“双碳”背景下碳税制度设计的国际经验借鉴

| 张荣静

当前，在经济发展取得显著成就的背后，我国仍面临二氧化碳排放量过高、能源消费总量攀升的现实问题，制约绿色低碳转型和“双碳”战略目标顺利实现。适时引入碳税制度对推动“双碳”战略实施、转变经济发展模式、健全环境税收制度体系具有重要现实意义。鉴于此，本文对芬兰、瑞典、英国以及日本碳税实践进行系统梳理与总结。同时基于各国碳税实践经验，提出启动碳税前期准备工作、坚持税收中性原则、完善碳税构成要素设计等可行性政策建议，希冀为我国建立契合基本国情的碳税制度提供一定借鉴。

一、国外碳税征收实践经验

自1990年芬兰开征碳税以来，波兰、挪威等国家纷纷着手实施碳税政策。历经三十年左右的渐进式发展过程，许多国家在推进碳税制度过程中积累了宝贵的立法与实践经验，探索并制定出一套符合本国国情的碳税征收体系（见表1）。“他山之石，可以攻玉”，本文选取芬兰、瑞典、英国、日本四个具有成熟碳税征收经验的国家，从征税范围、税率设定及税收优惠三方面总结其成功经验，以期为我国今后开征碳税、如期实现“双碳”目标提供有益借鉴。

表1 域外碳税政策实施情况

（一）芬兰

作为最早征收碳税的国家，芬兰的产业结构以化学、冶金以及机械工业等诸多高能耗产业为主。因而，芬兰是全球人均能耗最多的国家之一。为有效控制本国能耗，芬兰于1990年着手对家用燃料、煤炭开征碳税。历经30年左右摸索与发展，芬兰已形成完善的能源-碳混合税体系，在控制碳排放量方面取得了显著成效。据世界银行数据库统计，芬兰二氧化碳排放量由2010年63.9百万吨大幅降至2018年的44.36百万吨。通过不断提升碳税税率，芬兰有力推动了本国环保产业持续发展，加快可再生能源和新能源的研发与应用。预计到2030年，新能源在芬兰国内能源消耗占比中占比将提高至47%。

就征税范围而言，自1990年开征碳税以来，芬兰在碳税征收范围方面的改革共经历三个时期。初始阶段为1990-1994年：考虑到重复征税的问题，芬兰在这一时期内将化石能源中的碳含量作为唯一计税依据，征收对象为除运输燃料以外的所有矿物燃料。第二阶段为1995-1996年：伴随科技水平和经济水平的逐步提升，芬兰为适应新发展形势，将计税依据由过去的碳含量进一步拓展至化石能源产品中的含碳量和含能量，开始实行能源-碳税混合税。并且，含碳量与含能量之间的比例由最初的3：2逐步转变为3：1。由该比例能够看出，芬兰碳税计税依据主要是化石能源产品中的含碳量。第三阶段为1997年-至今：在经过一段时间的立法实践与探索后，能源-碳税混合税暴露出标准不一、操作较为复杂等弊端。因此，1997年芬兰决定化繁为简，取消混合税制度设计，将计税依据调整为燃烧化石能源产品所释放的二氧化碳。同时，芬兰在这一阶段的碳税征税范围包含了天然气、煤炭以及汽油等所有矿物燃料。

就税率设定而言，芬兰秉持以慢制快、循序渐进、低调推行的理念。在碳税制度设计之初，芬兰为减小碳税制度推行阻力、确保能够拥有稳定碳税收入，设置了较低的碳税税率，每吨二氧化碳仅为1.2欧元。经历上述三次改革之后，现如今芬兰碳税税率已大幅提升至20欧元/吨碳。在逐步提升税率的同时，芬兰采用超额累进税制。换言之，企业、个体排放二氧化碳总量愈多，其承担的碳税税负愈重，而对于碳排放量较小的普通家庭则无需缴税。这使得少部分富人承担大部分碳税税负，得到中低收入群体的大力支持，在碳减排的同时很好地体现了社会公平。

（二）瑞典

作为继芬兰后第二个开征碳税的国家，瑞典于1991年在能源税基础上引入碳税概念，着力推动绿色税制改革进程。通过促进碳税与各类环境政策协调发展，瑞典在节能减排领域取得显著成绩。现阶段，生物燃料在瑞典城市区域内使用占比已达到50%，向低碳城市转型迈出关键一步。自实行碳税政策后，瑞典工业企业持续加强节能减排技术研发力度，开发利用大量清洁能源，促使能源结构得到显著改善，这对我国具有极为重要的借鉴意义。相关数据显示，高碳量化石燃料在瑞典本国工业耗能中所占比例已低至30%。

