股权激励会计处理问题研究

周杨 天健会计师事务所（特殊普通合伙）

股权激励主要是将企业的经营绩效和个人利益充分连接，上市公司可以通过股票升值创作的效益来对企业员工进行有效激励，初创企业可以利用转让股权获得经济效益对员工进行有效激励。目的都是在于留住核心员工，让员工把工作重心放在如何促进企业长效发展上，同时也可以对管理层的一些短期行为科学约束，从根源上减少道德风险问题的出现，为企业创造更多的效益。从会计准则角度来说，股权激励也被称之为“股份支付”，结合相关要求，采用不同的股份支付方式，如现金结算、权益结算等。因为我国在股权激励体系建设上有待完善，相关工作经验不丰富，在实际股权激励会计处理中将会面临一些问题，影响股权激励的顺利发展。

一、股权激励内涵概述

通常来讲，上市公司的股权激励指的是把公司股票作为重点，对被激励主体提高一定经济效益，让其效益和企业效益保持高度统一，从而尽职尽责的给企业更好发展提供服务的一种长效性激励对策。在股权激励的作用下，可以让企业治理结构发生变化，加强成本控制管理，在维护企业自身利益的同时，促进企业健康发展。在开展股权激励工作中，需要结合实际情况，制定详细的激励计划，从各个层级入手，对人员行为科学规范和约束，为企业挽留更多的优秀人才，从而实现企业科学治理。但是，在实施股权激励过程中，可能会导致管理者为了自我保护而做出一些损害股东利益的行为，如果股权激励使用比较随意，非但不能达到原有的目的，还会加剧企业压力与负担，营造一个不公平的工作环境，影响企业发展。

二、企业常用的股权激励模式

（一）股票期权激励

期权作为金融衍生工具中的一种，是金融行业中资本运行广泛采用的一种方式。股票期权激励作为股权激励机制在管理层激励中普遍应用的方法，股票期权激励内容包含了：企业为被激励对象提供在未来约定价格购买一定数量企业股票的权限，但是这种权限需要在满足行权要求以后才能落实，常见的行权要求在于提高企业整体绩效、实现股价快速上涨等。在未来股价远远超出约定价格的情况下，激励对象可以使用该权限，其中高于约定价格的部分是其盈利的部分。如果小于约定价格，激励对象可以放弃权利。

（二）限制性股票激励

限制性股票包含两类，第一类限制性股票激励指的是，由企业向激励对象授权一定数量的企业股票，但是这种股票需要满足相关业绩要求或者工作年限以后才能转让。激励对象在确定等待时间或者满足相关要求前，将会受到持有股票但是无法转让从中获利的约束。第二类限制性股票需满足相关条件后才能获取股票，授予的是股票权，类似股票期权激励。

（三）股票增值权激励

股票增值权指的是激励对象从企业中享有一定权限，该权限让激励对象能够在一定时间内获得由企业股票价格上涨而产生的利益。其中，激励对象只是根据企业特定股票来获得收益，并非享有该股票，因为激励对象没有购买这种股票，因此不能让其享有这种股票的权限。由于企业在为激励对象提供股票增值权过程中，激励对象没有真正获得股票，而是在满足相关要求以后才能获得效益，所以股票增值权也被称之为现金增值权。

（四）控股股东股权转让

控股股东股权转让适用于未上市企业，指的是企业控股股东把自己持有的企业股权通过最小的价格出售或者转让给企业管理者或者技术人员。控股股东希望通过股权转让方式为企业挽留更多的优秀人才，调动其工作积极性，实现企业更好发展。对于控股股东股权转让这种激励方式来说，不会让企业总股本不断增多，和其他激励方式比较，不会让企业股权结构发生变化。

三、股权激励会计处理问题

（一）支付方式不明确

在会计准则中，对不同的股权激励方式有着不同的处理方式，这给企业会计处理工作开展增添一定难度，并且也会给企业调节利润提供可能。对于权益结算来说，需要结合期限要求，完成相关费用统计工作，同时结转权益，行权以后无须调整相关科目。如果是以现金结算的股份支付，在等待期限中需要根据当时公允价值来确定成本费用，同时需要确定企业的负债。行权以后，对负债公允价值变化情况计算当期损益。如果企业股票价格发生下降现象，现金结算支付方式的相关费用比较少。如果股票价格发生上涨现象，权益结算的相关费用也会相对较少。不管哪种会计处理方式，在成本信息记录上将会有着一定差异，有利于企业调节利润。

