增加CPA研发费用加计扣除关键审计事项的探析及应对

| 吴斌 沃鹏飞 陈锋

一、研究背景

激发大众创业万众创新的热情需要有效的制度红利支持，在国家创新驱动发展的战略指导下，研究开发费用税前加计扣除政策成为激励企业创新、实现产业转型、促进经济高质量发展的核心手段之一。从研发费用税前加计扣除政策的演变历程来看（表1），其执行力度和普适性皆在不断提升。

表1 研发费用税前加计扣除政策主要演变进程

国内研发税收激励政策对驱动与促进企业研发创新产生的积极影响已经得到较多的共识。然而，一个不容忽视的事实是，政府的研发税收优惠政策或许会成为企业一项套取政策“红利”的手段，表现为：（1）企业出于借助高新技术企业的外壳以获取研发优惠的动机，导致税收资源的浪费（冯振中和吴斌，2008）；（2）迎合性的企业研发活动的出现，诸如通过研发费用归类操控（黎文靖和郑曼妮，2016；杨国超等，2017；万源星和许永斌，2019），将非研发费用列入研发支出，直接导致创新资源的配置效率下降。现实中，加计扣除政策的落实确实存在一定的难度，例如江苏经彻查于2021年取消了220家高新技术企业资格并追缴此前已享受的税收优惠，可见在高企认定及后续管理中，相当一部分企业违规享受了加计扣除优惠，进而导致市场中“劣币驱逐良币”。

为了提升研发加计扣除政策激励企业研发创新的有效性，并降低税务机关认定成本，本文认为有必要增加注册会计师（CPA）研发加计扣除关键审计事项。依据如下：其一，企业享受加计扣除优惠实行“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式，宽松的政策监督会纵容公司的机会主义行为（Gilliam et al., 2015），致使其在研发费用归集核算方面有着较大的操纵空间，而独立、专业的第三方CPA审计可以有效降低信息不对称性问题，在一定程度上提升企业申报税收优惠的真实性；其二，税务机关的组织架构和人员规模决定了其难以在加计扣除不断扩大适用范围的基础上更进一步加大核查力度，因此出于成本效益的考量，可以将一部分对加计扣除申报甄别的职能赋予CPA；其三，关键审计事项的出现，为明确CPA研发加计扣除审计职责、规范企业研发加计扣除申报提供了契机，增加CPA研发加计扣除关键审计事项能够通过强化CPA监督职责，进而提升审计质量，并约束企业迎合性行为等路径，有效提升研发加计扣除申报的真实可靠性；其四，如果将CPA审计流程和职责优化，并且嵌入到企业研发账户设计、研发金额的确认和判断上，对企业规范研发会计核算将产生积极影响。

基于此，本文探析了CPA研发加计扣除审计的职责定位和能力培养问题，为提升CPA研发加计扣除关键事项审计质量，构建了具备追溯特征的研发费用加计扣除审计流程。本文可能的创新之处体现在：第一，为提升研发加计扣除有效性提出了新的政策建议。已有建议大都从加强税务机关稽核力度出发，本文引入第三方独立审计师对企业研发加计扣除的甄别，并且在此基础上通过关键审计事项的披露抑制企业迎合性的研发行为；第二，从特定类型视角出发研究关键审计事项，拓宽关键审计事项已有研究范畴。当前研究大多以关键审计事项整体为对象，检验其对审计师职责感知、投资者决策行为及管理层的影响。论文将在此基础上研究特定类型的关键审计事项——研发加计扣除关键审计事项。第三，研发加计扣除是我国政府激励企业研发创新的主要手段之一，希望通过关键审计事项的披露，能够为税务监管部门的稽查核实提供一些参考依据。

二、增加CPA研发费用加计扣除关键审计事项的必要性

（一）通过关键审计事项披露促进CPA提升审计质量

审计报告在很长一段时期内除了审计意见外，提供的大都是标准措辞的模板化信息，内容的同质化引发财务报告使用者对审计报告价值的质疑（杨明增等，2018），资本市场呼吁审计报告提供更高质量增量信息的呼声也越来越高，由此引发世界范围的审计报告改革。英国财务报告委员会、美国公众公司会计监督委员会以及国际审计与鉴证准则理事会等国家和主要地区的审计准则制定机构分别于2013年、2015年及2017年陆续颁布并实施新的审计报告准则，要求披露扩展的审计报告并新增例如评价的合理性解释、重大错报风险、关键审计事项等个性化内容。