就征税范围而言，瑞典于1991年开始实行碳税政策，计税依据为不同化石燃料中的平均发热量和碳含量，碳税征收范围包含航空燃料、煤炭等诸多化石能源，纳税人主要涉及化石燃料的生产者和进口商。但出于对经济社会发展、民众日常生活的全面考量，瑞典并未将电力和交通工具等使用的化石能源归入碳税征收范畴内。

就税率设定而言，与其它国家相比，瑞典碳税税率设置较高，并且呈现出持续上升的趋势，由1991年的28.5美元/吨碳提高至现如今的137美元/吨碳。瑞典在实施碳税政策初期，不同种类对所有化石能源的碳含量采取统一税率。这种一刀切的政策对能源密集型产业造成极大冲击，导致瑞典国内生产总值出现大幅下降的情况。针对于此，瑞典对碳税税率政策加以调整，将造纸业和制造业等能源密集型企业纳入碳税减免范围，对可再生能源采取免税政策，并逐步降低工业部门税率。同时，瑞典实施“混合型”碳税税制，在依据化石能源含碳量进行碳税征收的同时，按照0.38欧元/升、57.39欧元/升的税率，对轻燃料油与煤炭征收能源税。通过制定差异化的碳税税率政策，瑞典经济得以逐步复苏。

就税收优惠而言，在1993年以前，瑞典私人家庭与工业部门所用化石燃料的碳税税率相同，均为250瑞典克朗/吨。自1993年开始，瑞典为避免碳税征收对工业产品国际竞争地位产生负面影响，将工业部门碳税税率降至80瑞典克朗/吨。与此同时，瑞典为保持高能耗工业企业、农林渔等产业竞争优势，在设置较低税率的同时，制定诸多税收减免优惠措施。例如，瑞典国内工业制造业碳税税率仅为标准水平的1/3，并对其减免能源税。

（三）英国

自2001年起，英国开征气候变化税，并将其用于弥补社会保障费用、通过碳信托公司开展相关能源研究活动等领域。虽然英国的气候变化税计税依据不以碳排放量或能源碳含量作为基础，但其仍具备推动节能减排、减少温室气体排放等功能。因此从实质上来看，气候变化税也属“碳税”范畴。自征收气候变化税以来，英国不仅推动本国企业大力发展绿色新能源技术，有效提高能源利用率，还在抑制温室气体排放方面取得显著成效。据世界银行数据库统计，英国二氧化碳排放量由2010年的530百万吨大幅降至2018年的358.8百万吨。

就征税范围而言，英国气候变化税的纳税人包括大型工商企业，而小规模企业、家庭消费者等则无需缴纳气候变化税，这与部分北欧国家实行碳税政策初期就对家庭征税存在较大区别。气候变化税征税对象涵盖液化石油气、天然气以及固体燃料等公共部门与工商业使用的各类燃料。另外，与北欧国家有所不同的是，英国为降低税收征管成本，在上游生产企业获得能源时征收气候变化税，而非在消费环节进行征税。

就税率设定而言，英国针对煤炭、电力和天然气等征税对象设定了差异化税率。其中，电力税率设定为0.43便士/（kW·h）；煤炭税率设定为0.15便士/（kW·h）；天然气税率设定为0.15便士（kW·h）。通过对诸多国家碳税政策梳理可知，税率通常情况下会伴随时间推移而出现较大调整。反观英国，其气候变化税税率始终保持着相对稳定的状态，仅在个别年份受通货膨胀加剧的影响而有所小幅度上涨。

就税收优惠而言，英国在征收气候变化税时实施了诸多减免政策。例如，高耗能企业在签订气候变化协议后，若能在规定时间内完成相应能效提高的目标，则该企业可减免80%税收。同时，使用各类清洁能源的企业也可享受一定的税收减免政策。英国政府为降低气候变化税对低收入家庭带来较大的生活压力，对其采暖用油实行免征政策。除此之外，英国遵循“税收中性”原则，在征收气候变化税的同时，降低0.3%的雇主应缴社会保障费。

