浅析订单式制造企业新收入准则实施难点

●周祖爱 奚碧月

一、新收入准则背景

新的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“新收入准则”）于2018年1月1日起在境内外同时上市的公司实施，并于2020年1月1日起在境内上市公司执行。所有企业无一不对自身收入状况高度重视，但由于受主观因素影响较多，其收入判定和计算的科学性与准确性无法保证，故而新收入准则给上市公司带来的预期影响成为学界研究的热点。经过数年执行，新收入准则能否降低上市公司盈余管理程度、提升会计信息质量方面一直是关注重点，但尚未形成一致评价，还有待深入研究。新准则严格的收入确认要求可能降低上市公司盈余操纵空间,从而提升会计信息的质量。研究发现,实行新收入准则后,上市公司盈余管理程度下降,会计信息质量得到提高,新收入准则可对提升会计信息质量和维护市场稳定发展发挥积极作用。

二、订单式制造企业新收入准则实施难点

新收入准则变化的影响在不同行业之间差别较大。在简单出售商品或提供服务的合同收入中，实务操作影响较小；而对于履行周期较长、多元素安排、存在较多不确定因素的合同收入，则有较大变化。新收入准则的采用在一定程度上弥补了旧收入准则的不足，提升会计信息质量。企业切换新收入准则，往往采用五步法确认模型，而在订单式定制化制造企业实施中，因为订单个性化、产品的复杂及成本的多变性，以及产品生产过程的离散性，导致新准则的切换过程操作繁琐，切换后执行设置变动频繁，后期难以采用管理工具形成系统性管理等难点。订单式定制化制造企业新收入准则切换执行中比较突出的难点有如下几方面。

1.收入确认时点变化较大。订单式定制化合同往往涉及多项履约义务的，各单项履约义务需分别确认收入，部分收入确认时点较原收入准则延迟，部分收入由时点确认更改为按“某一时段内”履约确认。

2.合同资产确认繁琐。合同资产在合同条款不统一的情况下，实务操作困难，需要人为定期整理判断。订单式定制化合同因为其个性化条件，导致合同管理时无法批量化管理，在合同资产的确认环节操作繁琐。

3.合同资产和应收账款的确认操作复杂。新收入准则下，之前的应收账款需区分为合同资产和应收账款分别核算，分割操作复杂，而且涉及应收账龄延续问题时需要系统重新设置，核算管理复杂。

4.合并抵销难度加大。新收入准则下，将原预收账款区分为合同负债和其他流动负债，操作复杂且加大了合并抵销难度。

三、订单式定制化的制造企业新收入准则实施案例浅析

本订单式定制化制造的实施案例是一家境内上市公司，该公司于2020年1月1日起切换为采用新收入准则。案例实施的目标，一是为满足上市公司信息披露采用财政部适用的会计准则；二是希望同时满足企业不断升级的产业和创新业务模式的需求和国际管理趋同。以下将案例企业的新收入准则切换操作予以分步浅析。

1.主营业务相关业务介绍。该公司是国内最大的空分设备开发、设计、制造和成套企业，主要产品空分设备由自制的分馏塔系统、分子筛纯化系统、空冷系统以及外配套的空气压缩机组系统、仪电控系统等主要组件组成，设备按合同约定时点及现场条件在施工现场进行组装、调试，完成合同义务的履行，按合同约定的预付款、进度款、交货款、调试款、质保金分阶段收款。

2.收入确认。采用新收入准则后，以“控制权转移”为标识替代原准则“风险报酬转移”，成为收入确认的“判断标准”。按合同约定，对成套空分设备按各个系统予以分项，各项按公允价值为基础约定分项价格，该企业各系统的交付符合新收入准则对合同中单项履约义务的区分，满足“风险报酬转移”，因此，各系统的交付签收时点即为商品控制权转移时点，同时公司以系统发货用户签收为时点对各个系统分别按分项价格确认为收入。

3.收入的计量。按新收入准则，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。该公司合同中对空分设备按成套设备构成、配套关系划分为分馏塔系统、空冷系统等10余个子系统，在合同中对每个系统约定了价格，因此，各系统的交付履约即为合同单项履约义务的执行，公司合同各系统收入的计量为合同对系统约定的价格。按新收入准则，企业代第三方收取的款项及将退还的款项，应作为负债，不计入交易价格。该公司合同中，约定总价包含的设备运输和安装由第三方负责，并由第三方向客户开具发票，对该款项在收取时计为对第三方负债，不确认为收入。

4.合同成本计量。按履约合同发生的成本，按照新收入准则要求对履约成本确认为合同履约形成的资产以及合同履约形成的当期损益。其中，确认为资产的合同成本包括为制造空分设备过程发生的各类直接材料、直接人工、制造费用，及合同明确约定客户承担的成本；对在履约过程中发生的管理费用和制造过程中非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用计入当期损益。在资产负债表里，对与合同成本有关存货的账面价值高于该存货预期可取得的对价及转让成本的部分，确认为资产减值损失。

5合同资产和合同负债的列报。按新收入准则，根据履行履约义务与客户付款之间的关系列示合同资产或合同负债，并对拥有的、无条件向客户收取对价的权利单独列示为应收款项。按新准则要求，公司明确了对合同资产与应收账款分类标准为“合同待收取款项所对应的履约义务是否达成”。如果待收款项对应的履约义务尚未完成则划分为合同资产，如待收款项对应的履约义务已经完成则划分为应收账款。按合同收款条款，并经年报审计事务所确认，根据合同上的各项履约义务、履约时点及对应的发货款、考核款、质保金，按如下方式区分合同资产和应收款：

（1）产品发货中。因发货义务尚未完成，所有待收款项均确认为合同资产。

（2）最后一批发货完成至考核前。发货义务完成，尚未收到的发货款转为应收账款；尚未完成设备调试及考核时，未收到的考核款、质保金为合同资产。

（3）考核完成至质保期。未收到的考核款从合同资产转为应收账款，未收到的质保金为合同资产。

（4）质保期到期。未收到的质保金从合同资产转为应收账款。

四、案例企业新收入准则实施难点解决方案

案例企业在新收入准则切换难点的存在导致对企业会计信息质量不易执行标准化评判。如何针对性地解决上述难点，以利于探索未来进一步优化准则实施，并提升企业会计信息质量。案例企业针对订单式定制化制造企业的生产管理特征探索了如下方案。

1.依托财务信息化建设，推进业务与财务融合，提升业务处理的标准化程度。企业结合智能工厂、财务共享中心、项目化管理、集采信息化改造等一系列管理变革项目，推进收入、成本、损益等各模块业务处理的标准化程度，尽可能提升新收入准则操作的便捷性。

2.加强项目化管理，推进合同管理数字化进程。针对订单式定制化的企业合同条件的非标准性，案例企业通过加强项目化管理，推进合同管理数字化，修改合同模板、流程，以数字化工具满足个性化条款的管理。

3.持续优化管理水平，渐进式提升会计信息质量。案例公司制订了三年管理提升计划，对标世界一流企业，通过“找问题、强管理、求效益”管理精益求精方案，持续提升管理水平，近年已持续完成SAP提升、管理会计提升、业务财务融合等管理提升方案，逐步优化会计信息质量。