随着我国审计准则与国际审计准则改革进程的趋同，2016年12月财政部印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，要求在审计报告中沟通关键审计事项，旨在向市场传递更多的信息，以提升审计报告的沟通价值。关键审计事项从其内涵来理解，是指根据CPA的职业判断，对本期财务报表审计最为重要的事项（唐建华，2015），这些事项可能是与重大错报风险相关，亦或是与涉及会计政策变更、会计估计等存在较大程度管理层主观判断的事项相关（刘丹和陈俊涛，2018）。

针对关键审计事项披露的经济后果研究，国内外学者已经证实，披露关键审计事项可以有效提升审计质量。究其原因，主要是基于关键审计事项的披露让审计师承担了更多的审计责任(Gimbar et al.,2014; Backof et al., 2014; 宋京津和李睿, 2016; Backof et al.,2017)，特别是增加了审计师的法律风险(Gimbar et al., 2016)和声誉风险，进而利于审计质量的提升(Prasad和Chand, 2017；杨明增等，2018)。主观层面，关键审计事项的披露强化了CPA的受托责任观(张金丹等，2019)，理性的CPA会针对需要披露的关键审计事项秉持更强烈的职业怀疑态度，并且执行更充分的审计程序以获取充分适当的审计证据，从而有助于发现更多错报和舞弊情况；客观层面，关键审计事项为财务报表使用者提供了额外信息，有利于强化审计报告的信息含量(Reid et al., 2019)和沟通价值(王艳艳等，2018)，并增强审计工作的透明度(路军和张金丹，2018；杨昕，2018)，进而为财报使用者提供评价和监督审计工作的途径。新准则要求审计报告既要披露关键审计事项的内容，又要披露对应的审计程序，如此一来，财务报表使用者可以依据关键审计事项并且结合自身对于企业财报和经营状况的理解，评价关键审计事项描述及分析的合理性，以及审计程序的执行是否充分有效。再者如果在审计人员出具标准无保留意见的审计报告并披露了关键审计事项后，企业出现“暴雷”的情况，就可以与最近一期关键审计事项进行验证，如果“暴雷”的事项与关键审计事项不一致，那么很可能该事务所的审计程序未执行到位或是CPA“瞒而不报”， 如此一来，则会加剧会计师事务所和CPA的诉讼风险甚至对其声誉产生影响。因此，关键审计事项为财务报表使用者评判审计师的工作提供了外部监督渠道（Gutierrez et al., 2018）。

（二）有利于抑制企业迎合性研发行为，提升加计扣除税收优惠政策的有效性

发挥研发费用税前加计扣除政策效用的关键在于提升企业研发加计扣除申报的真实可靠性。增加CPA研发加计扣除关键审计事项有利于增强对企业管理层的监督，进而抑制管理层迎合性行为的发生（薛刚等，2020）。首先，研发会涉及重大的管理层判断，将研发加计扣除纳入关键审计事项，也就是在政策层面明确了CPA对研发加计扣除的审计职责，在法律风险和声誉风险的加持下，CPA势必会对企业研发加计扣除开展更为详尽、独立的审计程序，从而有效甄别企业研发支出的真实合理性，抑制管理层的研发支出操纵行为。再者，关键审计事项的沟通提升了企业财务信息的透明度，在投资者、分析师和监管机构对关键审计事项的重点关注下，一些负面的关键审计事项披露可能会导致投资者撤资、分析师消极评价以及监管机构的涉入核查等不利影响，让管理层在“众目睽睽”之下倍感压力，进而倒逼企业管理层从源头上更加合规地处理研发支出，抑制其迎合性研发行为。相关研究已经证实，沟通关键审计事项治理了企业管理层盈余管理行为（李延喜等，2019；朱泽钢和姜丽莎，2021）；降低了股价同步性，且披露的关键审计事项越多，其公司的股价同步性越低（王木之和李丹，2019）。第三，当前税务部门每年对申报加计扣除的企业进行抽查的比例仅为不低于20%，在剩余80%的申报企业中很可能存在一定数量的“漏网之鱼”，明确审计师对研发加计扣除的审计责任，并且在关键审计事项中披露研发加计扣除的审计结果可以为税务局更大面积的核查提供高质量的鉴证参考材料。

