上市公司审计失败问题研究——以F公司为例

刘 琪

(西京学院会计学院，陕西 西安 710000)

0 引言

根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第六条，将舞弊定义为被审计单位内部人员或第三方故意使用非法手段以达到自身目的的行为。近年来行业监管日益严格，与此同时新型交易模式出现，财务领域产生了复杂的经济问题。正是这些复杂问题的产生，为财务舞弊提供了潜在的温床。差错更正成为财务舞弊者问题暴露后的人工调节器，监管部门不应将差错更正置于财务与审计之间的灰色地带，上市公司财务舞弊频繁暴露，显示出资本市场监管不利，公司治理与内部控制存在缺陷与不足。因此对财务舞弊进行研究分析，加强防范与治理颇具现实意义。

本文的主要贡献和创新点在于：首先，我国财务舞弊诱因研究集中在舞弊三角理论和内部控制理论，本文以另一研究视角——GONE理论为基础，分析并总结案例企业存在的问题。其次，“吹哨人”广泛应用于食品安全与新闻传播领域，财务范围内较少涉及。本文在防范舞弊措施方面结合社会热点，通过“德勤”举报事件引入“吹哨人”制度防范财务舞弊。最后，针对财务舞弊的帮凶——会计师事务所，创新性地提出会计师事务所分类建设，为目前事务所业务承接数量与审计质量不匹配提供参考方向。

1 F公司财务舞弊起始分析

1.1 财务舞弊手段回顾

F公司舞弊行为起源于合计6 200余万元长期挂账的应收账款。为了避免计提坏账，F公司选择与关联方进行虚假交易，通过自行垫付资金将应收账款进行虚假周转的方式粉饰财务信息。在证监会发布问询函的情况下，F公司向公众发布关于前期会计差错更正及追溯调整的公告。

1.2 基于GONE理论的F公司财务舞弊原因分析

G(贪婪)：舞弊的根源在于资本的逐利性。F公司的核心产品MLCC市场占有率高但属于低端产品。从个别趋势上看，某品牌电池爆炸事件的发生，导致企业全面整顿产品质量并调整管理体系，使得MLCC交货延期，行业供给收窄。从整体趋势上来看，2016年起日某家电子元器件企业开始内部战略转型，先后转产高容量小型化的高端MLCC，因此当时主营低端MLCC的F公司，因短时间内市场的空白，迅速获得低端市场的青睐，订货量大幅度增长超20%。在其他因素相同的情况下，资本的逐利性会主动使其向高毛利产品靠拢。因此F公司管理层基于经济理性人假设，存在为追求高额利益而进行财务舞弊的可能。

O(机会)：舞弊事件的发生，多是缺乏有效的外部监督与内部制衡，才使得个人或组织的行为得以便利，进而产生财务不端现象。

作为外部的会计师事务所，在承担企业财务报表审计工作时，能否要求审计人员保持职业谨慎和职业道德，能否客观公正地进行审计工作，是导致财务舞弊行为发生的另一导火线。身为经济“看门人”，一方面审计人要维护正义，独立于被审计单位进行真实的财务审计；另一方面，注册会计师在股东的委托下进行审计，这就造成了股东花钱自己审自己，其目的便是履行正常的年报审计程序，满足证监会的要求，而事务所也不希望失去客户，因此在两难困境下不得不选择迁就客户，按照客户要求进行财务审计。截至2017年，F公司一直由X会计师事务所进行审计，到了2018年却突然更换成为另一家会计师事务所。会计师事务所异常更换的原因往往是财务舞弊的外在表现，并且从已披露的审计报告来看，X会计师事务所并未体现应有的专业水准。

1.2.1 银行存款与利率的剧烈变动

就F公司舞弊事件来看，发生剧烈变动的正是货币资金。从报表间的勾稽关系来看，企业将大量资金存放银行会产生活期利息，在账务处理上体现为，借“银行存款”，贷“财务费用”。通过搜集F公司年度审计报告及附注可得到如下数据(见表1)：货币资金项目在2018年产生了剧烈的变动，变动率高达261.2%。货币资金项目中金额最大的是银行存款，证实银行存款期末余额准确性最直接的程序便是银行函证，而银行函证涉及到被审计单位授权、审计人员制作发函、银行处理、事务所收回等环节，每个环节均可能出现财务舞弊的可能性。其实F公司自2016年起，便开始利用自有资金，辗转腾挪进行应收账款的处置。