（二）公允价值确定不合理

根据企业会计准则的规定，股票期权激励需采用期权定价方式来计算股份支付费用。但是准则并没有对期权模型选择进行明确要求，不同模型在参数上也会存在一定差异。并且参数选择标准不同，比较随意，导致企业结合不同模型计算的价格各不相同。这种潜在调节性，导致企业可以采用不同公允价值来对利润进行调节。与此同时，可行权条件与企业业绩有着一定的关联性，但是在我国企业实施过程中，主要是企业自行决定，一些企业行权条件设定比较低，无法对企业管理层进行有效约束。

（三）股份支付信息披露不充分

当前，股份支付信息在披露上可能会出现一些问题，具体表现在企业在披露股权支付信息过程中信息披露不完善。并且一些企业在信息披露方面主要以基本信息为主，但是如果股份支付过程中的行权数量、预计行权数量等没有做到全面披露，而股权激励可以有多种方式，这些信息披露对投资者来说是非常重要的。

（四）股权激励费用化暂时性差异会计处理不明

在实务中，因为缺少股权激励对应企业所得税处理问题的明确要求，企业对于这部分会计处理方式缺少全面性。因为当前在会计和税法方面对股权激励处理提出的要求有所不同，从而引发所得税会计处理问题。由于在税收政策中关于股权激励处理方式要求不充分，企业无法对股权激励严格按照会计准则要求实现所得税处理，从而出现披露报表信息不真实的状况。

四、股权激励会计处理问题的处理对策

（一）加强对股权激励中会计估计的监管

会计准则应对股权激励会计处理提出明确要求，实务中企业需要严格按照准则标准实施。企业中涉及的会计信息应该及时披露，尤其是估计的信息，对于未来可行权的激励对象数量需要结合人力资源部门信息系统进行统计与调查，不可凭借财务会计人员主观判断进行。企业在对会计估算信息披露过程中，需要对比实际行权期和前期预估行权数量，对于数额比较大的，需要对偏差差异原因进行调查，如估计错误造成的会计偏差，应该实施追溯调整。针对企业未来业绩预估，需要和当年实际情况比较分析，对于预估和实际偏差比较差的，会计准则要求企业在报表披露中查明偏差原因。如果是操作会计利润，需要确定前期会计错误，对其追溯调整。

（二）更新股权支付准则与公允价值计量准则同步

通过对我国股份支付准则比较分析，不同的公允价值定价方式得出的利润结果差异比较大，我国股权激励处理中存在的问题在于公允价值取值方式与相关系数不具体，缺少具体的操作标准，企业如果采用公允价值计价方式可能会存在一定的操纵空间，使得企业选择一些对自己比较有利的计算方式，并非选择正确的计算方式。在这种情况下，要求股权激励计算方式选择需要参考国际会计准则要求，确定具体的期权定价模型，分析不同计算方式特点和优劣势。在定价模型参数选择过程中，不同取值标准应选择当期国债利率，股价波动过程中可以选择6个月内的数据。如果企业财务人员水平比较有限，无法采用B-S定价模型，或者在参数选择方面存在争议，可以选择比较简单的二叉树定价模型。如果企业是上市公司，则可以采用股权激励计划授权日的收盘价格当作公允价值。如果是没有上市的IPO公司，其在公允价值计量选择过程中，可以结合公允价值量准则要求实施。由于私募基金作为构建在双方谈判基础上，同时在投资之前私募基金将会对企业整体情况调查分析，因此选择与市场报价基本相同的私募基金支付的股权对价是非常必要的，近阶段内可以使用私募基金投资的，可以根据其购买价格确定公允价值。如果在此过程中产生大量的私募基金投资，需要按照谨慎性要求合理选择公允价值。如果有充足证据表示该价格为附有条件或者具体要求，这种价格能够量化，在此价格基础上对量化值调查与分析。如果没有私募投资，可以把净资产当作公允价值，但是这种价值通常会小于实际公允价值，所以需要将其作为备选方案。

