认知负荷理论在中级财务会计课程中的应用研究——以债权投资为例

路婷 孙建华（副教授）

（江苏师范大学科文学院江苏师范大学商学院 江苏徐州 221000）

一、引言

会计学专业性强，部分专业知识点学习难度大，很多初学者学习复杂知识点有一定困难，而合理的教学设计会减少学习难度，达到事半功倍的效果。根据认知负荷理论（由澳大利亚教育心理学家Sweller于20世纪80年代提出），人类的认知资源是有限的，而学习和解决问题的过程会耗费认知资源。如果学习过程耗费的认知资源超过学习者的认知资源总量会产生超额认知负荷，影响学习效果和效率。因此，会计学专业课程教学设计应有效地利用学生有限的认知资源，以促进教学效果和教学效率的提高。

二、认知负荷理论概述

（一）认知结构

人类认知结构包括长时记忆和工作记忆。工作记忆是指在执行认知任务过程中，用于信息的暂时储存与加工的资源有限的系统。对信息继续予以注意或者复述可转入长时记忆。长时记忆的容量是无限的，知识以图示的形式储存于长时记忆中。图示是存在于记忆中的知识结构，是对大量个别事例的抽象，总结了这些事物的重要特征。当长时记忆中构建的图式不断庞大、质量不断提髙，图式便实现自动化，在工作记忆不参与的情况下处理信息，从而减轻了工作记忆的负荷，弥补了工作记忆容量有限的缺陷。

（二）三种认知负荷

认知负荷理论正是以工作记忆的有限性为基础展开的讨论。认知负荷是指学习者在学习或解决任务过程中需要耗费的认知资源以及付出的心理努力。根据认知负荷理论，认知负荷分为三种：内部认知负荷、外部认知负荷及关联认知负荷。

1.内在认知负荷。内在认知负荷与学习材料的难度、复杂程度以及学习者已有的专业知识结构有关。当学习材料本身难度大、复杂程度高，并且学习者掌握的相关专业知识欠缺，学习者在学习时需要整合和处理的元素有很多，这会耗费较高的认知资源及付出较多的心理努力，这种情形会产生高的内在认知负荷。比如，财务会计课程中频繁用到的实际利率法，实际利率法本身计算过程复杂，初学者在学习时，尚未开始学习财务管理课程，欠缺货币时间价值相关知识，学习过程中会产生较高的内在认知负荷。

2.外在认知负荷。外在认知负荷与学习材料的呈现方式及教学设计有关，不当的教材呈现方式及教学设计会产生高的外在认知负荷。很多会计教材呈现图表时，将图表与解释文字相分离，将解释文字列式于图表的上方、下方或两侧。这种模式分散了学生的学习注意力，学生在学习时需要将文字与相关图表对应后再理解相关知识点，这会给学生带来额外的学习负担。如果学生将更多的时间花费在寻找与对应图表上，不利于他们掌握相关知识点（Sweller，2015；Sweller et al.，2011）。

3.关联认知负荷。关联认知负荷产生于学习过程。当学习者学习某一任务，如果有未使用完的认知资源，便可以把剩余的认知资源用于与学习有关的加工中去，主要指图式的构建及自动化过程，如对知识的重组、抽象、比较和推理等。这种加工活动会增加认知负荷，但不会阻碍学习，相反，会促进学习（Sweller，2005）。

4.三种认知负荷之间的关系。上述三种认知符合是可以累加的，并贯穿于学习过程中，共同作用于学习者，即三者之间关系：认知负荷总和=内部认知负荷+外部认知负荷+关联认知负荷。如果三者之和超过了有限资源的工作记忆，则产生超额认知负荷，降低学习效果，有效的教学设计应避免学生产生超额认知负荷。三种认知负荷中，内在认知负荷是学习任务固有的，是一种基本负荷，无法改变，但可以控制。外在认知负荷是一种无效认知负荷，产生于不当的教学设计，是可以改变的。关联认知负荷有助于图示的构建和自动化，能够促进学习效果的提升。因此，有效的教学设计应控制学习者的内在认知负荷，降低外在认知负荷，增加关联认知负荷，以最大限度地利用有限的认知资源，促进学习效果的提高。