表1 F公司2016—2020年部分财务报表附注

计算利息收入对银行存款的覆盖率，也就是通常所说的存款利息率(见图1)，2016年为2.3%，2017年降至1.01%，2018年更是降至0.59%，几乎逼近银行活期存款利率。F公司的银行存款利率显然低于同期银行存款利率的水平。因此这在一定程度上说明，F公司的自有资金存在问题。

数据来源：巨潮资讯网。

1.2.2 异常的坏账计提比例

根据企业会计准则的规定，对应收账款进行坏账计提属于会计估计，由各企业自行决定。就F公司来看，应收账款按照“账龄百分比法”计提坏账。如表2所示，通过对比分析与F公司同行业的其他几家公司在2016年对坏账准备的计提比例情况，可以看出，F公司对应收账款的管理是存在极大风险的。F公司在2016年针对长期账龄的应收账款计提坏账的比例，明显远低于同行业水平。那么在F公司较低坏账计提比例的情况下，很可能少记坏账损失，虚增利润。就X会计师事务所而言，显然没有在审计过程中保证专业能力与独立性。

表2 电子元器件行业部分企业应收账款坏账计提比例表

在F公司内部治理层面，其董事会下设战略委员会、审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会。但在企业2018年发布的年度报告中，未曾提及审计委员会会议具体情况。审计委员会直接向董事会负责，董事会如果被内部人或少数者控制的情况下，内部控制几乎是真空状态。正如F公司否定意见的内控审计报告所述，企业舞弊的开端是利用应收账款进行体外循环，避免坏账计提，进而虚增利润。这种行为在企业内部控制正常的情况下，属于重大事项，要进行层层审批，集体决策或者联签。舞弊行为的发生恰恰证明，F公司的内部控制是存在缺陷的，正是这样的漏洞为F公司财务舞弊提供了机会。但是通过查阅F公司企业内部控制审计报告，近年企业内部控制仅在2017年度被出具否定意见。企业内部控制的制定与落实并非一日之力，而是需要企业全体职员执行并及时纠正的。因此这也在一定程度上说明会计师事务所对企业内部控制审计存在不足。

N(需求)：F公司2015年宣布收购B科技公司100%股权，并且承诺B公司科技在2015—2017年3年扣除非经常性损益后归属于母公司的净利润分别不低于4 500万元、5 100万元、6 100万元。F公司在2017年顺利完成业绩承诺后，2018年业绩大幅度下滑，净利润较上年降低5 000余万元，下降比例高达80%。这样的异常现象引起深圳证券交易所的关注，深交所向F公司下发了问询函，F公司的回复是B科技公司扩大市场调整份额，调整营销策略，综合导致产品毛利下降。但是与B科技公司业绩形成鲜明对比的是，F公司2018年实现营业收入45.8亿元，同比增长36.51%；净利润10.17亿元，同比增长312.06%。这样显著的差异一定程度上说明了：F公司为了保证业绩承诺顺利实现，在不触发主体业绩补偿性义务的前提下，进行精心的财务舞弊。

E(暴露)：暴露的可能性低或者暴露成本低助长了财务舞弊的氛围。就F公司来看，其实际控制人是某省国资委，其高管人员很可能存在侥幸心理，认为暴露可能性低进而实施舞弊行为。其次，信息不对称导致广大预期使用者很难知晓内幕消息，只能通过外部途径，寻求信息支持。财务舞弊成本低，违规收益高，无论是金钱还是名誉亦或舞弊者追求的其他利益，与违规成本始终是不匹配的，因此造成舞弊事件不断发生的局面。

2 防范财务舞弊的具体措施

2.1 鼓励“吹哨人”吹哨，做好制度监督

“德勤举报事件”是“吹哨人”制度成功运用的范例。财务舞弊事件对审计行业的诚信性，带来了巨大的挑战，同时也使各利益相关方对委托——代理问题产生了新的思考。适时引入“吹哨人”制度，串联建立起注册会计师，被审计单位和“吹哨人”之间的关系，当知情人在发现异常情况时及时吹响哨音。

