审计线索特征发现方法探究——基于大数据可视化技术

包橡烽

（如皋市中医院 南京中医药大学如皋附属医院 江苏如皋 226500）

一、引言

近年来，我国政府先后采取了政府定价、行政降价和顺加作价等一系列药品采购与价格控制措施，并于2009年提出和2012年实施取消公立医院药品加成政策，最终于2017年全国公立医院正式取消药品加成。为进一步保障政策的贯彻执行，对公立医院进行药品加成项目审计势在必行。审计取证是围绕被审计对象获取相关证据的过程，也是保证审计成果贯彻落实的关键环节。有价值的审计线索是发现被审计单位违规问题的关键，因此审计线索的获取与特征的挖掘都是审计顺利进行的前提。当前的电子数据审计仅能获取表面的审计线索，对于隐蔽程度高或进行了伪装的数据信息则难以察觉，而且无法协助审计人员进行深层次分析以探寻审计线索特征。大数据可视化技术通过呈现图形来解释含义和表达结果，逐渐成为审计应用中较为成熟和主流的内容（陈伟，2019）。同时，大数据可视化技术可以解决电子数据审计存在的问题，输出结果为图像或图形形式，更为清晰直观，对审计人员从整体上掌握审计业务情况大有助益。因此，本文利用大数据可视化技术进行审计线索特征的挖掘，在提高审计质量的同时也对其他公立医院药品加成审计起到一定借鉴意义。

二、审计线索特征的发现方法

（一）从政策法规着手发现审计线索特征。被审计单位财务业务处理的合规性是注册会计师审计的重要工作之一，所以，从政策法规角度着手寻找审计线索是较为常用的方法。但是，被审计单位通常会借助法律漏洞或隐蔽手段来进行违法行为，直接通过分析违法手段寻找审计线索难度较大。部分被审计单位表面上遵守政策法规，但私底下会通过征收其他费用变相提高收益，此时，注册会计师可统计涉及违法行为的项目资金数据进行核对，查找其中是否存在明显偏高的费用收取来进行核查工作，以提高审计发现问题的几率。

（二）从业务逻辑性着手发现审计线索特征。注册会计师在长期审计过程中积累了大量经验，在不断探索中掌握某种常见问题的业务逻辑性，从而总结出该类问题的特征。注册会计师在后续审计中面临同样的问题时就可较为轻易地从问题表露的现象深入寻找到其内在特征，再借由注册会计师多年积累的职业素养制定审计计划和具体实施程序，以找到被审计单位存在的问题。若将流程应用于计算机审计中，则是从被审计单位业务逻辑性着手，将发现的审计线索表象转化为数据特征，再运用信息技术根据特征构建分析模型，之后即可从被审计单位财务信息系统中搜寻出可疑数据，最后对检索出的数据进行深入分析并找到证据进行验证，判定其是否真正存在异常情况。

（三）从内外部数据对比着手发现审计线索特征。被审计单位的经济活动之间并不是相互孤立的，反而和各部门及其他项目存在千丝万缕的联系，因此通过内外部数据对比查找异常发现审计线索特征的方式较为实用。当前，函证已成为注册会计师进行数据对比的重要手段，期望通过关联单位的数据信息与被审计单位数据相互印证来审查数据的真实性，从而发现审计线索。被审计单位通常利用虚构交易、不恰当的关联交易来虚增利润粉饰财务报表或进行利益输送，所以注册会计师在关注大额交易活动的同时还需要就交易收益是否符合当前市场公允价值进行查证，如果怀疑是虚构交易则要及时向关联单位发送函证来验证交易的真实性。

（四）从勾稽关系着手发现审计线索特征。会计信息系统之中各数据并不是按照勾稽关系来排布的，而是依照会计准则规定的固定关系相对应，使得各财务数据信息虽然反映了被审计单位的经济业务情况，但是内在联系需要再行排布，以相互验证数据的准确性和完整性。若数据不符合现实联系中的勾稽关系或内在联系，注册会计师就可将其作为审计线索特征进行进一步的核实。例如被审计单位各项销售商品和购买原料的原始单据一般都是连续排号，一旦出现排号断裂的情况，就意味着部分单据缺失或是财务人员遗漏疏忽而未将其入账（程铖和李睿，2016）。为此，注册会计师可统计会计信息系统之中实际单据数量与最大号及最小号单据之差进行对比，如果一致则表明单据完整齐备，反之，则表明单据异常，注册会计师要将其作为审计线索进行追踪调查，查明单据异常的原因。