（三）加强对股权激励信息披露

为了更好地完成股权激励会计处理工作，需要做好和股权激励相关信息的披露，具体来说，应该对股权激励获得企业股权情况整体披露，除了要对股权支付对企业可能带来的影响披露之外，还要对其未来发展产生的影响进行披露，保证信息披露的全面性和真实性，对股权激励实施情况深入考察，实现事前、事中、事后全过程监督管理。对于股份支付会计准则中公允价值模型和相关参数的选择，以及会计估算方式的不同，可能会被股权激励企业所使用，选择对自己发展有利的方式完成计量工作。但是结合当前股份支付准则要求来说，没有对信息披露提出严格要求。在这种情况下，提高对股权激励计划的披露标准是非常必要的，可以根据国际会计准则要求实现对股权激励事项的全面披露。一方面，要求企业对其选择的股权激励期权定价模型的缘由具体说明，同时对定价模型中的各项参数选择标准科学披露，如股权激励过程中公允价值调整，对于这种事项的调整过程和调整标准进行信息披露。另一方面，在会计估算方面应该对其估算依据和实施过程进行有效披露，如后期产生重大调整，应该对其调整过程和要求进行说明，分析导致差异出现的原因，如果是重大会计差错，应该及时追溯调整。

（四）明确股权激励暂时性差异的会计处理

结合股份支付准则要求，企业会计准则设定相对比较简单，不具备指导意义。企业需要结合股份支付准则要求，根据企业会计准则中相关标准完成企业所得税会计处理工作。在授权日开始，会计方面无须处理，而股权激励也没有产生一定支出，这种情况下不存在暂时性差异。在等待过程中，结合股份支付会计准则要求，应在等待过程中结合会计准则要求计算相关费用，并且在企业所得税上不可对相关费用扣除处理，形成递延所得税资产。行权日需要结合激励对象支付的行权价与当天公允价格之间的差额来确定递延所得税资产。但是因为等待期计提的成本费用通常是根据授予日的公允价值进行计算，而行权日则是结合行权日公允价值来计算，在行权日出现递延所得税差额时，需要结合实际情况选择对应的会计处理方式，从而获得真实的会计处理结果。

对于企业内部股权激励，一般会包含诸多主体的股权激励，会计准则对其没有明确要求，使得这种业务在会计处理上缺少明确性，但是从实务角度来说，根据“成本收益配比原则”要求进行处理。一方面，该部分列支费用没有明确的支付价格，并且最终受益方为接受股权激励的一方。对于纳税主体来说，如果把股权激励费用在结算企业列支，而接受服务的企业并不是本企业，所以可能会出现税收流失的风险。例如，用A公司的股权激励子公司B的员工，从而给子公司B创造一定的效益，而A公司只是被当作结算方，无法从中获得一定效益，如果由于股权激励使得税务利润受到影响，造成A公司和B公司在税负方面出现明显差异。从税务监督管理角度分析，在接受服务方增值税缴纳便于税务部门的科学管理。结合国家税务部门提出的有关股权激励个人所得税问题通知要求，由受激励的员工在个人所得税缴纳方面，把相同对象的个人所得税与企业所得税在相同地区缴纳，便于接受税务部门的审核和监管。另一方面，有关企业工资薪金与员工福利费用扣除问题相关要求，工资薪金合理性要求在于，企业对员工发放工资过程中，已经按照国家法律要求履行企业对应的代扣代缴个人所得税职责，所以在接受激励方税前列支方面比较合理。但是由于缺少法律支持，在会计处理和信息披露上可能会存在一些问题，要求国家相关部门可以结合实际情况和业务需求提供一定的指导意见。

五、结语

总而言之，我国企业股权激励虽然已经获得了良好的发展成果，其在会计处理方面还是存在一些问题。要想将这些问题全面处理，需要在企业的高度配合下，对相关制度进行改革优化。股份支付作为一种长效的激励对策，将其科学使用，可以促进企业整体管理水平的提高，维护投资者自身利益，实现企业的更好发展。