三、认知负荷理论在财务会计教学中的应用——以债权投资为例

债权投资是指企业以收取合同现金流量为管理模式的金融资产，具体是指购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且有明确意图和能力持有至到期的国债、企业债券等各种债券。债权投资一直是财务会计教学中的一个难点。温玉彪（2009）提出通过“丁字账”来解释摊余成本的计算，更符合会计学习特征，使学生更易懂。孙建华（2013）认为在讲解利息调整摊销的会计核算之前，应先使学生理解为何要摊销，即要理解摊销的本质，而后再分层讲解债权投资的核算。孔艳茹（2020）通过图示及T型账户列示方法，将难点部分简单化，帮助学生触类旁通，进而掌握实际利率法在整个中级财务会计知识点中的运用。宋伟斌、杨鲁（2016）提出理解债券投资业务的经济本质、债权投资初始计量及摊余成本的经济实质有助于初学者更好地掌握相关会计处理。相关文献是学者们自身教学经验的总结，主要解决利息调整摊销的教学难点，较少有学者从全局角度出发，完整地对债权投资进行教学设计。本文基于认知负荷理论，从降低内在认知负荷、降低外在认知负荷以及加强关联认知负荷三个方面完整阐述债权投资的教学设计，以期为会计教学提供参考和借鉴。

（一）降低内在认知负荷

由前述可知，内在认知负荷与学习任务难度和学习者已有的知识经验有关。站在学习者角度，内在认知负荷的高低取决于学习任务难度。要降低内在认知负荷，应设法降低学习任务难度。鉴于此，可以采用任务先“分”后“整”逐步呈现策略与任务先“简”后“繁”二次呈现策略来降低内在认知负荷（汪明、曹道平，2013）。因此，将债权投资教学内容分为概念辨析、取得核算、后续计量、到期兑现四个部分，分层讲解。在每一部分的学习任务以先简单后复杂的方式逐步讲解。

1.概念辨析。概念辨析以提问的形式引导学生辨别例题中的债券面值、票面利率、债券购买价格、以后期间会收到的利息。考虑到大部分学生缺乏社会经验和相关的债券知识，在讲解相关概念时，不急于让学生理解债券的购买价格和面值之间的区别，也不建议用货币时间价值来解释债券价格。建议先使学生理解简单的概念即债券面值与票面利率，而后再理解购买价格与市场利率。

（1）债券面值与票面利率。发行债券是企业的一种融资手段，投资者购买债券相当于与发行方签订了一份借款合同，债券的面值与票面利率即为合同约定的借款本金和借款利率。强调发行方以后期间支付利息应当以面值与票面利率为基础计算，债券到期时发行方偿还本金应是债券的面值，为理解购买价格和市场利率打好基础。

（2）购买价格与市场利率。市场利率是由资金市场上供求关系决定的，处在不断变化的状态中，但是债券的票面利率一般为固定利率，一经确定不得更改。当债券发行时，若市场利率高于票面利率，导致发行的债券利息低于市场上其他债券利息，为了债券的顺利发行，发行方只有在价格上给予投资者补偿，以低于面值的价格发行债券，这种情况属于债券的折价发行。市场利率低于票面利率，导致发行的债券利息高于市场上其他债券利息，为了弥补损失，发行方必然会以高于面值的价格发行债券，这属于债券的溢价发行。以投资者角度看，债券的折价发行是投资者以后期间少得利息，事先在价格上得到补偿，债券的溢价发行是投资者以后期间多得利息，预先在价格上承担代价。

2.取得的会计核算。理清债券的面值和购买价格的关系后，就不难理解债权投资的取得成本应当以购买价格为基础。另外，在购买债券时必然要发生诸如手续费及佣金等交易费用，根据企业会计准则规定，交易费用应当计入债权投资的取得成本。简单来说，债权投资取得成本=购买价格+相关交易费用。实际利率应当是与债券取得成本相对应的实际收益率。如果不考虑交易费用，实际利率等于市场利率，但实务中交易费用不可避免地会发生，因此实际利率是在市场利率的基础上考虑相关交易费用之后的利率。

以中国人民大学出版的财务会计学（第12版）教材（以下简称教材）中债权投资核算为例：20×1年1月1日，甲公司支付价款754 302元从活跃市场上购入某公司于当日发行的债券，债券期限5年，债券面值800 000元，票面年利率5%，每年12月31日支付利息，本金最后一次支付。交易费用12 000元，增值税7 200。甲公司将购入的该公司债券划分为债权投资核算，不考虑其他因素，经计算购入债券实际利率为6%。