三、基于大数据可视化技术的审计线索特征发现方法案例分析

（一）被审计单位简介。XX医院是集医疗、科研、保健、康复和治疗于一体的综合性三甲医院，现有职工4 000余人，高级专业技术人员700余人，医院编制床位2 000余张，年住院手术人数高达4.8万人。XX医院积极响应国家卫计委和财政部等部门的要求，在2017年9月30日前除中药饮品外全部取消药品加成，同时医疗费用平均增长幅度控制在百分之十以下。为验证医院是否存在违规现象，在2017年和2018年开展了药品加成项目审计，以切实保障政策的执行和落实。

（二）基于大数据可视化技术的XX医院审计线索特征发现方法的应用。大数据审计技术包含智能分析技术、多数据源综合分析技术和可视化分析技术，后者是当前大数据审计中的主流技术，包含多种输出图形，可有效满足审计工作的各项需求（陈伟和高嘉文，2019）。大数据可视化分析方法有助于注册会计师探索分析负责的海量数据，也能更简洁地表达搜寻的数据信息，探查数据信息的内在关联，找出其中蕴含的规律。当其应用于审计线索特征挖掘时，原理如图1所示。注册会计师可借助大数据可视化软件进行建模和分析并输出结果，之后注册会计师可利用自身感知来探索输出结果中存在异常的部分，以此作为审计线索并深入挖掘其特征，最终获得医院药品加成违规的审计证据。

图1 大数据可视化技术的审计线索特征发现方法原理

1.软件的选择。大数据可视化技术主要包含时空、网络、文本和多维数据可视化技术等，如何选择恰当的可视化方法来探究药品加成违规情况是需要重点关注的问题。其中，文本可视化技术是非结构化数据的典型代表，可以将逻辑结果、重要程度、词频和动态演化规律等文本中蕴含的语义特征直观地展示出来，例如标签云可按照一定的规律将关键词进行排序和布局排列，并利用字体大小、颜色表示关键词重要程度以达到可视化目的。除此之外，散点图、树地图、折线图、柱状图、雷达图、地区分布图和气泡图等都是大数据可视化技术的表现方式。结合XX医院药品加成违规情况审计的特点，注册会计师选择了散点图、标签云和气泡图。之后需要选择相应工具辅助可视化效果的呈现，包括R语言、Tableau、IBM Cognos和Processing.js等。由于注册会计师的专业领域为审计与财务方面，因此选择了操作和使用较为简便的R语言作为大数据可视化的辅助工具和软件。

2.XX医院审计线索特征的发现。

（1）整体情况分析。在此次审计中，将XX医院在取消药品加成后是否存在违规情况作为审计重点，需要注册会计师先行查找相应审计线索来为后续审计提供指引和方向。注册会计师在了解XX医院药品销售及价格情况的基础上分析存在违规情况的相关表现，以加价率作为指标进行审查；之后，利用R语言进行建模，并将输出图形设置为气泡图，药品加成情况重要程度由气泡大小来展示。通过气泡图，注册会计师可以宏观了解XX医院药品加成的大致情况，并从中获取加成情况较为严重的药品作为重点分析对象。在此步骤中，注册会计师发现大多数药品的加成情况较为轻微，尚属于合理范围内，但存在五处加成情况严重的药品。在了解情况后，注册会计师对该现象进行深入分析，探究哪种类型及何种价格的药品容易加成，以及通知执行后的2017年和2018年药品加成变动趋势等规律，在提高XX医院药品加成审计质量的同时也可为其他公立医院相关项目审计线索的查找提供借鉴。

（2）规律深度分析。XX医院的药品种类和数量较为繁杂，药品价值不一，在执行公立医院取消药品加成的通知后，各项药品加成的取消难以一步到位，必定会随年度增加产生一定的变动，其中隐藏的规律就是发掘审计线索特征的最佳方法。经过初步分析，本文主要从药品剂型、价格和变化趋势三方面来探究药品加成审计线索特征。

在药品剂型与加成方面，该项分析结果可用标签云方式进行分析和直观展现，同时也能处理审计所接触到的非结构化数据。经过分析后发现，XX医院展现了全部种类的药品加成信息，也能发现标签云中出现频次较高的相关药品加成的词语，其中，注射液和胶囊两类药品的加成最多，两者加成率分别在5.79%和4.17%，与通知中取消药品加成的规定相背离。

