新收入准则在勘察设计企业的应用研究

■郭建琴

经济的快速发展导致企业间的交易事项日趋复杂，收入确认和成本结转面临越来越多的问题，原有的收入准则难以对收入进行准确计量、确认。国际会计准则中关于收入的部分也进行了修订，设定了统一的收入确认五步法模型，要求收入确认更加准确及时。在此背景下，财政部于2017年7月正式颁发了新收入准则，上市企业于2018年年初开始实行，非上市企业于2021年年初开始实行，这标志着勘察设计企业进入新收入准则时代，收入确认方式发生了转变。旧准则下，收入确认的依据是“风险和报酬的转移”，而新收入准则将该依据更改为“控制权的转移”，二者存在本质上的区别。旧准则要求企业确认收入的前提是商品或服务的风险和收益已经转移给对方，而新收入准则强调商品或服务控制权的转移。

在收入确认的步骤上，新收入准则也更趋近国际准则，将企业确认收入的过程划分为五个步骤，此次修订对勘察设计企业产生较大影响，勘察设计企业属于技术密集型企业，对外多提供定制化专业服务，在提供了服务后，该项服务伴随的风险并没有随之消失，由于商品或服务的风险未完全转移给客户，在原有收入准则下不可确认收入，而新收入准则对收入确认步骤的明确为勘察设计企业提供了更多可能性。此外，由于勘察设计企业为客户提供的服务十分复杂，服务过程较为漫长，高度定制化的产品和服务无法明确量化，在会计处理上较为繁琐。因此，本文将探讨新收入准则在勘察设计企业中的应用，分析新准则的实施对这类企业收入、成本等计量产生的影响，为勘察设计企业更好地应用新收入准则提供参考。

一、新收入准则在勘察设计企业的应用

（一）勘察设计企业收入确认

新收入准则将收入确认划分为五步，新的确认方式会在以下方面对勘察设计企业产生影响：

一是识别合同内容，主要体现在合同变更上。在合同执行过程中，市场及交易双方的变动可能会导致合同变更，以往的收入准则在合同变更方面并未给出详细说明，而新收入准则在这方面进行了细化，根据具体情况分为三种处理方式，这对企业的合同规范性提出了更高要求。勘察设计企业承接的业务周期较长，从调研、设计、执行到验收需要长期跟进，可能需要变更合同条款。在原有收入准则制度下，企业拥有的主动权较高，而在新收入准则规定下，合同变更不仅需要交易双方达成一致，可能还需要第三方监理单位进行合同变更确认，对合同变更的性质和类型进行敲定，企业必须要严格按照合同变更类别选择处理方式。部分勘察设计企业存在明显的合同管理漏洞，在合同签订时把控不严，在规范性、严谨性上都有所欠缺，新收入准则明确了合同管理重要性，对勘察设计企业加大了约束力度。

二是确定交易价格，新收入准则引入了可变对价这一概念。具体来讲，交易价格受到多种因素的影响，企业需要尽可能多地考虑到各种因素，如融资成分、非现金对价等，可变因素产生的影响应当反映在交易价格中。新收入准则对可变对价的强调要求企业准确确认价格，勘察设计企业承接的业务多为定制化服务，项目周期长，因项目执行产生的奖励、罚款、融资等较为常见，这些事项本身可能影响交易价格，需要财务人员更加精准地确认收入，结合过去的交易情况和未来的预期，符合新收入准则的要求。另外，由于项目性质特殊，勘察设计企业提供的商品或服务具备很强的不可替代性，客户可能掌握较高的话语权，在这种情况下，折让或返利的销售方式较容易被勘察设计企业接受，那么在新收入准则约束下，勘察设计企业就需要重新确定交易价格。

三是明确收入确认时点。新收入准则下，确认收入的条件更加严格，对勘察设计企业收入确认产生影响。新收入准则将履约方式分为时段履行和时点履行两种，不符合时段履约方式的单项履约义务按照时点方式确认收入。勘察设计企业的交易事项周期较长，为了保证业绩的稳定性，企业需要满足某一时段内确认收入的条件，需要满足三种情形之一：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”“客户能够控制企业履约过程中的在建商品”与“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项”。根据勘察设计企业交易事项的性质，企业最容易满足的是第三条，因此，在新收入准则颁布后，勘察设计企业可能更加关注自身商品或服务的不可替代性。

（二）勘察设计企业结转成本

为准确结转成本，新收入准则增加了一些会计科目，具体如下：

一是合同履约成本。新准则规定，若企业发生的成本不在其他企业会计准则规范范围内，且该成本与合同有关，增加了企业未来履行义务的资源，且预计可以收回，则产生了合同履约成本，简单来说，企业为了履行合同义务而发生的成本就是合同履约成本。在实务中，勘察设计企业往往采用投入法结转成本，此方法也被称为里程碑法。当一项交易达成后，勘察设计企业需要就该交易形成台账，详细记录履约进度和变动情况，当项目达到重要节点时，按照约定结转成本，如20%、20%、30%、30%是比较常见的确认比例。值得关注的是，由于勘察设计企业承接的业务周期较长，各项成本变动较为频繁，企业需要按照准则约定进行减值测试，提高会计信息质量。

