风险进行判定”并结合实际情况进行判定和分析,并首次明确了具有经济实质的“投资控股管理活动”受益所有人身份的确认;三是扩大了安全港范围,当申请人满足为缔约政府、居民、上市公司,或被前三者直接或间接控股100%的情况下,可以直接确认为受益所有人享受税收协定优惠。
BEPS背景下我国“受益所有人”条款存在的问题
一、立法层级较低
我国关于“受益所有人”条款的规定是出于国家税务总局的公告,法律层次属于部门规章,而与之相关层级较高的《企业所得税法》中关于“受益所有人”的规定还未有新增内容的体现。OECD范本和联合国范本均提倡在解释专业术语时,除了适用税收协定及国际税法外,国内法应该有优先解释权。但是,根据我国目前关于对“受益所有人”条款的规定仍处于部门规章的层级,使得“受益所有人”条款在认定的时候有着一定的法律风险。
二、“受益所有人”条款不具体
国家税务总局发布的〔2018〕9号公告关于“受益所有人”的认定参考了BEPS行动计划的成果,并对“受益所有人”条款的理解加入了创新思考,一定程度上防范了滥用税收协定的行为,但是对于一些判定描述上并没有具体的规定。第一,判定活动是否具有经济实质的时候,并没有对“实际履行的功能和承担的风险”规定具体的标准,增加了申请人对经济实质标准的把控难度;第二,申请人从事的投资股权管理活动没有经营实质,而从事其他活动又不显著,就不能确认为受益所有人的身份,对“其他活动不显著”的判定也没有具体标准;第三,9号公告对“代理人或指定收款人”没有给出具体的判定标准,一定程度上给征纳双方在认定受益所有人时增加了难度,加大了引发争端的可能性。
三、税务机关自由裁量权过大
国家税务总局出台的9号公告关于“受益所有人”条款的规定,主要是从两个方面对申请人的身份进行认定和限制,一方面设立了不利于申请人“受益所有人”认定的资格红线,另一方面是直接在相关规定中认定“受益所有人”资格的情况。在实施过程中,由于税务机关对“受益所有人”认定的自由裁量权较大,非常容易损害申请人本应该享受税收协定优惠的权利。
BEPS背景下完善我国“受益所有人”条款的建议
一、提高立法层级
可以在国内法《企业所得税法》中添加最新落实了BEPS成果的“受益所有人”条款,提高立法的层级,减少在适用的时候国际间争议的发生。提高层级的进度需要循序渐进,鉴于我国在反避税制度上的经验还不足以立法,可以将“受益所有人”条款的公告升级到行政规章,待其他相关的反避税制度体系成熟之后一同合并,上升到立法的效力。
二、细化“受益所有人”条款
我国对“受益所有人”身份的认定采用的是从经济实质的角度对申请人的经营活动进行审查,选择一种穿透力极强的方法来探究经济交易的表象,从而规范逃税避税的行为。首先,关于是否有经济实质标准可以按照行业性质设立不同的标准,例如对于从事实体行业的企业,可以审查企业是否为其经营活动履行了相应的职能,支付广告宣传费、职工工资、产品制造费等费用;其次,对于投资控股企业的申请人,可以审查其股权管理活动是否属于经营实质性活动,从事其他活动是否构成“显著”的判断,可以参考BEPS计划中的认定标准进行细化,从事的经营活动是否为申请人创造了较大的经济价值,可根据该活动创造的收入和支付配比超过一定比例认为从事的经营活动是显著的;再次,對于新增的“代理人或指定收款人”的具体标准可参考LOB规则对“有资格的人”的认定标准,扩大享受税收协定的主体范围至慈善机构、养老基金、教育医疗等非营利组织,我国对于跨国企业持股比例100%才能满足的条件过于苛刻,建议使用LOB规则的75%比例以上的规定。
三、合理限制税务机关自由裁量权
“受益所有人”的认定主要由税务机关根据实际情况进行判断和裁决,但是由于我国“受益所有人”条款还存在一定的模糊性,税务机关的自由裁量权较大,很大程度上决定了申请人的利益。税务机关的自由裁量权需要合理的限制,而不是一味地限制或放权,因此建议如果没有足够的证据证明申请人不符合“受益所有人”身份的认定,应该推定其符合受益所有人身份,创造良好的吸引外资的营商环境。其次还需要加强各地税务机关合作交流,各地税务局可以进行反滥用协定案例的意见交换,以获得更加合理的处理方案。
四、加强国际间的税收情报交换
国家税务总局对 “受益所有人”条款采用的是实质重于形式的原则,判定申请人从事的经营活动是否具有经济实质需要更多的税收信息。这些涉税信息由申请人自己提供存在举证倒置的风险,另外税务机关为了防范举证倒置的发生会导致更多的征税成本和工作量。因此我国应该建立好国际间的税收情报交换,目前我国签订的协定中关于税收情报交换的内容屈指可数,为了参与国际间的反避税行动,我国可以在税收协定中写入税收情报交换,尤其是关于申请人所在国的信息。最后,建议国际间创建一个国际税收情报交换平台,在确保信息保密性的基础上,收集各个缔约国的税收政策以及相关涉税信息,为世界的反避税行动提供便利。(作者单位:河北经贸大学)