根据国际货币基金组织（IMF）的预测，2018-2019年全球经济增长率为3.7%，主要原因在于2018年欧元区、英国和拉丁美洲的经济数据弱于预期，以及存在全球贸易问题及新兴市场风险。IMF指出，贸易政策以及不确定性的影响，在全球宏观经济层面愈加突出。中国现代国际关系研究院世界经济研究所原所长陈凤英就贸易摩擦阴影下的世界经济与发展环境谈了自己的观点。

（四）日本

作为能源消费大国，日本面临较为严峻的环境形势。为实现1997年《京都议定书》中提出的减排目标，日本在2004年提出碳税法案，并于2007年正式开征碳税，以积极应对全球气候变化。从整体执行效果来看，实施碳税政策为日本带来双重红利，在增加财政收入的同时，促使日本国民不断转变消费观念，进一步降低二氧化碳排放量，逐步实现经济发展与生态环保之间的协同推进。由日本环境省以及日本国立环境研究所公布的统计数据可以知悉，2019年日本温室气体排放总量较2018年减少2.7%，与2005年相比减少12.2%。该数据表明开征碳税对日本碳减排具有一定的促进作用。

就征税范围而言，日本碳税纳税人既涉及石油和天然气厂等化石能源开发企业，还包含办公场地和私人家庭。日本政府为防范使用化石燃料的上游工业企业将碳税转嫁给下游消费环境，规定工业企业使用的天然气、煤炭等化石能源在消费环节进行征税，而办公场所、家庭消耗的煤油等燃料在生产环节征税。并且，日本主要将化石能源中的碳含量作为碳税计税依据，企业或个人所承担的碳税负担与化石燃料使用数量成正比。为有效降低碳税征收对本国经济社会发展的不利影响，日本政府于2011年10月着手推动碳税制度改革，由以独立环境税征收碳税的方式转变为利用石油与煤炭附加税形式征收碳税。这意味着日本将已有的石油与煤炭税作为计税基础，根据化石燃料的碳含量计税，以附加税方式对能源燃料的进口、供应以及生产商进行碳税征收。此项改革不仅能够避免重复征税问题，减少征收成本，还可以降低碳税对工业企业带来的负面影响，减小碳税政策实施过程中遭遇的阻力。

就税率设定而言，日本政府在确定碳税税率前，提前测算并预估碳税对本国经济发展、民众日常生活产生的影响。伴随碳税政策逐步推进，日本主要采取差异化、低起点以及渐进式的税率调整机制，分三阶段对煤炭、石油及其附加税加以及时调整（详见表2）。日本在2012-2016年期间，在立足本国国情的基础上，根据不同能源类别对碳税税率进行差异化的提升与调整，以有效缓解碳税政策实施对企业造成的冲击。

表2 2012-2016年间日本碳税税率变化情况

就税收优惠而言，日本为确保碳税政策顺利推进与实施，制定了较为完善的碳税减免政策和配套措施。具言之，碳税减免范围主要涵盖本国沥青石油、产自冲绳的煤炭等对象。在碳税征收初始阶段，日本主要基于以下两方面考虑对部分领域采取税收减免政策：一是降低碳税政策对低收入群体产生的生活压力。由于煤油始终是日本家庭冬天供热取暖的主要燃料，因而日本政府出于民生考量，为防止碳税政策对低收入居民生活产生过大压力，对家用煤油减征50%碳税。二是避免碳税政策对本国能源密集型行业市场竞争力造成较大影响。日本意识到以钢铁制造业为代表的高耗能行业所使用的焦炭、煤炭等化石能源，其可替代能源较为稀缺。因此，为纾解碳税征收对相关企业国际竞争力的消极影响，日本对农林渔业所使用的柴油、煤炭和钢铁企业使用煤炭采取免税政策。此外，日本对满足相关减排标准的碳排放大型企业减征碳税比例更是高达80%。

二、启示与借鉴

作为一场广泛而深刻的系统性变革，实现“双碳”战略目标对助力全球气候治理、加快低碳转型意义重大。在“双碳”战略愿景下，我国应借鉴参考西方国家碳税实践经验，充分考虑基本国情，系统研究碳税开征的可行性，致力于强化碳税制度设计，探索构建独具中国特色的碳税制度体系。

1.以启动碳税前期准备工作为抓手，着力推进战略谋划布局。我国应借鉴域外碳税实践经验，结合具体国情和环境税、资源税等环保税收积累的实践与立法经验，为如期实现碳达峰、碳中和做好碳税前期准备工作。