在药品价格与加成方面，结果可采用散点图进行展示。首先需要明确横纵坐标，根据审计分析需求，横坐标为药品价格，纵坐标为药品加成率，之后设定其他参数，如药品加成率程度用散点大小来标明，而年份则用不同颜色来区分。在将XX医院实施取消药品加成后的2017年10月至12月和2018年的相关信息数据录入大数据分析软件后得出：大多数散点主要分布在横坐标上，这表明大多数药品符合通知规定，并不存在药品加成情况；存在价格加成的药品一般都较为靠近纵坐标，属于价格较低的药品；2017年和2018年都存在远离横坐标的药品，表明上述年份均存在药品加成的违规情况；还有极少数药品散点分布在横坐标以下，表明存在部分加成率小于零的药品。为了进一步分析存在价格加成违规情况的药品分布区域及价格较低药品是否易出现加成情况，注册会计师又对散点图进行了更为深入的可视化分析。经过资料收集和研究后发现，存在加成违规情况的药品进价多在百元以下，药品加成审计的审计线索特征即为药品购入价值偏低。

在药品加成变动趋势方面，XX医院在2017年开始取消药品加成后，当年存在较多的药品加成情况，但是加成率普遍偏低，而在2018年则正好与之相反，药品加成率升高但是种类却出现明显降低。该结果表明，随着通知执行时间的增长，XX医院药品加成相关管理制度逐渐完善，加成药品种类明显下降，违规现象也逐渐减少，但是，这些只是表面现象，从药品加成率提高可以发现其并未深入贯彻落实公立医院取消药品加成的通知规定。

3.XX医院审计线索特征挖掘效果分析。为了分析数据可视化技术审计方法的实行效果，可通过与其他数据查询方式进行对比，以验证大数据可视化技术审计方法的优劣，对比情况如表1所示。可知，数据可视化技术审计方法虽然在技术要求方面高于电子表格软件，但是在处理数据量、分析结果的易理解性和审计职能发挥方面均优于其他两种数据查询分析软件，综合实力明显最高，因此，该方式适用于审计线索特征的挖掘，也能为后续审计指引方向。

表1 三种审计线索特征挖掘方法的优劣势分析

与此同时，注册会计师利用数据可视化技术不仅可以快速从繁杂海量的数据中发现审计线索，还可为后续审计线索规律及特征的发掘分析提供助益，最后还能及时根据发现的审计问题提出具有针对性的防范和化解风险的举措。XX医院在使用该审计方法后，利于注册会计师从整体上把握审计大数据情况，快速找出审计线索，提高审计效率，而且该方法在处理数据量上优势明显，适合处理医院繁杂海量的数据，而且处理的数据量越大，其分析得出的结果也会更加准确。

四、结论及建议

大数据可视化技术帮助注册会计师整体把握审计数据情况，是审计的重要手段（陈伟和Smieliauskas Wally，2017）。因此，为监督公立医院取消药品加成的实施效果，本文采取大数据可视化技术进行审计线索特征的发掘，并得出以下结论：XX医院在执行取消药品加成后仍存在相关违规行为，其中，药品加成与价格、剂型和变动趋势均有关联；大数据可视化技术相较其他数据查询方式明显更有优势，不仅可在海量数据中快速查出药品加成违规审计线索，还能结合审计人员智慧深入分析其中存在的规律，为其他相似审计项目的实施提供了经验数据和决策依据。

大数据时代使得审计环境发生了巨大的变化，审计人员需要积极借助大数据思维创新审计方法与技术，推动数字审计工作的开展（詹明惠，2021）。一是转变审计人员思维方式，增强大数据审计重要性认知。政府及会计师事务所要加大对大数据审计重要性的宣传和培训工作，使审计人员积极融入到数据审计氛围内，在实务中总结经验，创新审计方法，以提高审计线索特征的技术水平。二是健全信息化审计体系，使大数据审计有法可依。我国相关法律法规建设一直滞后于大数据审计实务发展，导致其缺乏足够的法律地位和权限进行审计证据的搜集，为提高审计质量，需要积极健全法律法规，保障大数据审计的合法性，帮助审计人员获取充足的财务数据信息，有效提高审计线索搜集的全面性和准确性。三是提高审计人员信息技术知识技能。审计人员要紧跟时代发展潮流，积极学习和掌握信息技术和大数据审计知识，提高自身专业素养，以便于发掘审计线索特征时对软件的操纵。