研发加计扣除审计是一项围绕制度合规性开展的审计，很容易导致不同会计师事务所披露的不同行业、不同公司的关键审计事项在内容描述上出现“样板化”的情况（仅关注是否满足了政策要求，却忽视了行业研发属性的差异化），因此除了披露该公司研发加计扣除存在的风险点外，还应当提及CPA在执行审计程序的过程中，对于该公司/行业的研发特征理解，进而提升信息的差异性和有用性。

三、CPA研发费用加计扣除审计的职责定位及能力培养

（一）CPA研发费用加计扣除审计的职责定位

目前，企业申请研发费用加计扣除采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式，即政策上未要求将CPA对研发费用的审计作为加计扣除申报的前提之一，此外，研发费用专项审计也仅仅在高新技术企业认定过程中作为必备项。因此，CPA对于研发费用审计责任仅限于在出具年度审计报告的过程中对研究开发项执行审计程序。再者，当税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目存在异议，而会计师事务所出具无保留审计意见时，会要求转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，根据鉴定结果调整加计扣除额，而不涉及对事务所出具的审计报告是否存在重大错报执行相应的追加程序。基于此，当前CPA年度审计与研发费用加计扣除的甄别存在割裂，而增加CPA研发加计扣除关键审计事项的重要前提就是需要明确和规范CPA对于研发加计扣除审计的法定审计职责。因此，需要财政和审计相关部门出台CPA对研发加计扣除项目所应当承担的职责以及增加CPA研发加计扣除关键审计事项的通知或办法，在政策上明确注册会计师对研发加计扣除的法定审计职责。

此外，目前涉及研发费用专项审计的依据仅有进行高企认定审计时参考的《高新技术企业认定专项审计指引》，但《专项审计指引》是根据高新技术企业认定相关政策法规所制定的，对其他类型企业研发费用加计扣除审计的参考性有限。其次，会计师事务所在对研发费用进行审计的过程中所采用的审计程序大都围绕财务数据展开，而研发费用加计扣除涉及对财务数据及技术资料的双重核定，因而，当前研发加计扣除的审计程序也与税务机关的认定口径不一致。再者，目前研发费用认定层次审计依据也不够充分详实，大多依靠审计人员的实操经验做出判定，诸如许多初创期的高科技企业，其核心研发人员又兼任总经理等高层管理职位，在缺乏针对研究开发人员的相关判定标准的前提下，很容易导致其他人工成本和研发人员人工费用的混淆。基于此，在明确CPA审计职责的基础上，还需要相关审计、税务部门出具CPA研发加计扣除的独立审计及政策依据亦或是相关审计指引，为CPA开展加计扣除审计提供直接的审计依据，以此规范研发加计扣除审计的流程和方法。

（二）CPA研发费用税前加计扣除审计的能力培养

增加CPA研发加计扣除关键审计事项也对CPA的职业能力提出了更高要求。针对企业研发费用的鉴证是一项需要较高专业和技术能力的工作。当前事务所的审计师大多不具备专业技术背景，在实际的审计程序执行过程中存在认定难问题。根据加计扣除政策适用范围的界定，满足条件的企业研发活动和项目是指该企业“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺”，并且这些活动还需要具备“持续进行”、“具有明确目标”、“系统性”等关键特征。而非技术背景的CPA难以准确甄别企业的该项活动是否真正实现了“创造性”或是“实质性改进”，究竟是“持续改进”还是仅仅为“重复改变”，加之在专家团队构建及使用暂不成熟的情况下,CPA从源头上难以识别该研发活动是否满足加计扣除的适用条件，从而为被审计单位虚构研究开发费用提供了契机。相关研究表明，与缺乏研发背景的审计师相比，具备研发审计专长的审计师，在描述涉及研发信息的关键审计事项中，披露的审计程序数量越多，信息的充分性和差异性程度也越高（徐畅和呼建光，2021），并且在行业专家级审计师充分披露关键审计事项后，对客户盈余操纵及财务重述的行为也有显著的抑制作用（陈丽红等，2021）。