其一，系统研究碳税开征的可能性。现阶段，国内许多能源产品均实行政府定价机制，一定程度上使得碳税在节能减排方面的作用难以得到充分发挥。换言之，我国需要加快推进能源价格形成机制改革，将以市场机制形成的各类能源产品作为碳税征收依据，最大限度发挥碳税作为价格手段促进节能减排的正向效应。但由于能源价格形成机制改革亟待打造更为公平规范的市场机制与竞争环境，需经历一个循序渐进的发展历程，无法一蹴而就。因此，“双碳”背景下我国应始终秉持渐进式的立法思维，对经济社会发展、环境容量以及能源结构等诸多方面加以全面考量，加强精准测算与充分论证等工作，考察开征碳税对经济发展、高耗能行业可能带来的负面影响。在能源价格逐渐放开、市场化改革不断深化的基础上，稳步推行碳税制度，切勿以“硬着陆”的激烈方式在较短时间内快速实施碳税政策。

其二，健全纳税人征税信息系统。“双碳”战略背景下，税务部门应借助以大数据为代表的数字化技术，加快建立更为完善的纳税人征税信息系统，逐步实现涉税申请和审核审批无纸化。在此基础上，全面审核纳税义务人报送的相关信息，确保其提供的各类信息真实有效，及时统计纳税人纳税情况、纳税企业生产经营状况，为碳税制度设计提供决策依据。其三，加大碳税政策宣传力度。开征碳税从长远来看有助于推动经济社会绿色可持续发展，但短时间内将不可避免地对企业、居民利益带来一定影响，使得相关企业和部分民众对碳税制度难以达成共识。有鉴于此，我国可借鉴日本政府的经验做法，充分借助各类新媒体，着力宣传碳税政策，不断加深社会各界对碳税的认知，减少碳税开征时可能遭遇的阻力，从而确保碳税政策的顺利实施。

2.以完善碳税构成要素设计为核心，强化碳税制度统筹规划。纵观国外碳税发展历程，芬兰、日本等西方国家大多立足于本国现实情况，分阶段逐步对碳税制度要素设计加以完善，从而进一步增强节能减排效果与力度。在“双碳”战略目标背景下，我国应将国外先进经验与国内经济发展、环境保护需求相结合，全面考虑征收对象、税率设定等诸多碳税构成要素，着力完善碳税制度设计。

一是明确纳税人。由于化工业、制造业以及交通运输业等诸多行业排放的温室气体占比较大，相关企业较为集中且便于监管。我国可参考借鉴日本碳税征收经验，在实行碳税制度初期将纳税人限定为在境内排放二氧化碳的企业，后期根据实际情况有序拓宽碳税征税对象范围。深入分析来看，对个人征收碳税有助于提升增强居民节能减排意识，引导民众逐步转变消费观念，为实现“双碳”目标营造良好社会环境。但当前，我国税收征管水平相对有限，直接对终端消费者征收碳税将面临较大征管成本，并且盲目征税无疑将增加居民生活负担。因此，开征碳税初期要将以工业企业为主的相关单位作为纳税义务人，可暂时不向消费者征税，待后期征管技术水平提高时慎重考虑向个人征税。

二是确定征税对象。由于电力部门、工业部门是目前我国碳排放的重要主体，其生产经营过程中因燃烧化石燃料产生和排放出大量温室气体。故此，我国在碳税开征初期，可将碳税征税对象限定为工业企业排放的二氧化碳气体。并且现阶段，天然气、煤炭以及石油在能源生产与消费结构中占比较大，故我国在开征碳税时可暂时将上述三种化石能源纳入应税能源资源范围内。伴随碳税制度的深入推进，可基于基本国情适时拓展碳税征税对象与范围，这与域外碳税国家采取的方案基本相同。

三是设定碳税税率。碳税税率设置不仅要基于节能减排任务目标，还要全面考量纳税义务人的承担能力与税负轻重。因此，我国可借鉴学习瑞典、芬兰等西方国家经验，建立渐进式的碳税税率模式，以相对偏低的启动税率作为碳税征收开端，有效增强碳税的社会可接受度。而后依据经济发展水平、社会各方反映、减排实际成效等诸多因素，逐渐提高碳税税率。同时，鉴于碳税开征对不同行业、阶层及地区的影响具有非均衡性，所以我国应充分考虑制度正义性与社会公平，针对城市和乡镇、不同地区的行业主体设置差异化税率。