“吹哨人”是指对企业异常行为的知情者，包括企业内部与外部人员。在“吹哨人”制度的本土化使用时，需要参考英美国家的先进经验。首要问题也是核心问题是对“哨音”正确性的检验。内外部监管机构在收到“哨音”时，需要广泛搜集证据，执行大量程序，通过事实去论证“哨音”的真伪。其次需要对“吹哨人”的身份进行保密。基于我国传统文化的影响，容易将“吹哨人”与“告密人”混淆，“吹哨人”通过主观判断，担心打击报复而选择“闭哨”。这里需要站在商业伦理与道德的角度来看看待。“吹哨人”是基于善意视角，从维护社会公众利益出发的群体。因此监管部门需要在社会宣传“吹哨人制度”，加强对“吹哨人”信息的保密以消除“吹哨人”的潜在顾虑。最后监管部门需要加强对“吹哨”行为的激励。我国对“吹哨”行为的奖励多是道德表彰，在缺少了物质激励的情况下公众对参与“吹哨人”建设的积极性不强。

2.2 丰富内部控制审计报告，披露关键信息

虽然我国对上市公司信息披露的程度要求越来越高，由“注册制”改为“核准制”，加大对行业的监督与信息披露义务，但是就企业内部控制审计报告而言，还存在一定的漏洞。内部控制审计报告过于“格式化”，虽然被审计单位的审计机构不同，但是各家出具的内部控制审计报告，除了审计结论外，其余部分大致相同，极度缺乏对审计过程与关键审计事项的披露。这也就导致了广大财务信息的预期使用者，只能选择相信注册会计师的结论，依据报告内容进行经济决策。因此，针对内部控制审计报告，可以向财务报表审计报告改革方向靠拢，增加注册会计师特别关注的信息，适当披露审计流程，增强预期使用者对报告的信赖程度。

2.3 加快银行函证电子化建设，借助函证平台集中管理

近年来，很多审计失败案例均暴露出银行函证业务存在的问题，亟待从根本上加以解决。从函证的生成流程来看，要经过制作、打印、邮寄、收回、保管等过程；从函证的流转角度来看，要经过被审计单位、会计师事务所、邮政单位、商业银行等场所。每个环节均存在人为介入进行财务舞弊的可能，从实务角度来看，银行函证准则已经远远落后于目前银行与会计师事务所流程处理的高度数字化现状。推动行业信息化与数字化建设，是加快实施国家信息化发展战略的基本内容。

电子化函证的落地与施行，既离不开制度的保障，也少不了资金的帮扶。因此一方面要做好顶层设计，不断完善审计准则中有关电子函证的细化要求，为实现银行函证、乃至往来函证的标准化、统一化、数字化做好长远道路规划。在实践的过程中应吸纳包括审计人员、企业财务人员、函证平台人员等实务工作者提出的更多针对性建议，为实现函证流程再造打下坚实基础。另一方面要加大资金支持。数字化函证的处理流程颠覆了传统函证，将整个函证压缩为：事务所人员函证申请、企业网银端授权、信息搜集、函证发送、银行处理、回函反馈这六个环节；时间上也从传统的2周左右压缩至数分钟内。依托于区块链技术的电子化函证平台，极大地提高了函证效率和效果，但要将全国范围内的银行集中在一个平台进行函证，并且实现银行间数据的互联互通，并非易事。因此，平台的建设需要财政加大资金扶持，通过专项资金拨付给予财政补贴，协助各责任相关方进行数字化函证平台建设。

2.4 试点施行会计师事务所分级分类建设，提升审计质量

截至2020年12月，全国上市公司已达到4 181家，分布在制造业、运输业、农林牧渔业等19个大类行业中。会计师事务所作为提供审计服务的第三方，面对不同行业，不同规模的客户，如何保证自身审计质量，向广大预期使用者提供高水平的审计信息，是事务所要面临的挑战之一。事务所签约时往往会忽略客户的行业性质，进而后续审计程序开展过程可能存在实质性的阻碍，导致审计质量的下降。上市公司所处行业将近50%是制造业，达2 659家，对事务所来讲，制造业审计频率总体上较高；而对于如教育行业和居民服务行业，整个A股市场的公司数量总和在10家以下，那么对于事务所而言，可能存在可参照经验较少而导致审计失败的情况。因此，根据行业性质划分审计业务，发挥事务所专长，可能是未来防止财务舞弊的建设方向之一。

3 结语

本文以F公司审计失败为例，深入分析其财务异常情况，并给出具体可行性建议以减少财务舞弊事件发生。通过分析此案例启示，不仅要做好企业内部建设，加强内部控制对风险防范与公司治理的积极影响，同时也要规范会计师事务所审计业务。通过企业内部与外部的合力才能最大程度地降低审计失败概率。