因此，增加CPA研发费用加计扣除关键审计事项要求在以下方面加强CPA的能力建设：第一，建议参与研发支出相关科目和企业审计的CPA能够自觉主动培养和提升自身研发审计专长，积累行业知识；会计师事务所层面可以定期对参与研发加计扣除审计的CPA开展行业技术培训，提升专业胜任能力。第二，涉及研发费用税前加计扣除关键事项审计的企业应当有意培养具备研发专长的研发加计扣除专项审计小组，相关审计人员既可以通过事务所定期培训，也可以在招聘时有倾向地选择具备研发技术复合背景的人员。

四、CPA研发费用加计扣除审计方法及手段

在研发费用加计扣除审计中尤其需要关注的风险就是被审计单位虚构研发费用支出亦或是刻意或错误地将非研发费用归类为研发支出。因此，研发费用加计扣除的审计重点在于，鉴别研究开发费用中列报的项目以及归集核算的方式标准是否符合加计扣除政策的规定，因此审计流程应当加强对研发支出相关原始资料的追溯性。相关审计流程框架见图1。

图1 具备追溯特征的研发费用加计扣除审计流程框架

研发加计扣除政策在企业实践中体现的主要思想是“科学技术是享受优惠的基础，而财税核算仅仅是表现形式”，研发加计扣除从业务发生到费用归集核算，通常会涉及技术部门、知识产权部门、人力部门、法务部门及财税部门等众多环节，加之核心的技术部门通常面临着较大的研发压力，因此，跨部门的协调配合效率及内部管控是否执行到位显得尤为重要。基于此，在审计实施阶段，如果被审计单位存在与研发加计扣除相关的内部控制制度， CPA应当首先开展符合性测试以获取与研发加计扣除相关的内部控制是否有效的审计证据，然后考虑开展何种程度的实质性测试，如果被审计单位不存在与研发加计扣除相关的内控设计或内控没有得到执行，那么审计师应当直接开展实质性测试。在内控测试环节中，CPA通过询问不同节点、不同部门相关负责人、观察研发相关支出审批流程的运行、检查单据是否连续编号、重新执行出库单/领料单的截止测试等方式测试与研发加计扣除相关的内部控制在所审计期间的不同时点如何运行，由谁执行，以人工还是自动化的方式运行，是否得到一贯执行，以获取内部控制是否有效的证据。在实质性测试环节中，审计师需要首先分析被审计单位研发费用明细表/结构表构成及波动的合理性。如果构成合理，审计师进一步需要核对被审计单位与研发支出相关的文件及记录，核实研发项目的真实性、专利所有权属、研发相关费用的分摊分配是否准确等信息。如果研发项目真实发生且费用分配合理，那么下一步需要追溯到研发费用相关原始凭证，针对研究开发费用税前加计扣除政策中列明允许扣除的几类费用（人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费、其他相关费用以及委外研发支出），更为细化地判断其发生的真实性，及费用在归集、核算、分摊层面的准确性。待相关审计程序执行完毕、获得充分、适当的审计证据后，出具审计结论并在审计报告的“关键审计事项”段落中列报研发费用税前加计扣除审计相关内容。

五、CPA研发费用加计扣除关键审计事项披露方式

路军和张金丹（2018）、柳木华和董秀琴（2018）、张呈等（2019）对我国上市公司实施新审计报告准则后，于2016-2017年间披露关键审计事项的上市公司财报进行统计分析，梳理出我国上市公司关键审计事项披露存在的突出问题：（1）披露的关键审计事项的类型涉及资产、负债、收入、费用等多个领域，但类型主要高度集中在收入确认和各类资产减值事项，且在同行业间或是同一会计师事务所审计的公司中，披露的关键审计事项具有一定的相似性；（2）同一会计师事务所出具的审计报告、同一公司不同期间出具的审计报告或是不同会计师事务所针对同一会计项目披露的关键审计事项，在内容上存在模板化现象，影响了审计报告的增量价值；（3）关键审计事项的披露在精确度、逻辑性和清晰性等方面存在披露水平参差不齐的问题，部分审计报告对关键审计事项的描述过于笼统，影响预期使用者对财务报表的解读；（4）披露格式上，多以文本为主、表格为辅。