不难得出，例题中债权投资的取得成本为754 302+12 000=766 302（元），取得成本的计算是大部分学生能够掌握的内容。但是具体会计处理，建议引导学生自己写出，大部分初学者给出的答案：

借：债权投资 766 302

应交税费——应交增值税（进项税额） 7 200

贷：银行存款 773 502

提出疑问，如果账面仅仅反映债权投资总账金额，到期时如何确定发行方应偿还的本金？在取得债权投资时应当反映面值，而面值与取得成本之间的差额是利息调整，20×1年1月1日，购入该债券时有关账务处理如下：

借：债权投资——面值 800 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 7 200

贷：银行存款 773 502

债权投资——利息调整 33 698

此处解释利息调整33 698元的具体含义，即解释债券票面利息与投资收益之间的差别，票面利息是根据债券的票面信息计算得出的利息，即票面利息=债券面值×票面利率。那么这是否就是投资者真正意义上的投资收益呢？投资收益=投资成本×投资收益率。而投资成本不等于债券面值，投资收益率是上述提到的实际利率。由此可以得出，一般情况下，票面利息与投资收益是不等的，除非购买的债券是以面值发行的，且没有交易费用。票面利息与投资收益之间的差额实质上是名义利息与实际利息的差额。而例题中利息调整33 698元，是所购买债券5年的票面利息和投资收益之间的差额。提出疑问，债券到期后利息调整是否还有余额，也就是债券到期时还存在实际利息与名义利息之间的差额吗？初学者应该不难得出债券到期后利息调整余额为零，这为学习利息调整摊销做好铺垫。

3.后续计量与到期兑现。在掌握取得会计处理后，下一步后续计量即利息调整摊销的核算。第一步，20×1.12.31收到利息时，提出问题，投资者每年收到的利息金额是多少，此处初学者可能产生疑问，提醒初学者一般情况下借款的利息是如何计算的，应不难得出借款利息应是借款本金与借款利率之间的乘积。套用到债券上，本金是面值，借款利率是票面利率，投资者收到的利息即到手的利息是票面利息即=800 000×5%=40 000（元）。第二步，提出问题实际投资收益是否就是收到的票面利息。基于上述利息调整的理解，此处初学者应该能得出投资收益=债券成本×实际利率=766 302×6%=45 978.12（元）。初学者在学习利息调整摊销时需要理解的元素较多，内在负荷较大，因此不建议在此处提出摊余成本的概念，用熟悉的债券成本概念代替较为适当，摊余成本概念可适当延后讲解。第三步，初学者计算出票面利息与投资收益会发现二者之间是不等的，提出问题，二者之间的差额5 978.12元是什么，有了之前利息调整含义的铺垫，初学者应不难得出5 978.12元是20×1年名义利息与实际利息之间的差额，为利息调整。20×1.12.31的会计分录可引导初学者自己写出，收到票面利息，借记“银行存款”，确认投资收益，贷记“投资收益”，二者之间的差额为利息调整，即：

借：银行存款 40 000.00

债权投资——利息调整 5 978.12

贷：投资收益 45 978.12

初学者比较容易掌握第一年的利息调整摊销，第二年利息调整摊销的难点在于投资收益的计算多数初学者仍然会用取得成本乘以实际利率计算。在讲解第二年投资收益的计算时，可提醒初学者，对于会计核算而言，债券成本实际就是债券的账面成本，提出问题，第二年债券账面成本是否发生了变化，此处可用T字账辅助讲解。第二年投资收益=年初债券成本×实际利率=772 280.12×6%=46 336.81（元）。剩余期限的利息调整摊销可引导初学者自己解决，大部分初学者在最后一年的摊销时仍然会套用公式计算，再计算完之后，引导初学者完成T字账，会发现利息调整存在很小的余额。解释存在余额的原因，用倒挤的方法处理最后一年的利息调整摊销。到期兑现会计处理相对简单，可由初学者自己写出。

（二）降低外在认知负荷

在教学设计时，宜将各种关联信息捆绑在一起，使其在空间上邻近分布，时间上同步呈现。对于既含文本解释，又有图表的样例，宜将文本解释整合到相应的图表中去，捆绑起来一并呈现（Seedwell T.M.Sithole，2017）。