四是明确计税依据。西方国家通常以二氧化碳估算排放量、实际排放量作为碳税计税依据。虽然以化石燃料中的含碳量来测算碳排放量具有操作方便、成本较低等优势，但基于实现“双碳”战略目标、促进减碳创新的考量，将燃烧化石燃料排放的实际碳排放量作为碳税计税依据更为科学合理。

3.以遵循税收中性原则为根本，实现碳税政策“双重红利”。事实上，税收中性原则是保障碳税制度实施成效的重要依据。如前文述及，芬兰和英国等域外国家均在遵循税收中性原则的基础上实施碳税政策。换言之，上述国家不以增加本国财政收入为最终目的，而是通过补偿、补贴等诸多方式将碳税收入返还至企业，用于节能环保投资和低碳技术研发，降低碳税政策实施阻力。例如，芬兰对泥炭行业免征碳税，日本对钢铁等高耗能行业采取免征政策。同时，各国出于保护低收入居民利益的考量，陆续出台诸多税费减免政策。相关政策内容虽有所差异，但均体现出对低收入居民的关注和扶持，对碳税政策的实施起到积极作用。本质而言，碳税征收对低收入人群的影响更大，会给纳税义务人带来“额外负担”。而通过制定更加合理的碳税优惠政策，有助于推动企业将压力转化为科技进步的动力，促进经济实现绿色可持续发展，从而实现经济发展与生态保护“双重红利”。因此，我国应以本国国情为根本出发点，坚持税收中性原则，利用合理的方式适当将碳税收入返还给能源密集型企业等纳税人，使碳税政策产出的外部效应最小化，防止碳税征税对企业或个人造成过重的税收负担。例如，相关部门可针对部分弱势产业采取税收补偿和减免措施，从而为企业开展节能技术改造和研发提供必要支持。对居民而言，政府要为低收入人群提供直接补贴，从根本上保障社会公平。同时，要基于生态优先原则，以碳税收入冲抵各类重复性税收项目，采取“混合”征收方式或减少税种税目等方式，以此杜绝税负的不合理增加，最大限度防止税制体系出现扭曲。总体而言，我国在建立碳税制度体系时，应提高对碳税税收优惠的重视度，着力完善补偿与返还机制，切实贯彻税收中性原则，尽可能减少碳税带来的负面效应，助力“双碳”目标顺利实现。

4.以明确碳税改革政策方向为重点，形成强大政策合力。一方面，选择合适的碳税立法模式。通常情况下，西方国家主要采用独立式、融入式以及混合式三种碳税立法模式。上述三种立法模式各有优势，采用何种形式进行碳税立法主要取决于各国经济发展水平、生态环境整体状况、税制体系、民众低碳意识等诸多因素。但总结来看，许多碳税国家普遍采用融入式碳税立法模式。该模式是指将碳税作为环境税或能源税等现有税种子目，其本质在于对税收制度体系加以完善，进一步增加碳税节能减排功能。由于我国环境保护税法施行时间尚短，因此建议相关部门在坚持税收法定原则的前提下，采用融入式碳税立法模式，将碳税设置环境税的下设子税目，有效减少法律不必要的波动，确保法律体系的连续性和稳定性。通过加强碳税立法工作，对碳税制度相关要素进行规定，从而为节能减排、实现“双碳”目标提供法律指南。另一方面，切实推进一揽子改革方案。从长远来看，单纯依靠以碳排放交易、碳税政策为主的碳定价政策难以如期实现“双碳”战略目标。因此，我国应多管齐下，实施一揽子改革方案。具体而言，碳税制度推行之初要将碳税收入用于发展新能源、绿色低碳项目、对特定碳税纳税人的税收返还或支持等方面。同时，应强化碳税制度同绿色金融、绿色财税等相关政策间的协同配合，将碳税制度与能源结构调整、产业结构优化相结合，凝聚强大政策合力，为“双碳”战略目标的实现夯实基础。

我国在碳税开征初期，可将碳税征税对象限定为工业企业排放的二氧化碳气体。并且现阶段，天然气、煤炭以及石油在能源生产与消费结构中占比较大，故我国在开征碳税时可暂时将上述三种化石能源纳入应税能源资源范围内。伴随碳税制度的深入推进，可基于基本国情适时拓展碳税征税对象与范围，这与域外碳税国家采取的方案基本相同。