基于上述问题，CPA研发加计扣除关键审计事项的披露不仅需要改进当前所暴露的问题，还应当结合研发加计扣除项目的特殊性，具体可以从以下几个方面入手，规范研发加计扣除关键审计事项的披露过程：（1）在披露的格式上，鼓励采用两列表格形式，更为清晰、直观地呈现研发加计扣除关键审计事项的内容及相应措施。诸如，左列披露研发加计扣除相关事项描述，右列体现相应的审计应对措施。（2）在披露的具体内容上，研发加计扣除关键审计事项的描述应当同时兼顾不同行业、不同公司的研发特征及客户风险，涵盖研发加计扣除的个性化信息和突显关键审计事项的行业属性。研发加计扣除审计是一项围绕制度合规性开展的审计，很容易导致不同会计师事务所披露的不同行业、不同公司的关键审计事项在内容描述上出现“样板化”的情况（仅关注是否满足了政策要求，却忽视了行业研发属性的差异化），因此除了披露该公司研发加计扣除存在的风险点外，还应当提及CPA在执行审计程序的过程中，对于该公司/行业的研发特征理解，进而提升信息的差异性和有用性。

六、对策及建议

（一）财政部出台相关审计指引明晰CPA研发加计扣除关键事项的审计职责

当前针对研发费用加计扣除并未纳入法定的注册会计师审计职责，导致主动聘请第三方注册会计师开展加计扣除审计的企业少之又少，加之研发费用加计扣除审计对于高新技术的职业判断要求较高，一些大型会计师事务所出于事务所声誉的角度考虑，不愿意接受该种业务，导致市场上真正开展研发费用加计扣除审计的大多是中小型会计师事务所。因此推行增加CPA研发加计扣除关键审计事项的首要前提就是明确CPA的审计职责，规范CPA加计扣除的审计流程。基于此，财政部可以出具相适应的研发费用加计扣除审计指引，明确CPA的审计职责、审计目标、审计流程，规范关键审计事项所需要包含的要素等。此外，还可以考虑在研发费用加计扣除政策文件中将注册会计师审计列为企业研发加计扣除申报前提之一，进一步推动研发加计扣除审计的普及和规范化。再者，基于现行审计准则及应用指南对关键审计事项具体披露的规范要求较为模糊，容易导致模板化的描述，因此建议在披露制度上可以补充一些更加细致、明确的规定, 例如：要求CPA在描述研发加计扣除关键审计事项时, 提及该事项涉及的具体金额及往期比较信息。

（二）税务部门需要平衡好简化申报手续和强化监管力度两者间的关系

研发费用加计扣除政策难落实的原因除了企业研发活动认定难度较大、政策内容比较复杂外，更重要的是税务部门没有在不断简化的研发加计扣除申报程序和维持必要的监管力度两者间把握平衡， “自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式导致有些税务部门掌握政策的尺度过宽，在对企业申报资料的审核过程中，往往采取“形式重于实质”的办法，监管力度不够，影响政策的执行效果。因此，应当鼓励地方税务局采用更高的年度稽核比例，对于存在违规申报现象的，除了修正申报金额并处以相应的惩戒措施外，还应当持续跟进后续申报情况，如果存在多次违规申报或者关键审计事项多次披露有异常的，可以考虑引入研发加计扣除“黑名单”制度，禁止其在约定年限内继续申报税收优惠，严重的直接取消申报资格，以提升企业对政府创新激励政策采用逆向选择的成本，净化研发激励政策的实施环境。

（三）会计师事务所应当注重培养和提升CPA的研发审计专长

具备专业能力亦或者技术背景的CPA不仅可以更为充分地披露研发费用加计扣除的关键审计事项，也能对管理层的迎合性研发行为产生威慑作用。但是当前CPA执业背景普遍较为繁杂且依旧是以财务背景为主，导致会计师事务所在选择审计项目组成员构成时，主要的考虑因素还是CPA的年限经验、是否可以尽快进场以及是否具备注册会计师执业证书等，而忽视了CPA的行业背景与项目的匹配度。因此涉及研发项目审计的会计师事务所可以定期开展研发、高新技术领域的行业培训，CPA个人也可以主动参加一些科技行业研讨会，以加强CPA研发审计专长的培养和提升。此外，会计师事务所在选择研发支出相关科目审计人员的过程中，也应当有倾向性地选择具备较强研发专长的人员参与到项目中。