1.现有利息调整摊销表不足。现有会计类教材（如注册会计师考试用书、中级会计师考试用书以及其他高校教材），基本通过利息调整摊销表指导投资收益、利息调整摊销额及摊余成本计算，并在表后附以相关的会计分录，如表1。

表1 利息调整贷差摊销计算表 单位：元

根据表1的计算结果，编制如下会计分录：

20×1.12.31的账务处理：

借：银行存款 40 000.00

债权投资——利息调整 5 978.12

贷：投资收益 45 978.12

20×2.12.31的账务处理：

借：银行存款 40 000.00

债权投资——利息调整 6 336.81

贷：投资收益 46 336.81

以后各年处理同上。

（1）表内公式以符号列示不直观。以投资收益计算为例，投资收益（2）=期初（5）×6%，理解过程如下：第一步，先明确投资收益的代表符号是（2）；第二步，投资收益由期初（5）×6%计算得来；第三步，明确（5）代表什么含义，表内（5）代表摊余成本，由此再进入下一循环即摊余成本的计算过程。初学者为了理解由符号代表计算公式，首先要查找符号所对应的含义，再将其代入公式中，最后再理解公式的含义。整个利息调整摊销表列示项目有五项，除了第一项实收利息较好理解外，其余项目计算公式均需要上述理解过程。这种公式表达形式需要学生耗费额外的精力和时间对应符号代表的含义，不利于掌握计算公式。

（2）计算表格与会计分录分离，分散学习注意力。以第一年利息摊销调整分录为例，借记“银行存款”，金额是摊销表中的“实收利息”，即在做会计分录时“实收利息”作为借记“银行存款”处理；借记“债权投资——利息调整”，金额是表中的“利息调整贷差摊销”，此处的疑问是“贷差摊销”为何要借记“债权投资——利息调整”，这就还要理解取得债权投资时利息调整在贷方，“贷差摊销”意为将贷方的利息调整从借方摊销完毕，故应借记“债权投资——利息调整”；最后贷记“投资收益”，具体金额为表中“投资收益”金额。教材中会计分录在利息调整摊销表下面列示，表格与会计分录分开陈述，初学者在学习时，需要先理解表内的计算与会计分录的关系，而后再将表内计算结果与会计分录相结合。这种方式不仅分散学生注意力，还会耗费与学习知识点无关的脑力资源。

2.利息调整摊销表改进。以符号表达公式虽然简洁，但不利于学生理解，学习过程要不断地重复对应符号所代表的含义，因此直接用文字来表述公式，省去寻找与对应符号环节，减少不必要的学习过程。图表与文字相分离的形式会耗费一定精力与时间在对应图表和文字方面，不利于更好掌握相关知识点，将文字整合到图表中有利于学习。修改后的利息调整摊销表如表2所示。

表2 利息调整贷差摊销计算分录表 单位：元

（三）加强关联认知负荷

关联认知负荷因认知加工过程中图式的构建及自动化而产生，可以有效促使认知的加工，在认识资源不超负荷的情况下，关联认知负荷能促进学习。因此，在教学设计时应设法使学生主动投入，同时引导和帮助学生投入。

1.启发式教学。在教授实际利率法时，建议引导学生自己完成各年实际利率法摊销的计算及相关会计分录的编制。在完成一个完整的实际利率法摊销会计处理后，鼓励学生自己编制利息调整摊销表。在上述过程中通过提问的方式，提醒学生实际利率法的关键信息以及易错点，以促进有效关联认知，帮助学生完成图式的构建及自动化。

2.变换学习任务。变换学习任务，可唤醒并激发学生投入更多的心理努力，主动学习。在讲解完利息调整贷差摊销例题后，变换例题，给出利息调整借差摊销的例题。鼓励学生独立完成完整的会计核算，并在此过程中仍需不断鼓励和引导学生。

四、结论及建议

《中级财务会计》课程一直是各大院校会计学和财务管理专业的核心课程，其专业性强，学生学习难度大。将认知负荷理论融入课程教学中，以提高学生学习效果和效率。通过学生课后反馈信息来看，根据学生认知水平，结合学习任务难度，通过分步降解学习任务，可有效降低内在认知负荷；优化学习材料的呈现方式和多样化的教学手段能有效降低外在认知负荷；而在认知资源不超负荷的情况下，通过启发、鼓励学生主动投入学习，变换学习任务等可以有效提高关联认知负荷，以此促进学习效果和学习效率。