二是合同取得成本。合同取得成本属于企业的增量成本，即只有取得该合同才会发生的成本。在取得合同后，勘察设计企业需要明确合同取得成本的内容，如佣金费用等，约定该成本的摊销期，若摊销期超过一年，则反映在其他非流动资产科目，不超过一年的反映在其他流动资产科目。

三是应收退货成本。附有销售退回条款的交易常发生应收退货成本，在这样的交易活动中，企业应当合理估计退货率，将预计将退回的商品作为一项资产。勘察设计企业应当在确认收入时对退回率进行估计，这并不是来自个人主观判断，而要结合客户的信用状况、以往项目的执行情况等进行综合判断。

（三）勘察设计企业会计核算

新收入准则的出台带来了新的收入确认和成本结转方式，企业的会计核算方式也会随之发生变化，勘察设计企业也不例外。在收入确认五步法模型下，企业在收入确认上有了更加明确的指导，收入确认步骤更加清晰。

新收入准则新增了会计科目，包括合同资产、合同负债、合同履约成本及相应减值准备、合同取得成本及相应减值准备、应收退货成本，这会对会计核算产生直接影响。根据项目执行进度的不同，企业产生的成本不再计入劳务成本，而是进入合同履约成本和合同取得成本科目，成本被划分的更加详细。而合同资产部分取代了原有的应收账款科目，合同负债则部分取代了原有的预收账款科目，科目设置更加明晰。

企业的财务人员应当按照新收入准则的要求进行会计核算，在核算过程中还需要关注增值税等各项税费的影响，按照业务性质及时留存原始凭证，做好备查工作。

二、勘察设计企业合理应用新收入准则的建议

（一）提高财务人员的专业素质

新收入准则的发布意味着企业需要及时调整会计核算方式，及时评估新准则的实施对企业产生的影响，财务人员贯穿于整个过程中，企业需要专业素质强的财务人员来完成转变。一方面，勘察设计企业承接的业务较为特殊，存在周期长变化多的特点，财务人员需要不断地调整核算金额，以保证账实相符，这对财务人员的要求较高。新收入准则的发布产生了新的会计科目，原有的账务处理需要进行过渡调整，这对财务人员的专业能力提出了挑战。另一方面，新收入准则此次修订对旧准则产生了较大的冲击，原有的会计处理方式与新准则不相匹配，在收入确认与成本结转方面也不够详细，为了适应新准则的变化，财务人员必须提高精确度和工作效率，深入学习新准则的内涵及新准则对财务工作产生的具体影响。企业应当为财务人员提供学习空间，注重对财务人员的培养，鼓励财务人员及时关注准则变动，将准则变化与企业实际发展状况结合起来，养成持续学习的习惯，培养对数据的高度敏感性。

（二）提高内部沟通效率

新收入准则要求财务工作与业务进展密切联系在一起，保证业财融合，希望财务信息可以准确反映业务履行状况。随着企业的快速发展，财务人员已经不单纯是记录者，他们需要了解业务模式和经营状况，从被动变为主动，业财融合也越来越流行，这在勘察设计企业中表现地更加突出。勘察设计企业的项目周期长，从项目调研、设计、到执行、验收等方面都需要各个部门通力合作，包括但不限于市场部、法务部、设计部、财务部、质量部等多个部门，各部门间的信息沟通成本可能很高。许多业务信息都不是财务人员可以获得的一手信息，也不属于财务人员的专业范围内，需要业务部门及时将关键信息传达给财务人员，作为会计处理的依据。为了提高工作效率，勘察设计企业可以为每个项目安排专人负责对接，及时将各部门所需信息传达出去，跟进项目进展，将各部门信息进行同步，加强部门间的联系，提高财务核算效率，符合新收入准则的要求。

（三）做好合同管理工作

新收入准则的修订突出了合同管理的重要性，新准则对此也提出了新的要求。勘察设计企业项目周期长，在合同管理上需要多加关注。许多勘察设计企业存在合同管理漏洞，多表现为口头合同，变更随意，不利于企业进行项目监控。企业应在项目初期对未来的履约进度进行合理预估，对多方责任和义务进行约定，尽可能完备地制定合同。在合同执行过程中，项目执行情况需要和合同挂钩，企业也需要安排专门人员进行定期维护，若发生合同变更，则需要严格按照新准则规定完成变更。

三、结语

2021年年初，新收入准则全面执行，本文探讨了新收入准则的实施对勘察设计企业产生了哪些影响。具体来讲新收入准则的发布对勘察设计企业的收入确认和成本结转工作带来了新变化。勘察设计企业具备专业性强、合同履行周期长等特征，新收入准则下的收入确认五步法给勘察设计企业确认收入提供了明确引导，在成本结转上的规定也更加细化，这不仅要求企业的会计核算工作更贴近实际，也为企业财务人员提出了挑战，为了保证企业合理应用新收入准则，企业可以对财务人员加大培养力度，提高相关人员的专业度，降低内部沟通成本，提高合同管理质量，为加快应用新收入准则做好准备，这也是准则对各企业的要求。