中国非金融居民企业债权管理的现状及未来

胡海龙 山西焦煤集团有限责任公司

一、市场主体的分类

（一）从企业所得税法角度，企业可以分为居民企业与非居民企业

居民企业为注册地在中国境内或者注册地在中国境外但实际管理机构在境内的企业。

非居民企业为在中国境外注册且实际管理机构也在境外，但是在境内设立机构场所，或者在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得。

（二）从公司法角度，企业可以分为有限责任公司和股份有限公司；从合伙企业法角度，企业可以分为普通合伙企业和有限合伙企业

（1）股份有限公司名称中标明股份有限公司或者股份公司，公司股东以持有的股份为限对公司债务承担有限责任。

有限责任公司的名称中标明有限责任公司或者有限公司字样，公司股东以其出资额为限对公司债务承担有限责任，有限责任公司可以分为一人有限责任公司与国有独资公司。

一人有限责任公司的股东可以为自然人及法人。

（2）合伙企业分为普通合伙企业和有限合伙企业。

普通合伙企业，其合伙人全部为普通合伙人，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。

有限合伙企业，其合伙人由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

（三）按照从业性质，可以分为金融企业与非金融企业

金融企业，是指执行业务需要取得金融监管部门授予的金融业务许可证的企业，包括执业需取得银行业务许可证的邮政储蓄银行、国有商业银行、股份制商业银行、信托投资公司、金融资产管理公司、金融租赁公司和部分财务公司等；执业需取得证券业务许可证的证券公司、期货公司和基金管理公司等；执业需取得保险业务许可证的各类保险公司等。

截至2020年末我国实有市场主体13840.7万户，其中：企业4331.4万户。（数据来源于国家市场监督管理总局综合规划司发布的2020年全国市场主体发展基本情况），企业占市场主体的比例31.29%。因此研究的对象应该为企业，有必要开展对企业经营管理方面的研究。

二、非金融居民企业债权管理的分类

债权源于企业签订合同、侵权行为、无因管理、不当得利等。

非金融居民企业的债权即企业通过经营活动，在交易习惯下、与合作伙伴在互惠互利的关系中形成的对方暂时或长期尚未支付的款项。

债权的形成过程可以分为债权的发生与回收两个阶段，相应地债权管理也分为两阶段，两阶段管理如下：

债权的发生管理：也称债权的“前端管理”，即企业通过与相对方洽谈、按照本单位的销售政策进行产品销售、签订合同、完成供货等的管理。前端管理包括对单位的管理及个人的管理，前端管理的单位主要为销售客户，前端管理的个人主要为企业内部的职工。

债权的回收管理，也称债权的“末端管理”，即企业通过商谈、和解、诉讼等方式向债务方清缴债权，清缴的方式包括与债务人签订债权延期协议、债权债务互换、非货币性资产抵债等形式。

三、研究我国非金融居民企业债权管理的必要性

在我国的市场主体中，非金融居民企业占比较高。企业资产中的流动资产对于维持企业资金周转至关重要，因此有必要研究非金融企业的债权管理。

一个正常运营的企业，通过向对方销售产品、提供劳务、让渡资产使用权等，回笼资金来支付自身购买材料、职工薪酬等的运营费用。

如果一个企业对债权的形成把关不严或疏于管理，导致企业日益增长的债权在出生时就有各种先天缺陷，表现为债务方还款信誉不佳、缺乏偿债能力及经营不善、销售合同约定的结算周期过长等，导致对债权的末端管理或形成一定隐患。

如果一个企业对债权的回收管理不善或怠于管理，导致企业的债权回收不畅，资金不能按时回笼或不能回笼，企业的运营日趋西山、慢慢停滞，最终导致主体消灭。

四、我国非金融居民企业债权前端管理的现状

（一）非金融企业管理层对债权管理的要求现状

目前，非金融企业管理层对债权管理尚未有统一的认识，停留在片面化的管理。债权的形成与本单位的销售政策、销售模式等有关，债权的回收与所处地区经济环境的好坏、债务方的经营状况密切相关。由于债权的形成至收回是个动态的过程，难以形成较为明确的统一管理方法。

大部分非金融企业管理层对债权管理持积极态度，采取新的更为严格的销售政策、更为严格的债权管理制度等。新增债权的管理相对及时规范，历史遗留债权的管理较难开展。

（二）非金融企业债权会计核算的业财现状

目前的债权管理尚不能与业务完全一一对应。债权的发生能与发票、合同对应，债权的收回尚未明确至具体的业务合同。各单位的债权回收顺序不尽相同，对方单位也未明确指明。如果本年度的回款大于业务发生额，有的单位将差额作为以前年度债权的收回，有的单位将差额作为本年度债权的收回。导致各单位操作不一的原因为债务单位付款时未说明、各单位的管理要求不一样等。

（三）非金融企业债权会计核算理论现状

二〇〇六年十月，财政部下发关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知（财会〔2006〕年18号），指南中附录（会计科目和主要账务处理）有关债权的主要会计科目的明细核算要求如下：

应收账款可按照债务人进行明细核算、预付账款可按供货单位进行明细核算、其他应收款可按对方单位（或个人）进行明细核算、应付账款可按债权人进行明细核算、预收账款可按购货单位进行明细核算、其他应付款可按其他应付款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。

对前述6个主要会计科目国家会计核算规定仅要求进行明细核算，尚无明确的、具体的核算要求。由于没有具体的明确的核算要求，导致会计人员只能根据职业判断能力进行明细核算。

（四）非金融企业债权会计核算实践现状

会计信息化软件方面：目前市面上的会计信息化软件，有些软件可以在模块中增加不可视化的往来单位或个人的有关信息数据库，比如：自然人的姓名及居民身份证号码，企业的全称及统一社会信用代码（或注册号）等。有些软件由于软件自身的设计缺陷等尚不可实现增加往来明细单位或个人信息的功能。

规模为大中型以上的企业，由于债权债务单位众多，客观现实及管理需要对往来单位或个人的信息进行准确识别。小型企业的债权债务单位一般较少。

会计核算方面：一个单位的会计核算具体操作受限于本单位管理要求、核算软件的功能等。通过会计信息化软件，前述6个主要往来会计科目明细债权人或债务人的名称核算中，有的单位使用简称、有的单位使用全称、有的单位名称事实上已经更改但是账簿中未更改等。

五、我国非金融居民企业债权末端管理的现状

（一）非金融企业债权的审计监督理论要求

《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款实施函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

（1）以往审计业务经验表明回函率很低。

（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户。

（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

（二）非金融企业债权的审计监督实践工作

函证，是指接受审计委托的会计师事务所以被审计单位的名义向第三方（被询证者）发送纸质、电子或其他介质等形式的询证函，第三方（被询证者）按照要求在原询证函上以某种形式认可或不认可询证函所列示的信息并将原函回复至会计师事务所的过程，会计师事务所将回函结果作为获取的审计证据。

债权函证的形式分为积极式函证与消极式函证，其中积极式函证，是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式。

消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。

在年度财务报表审计中，会计师事务所通常对被审计单位的债权进行抽样函证，但不是全部函证。不能全部函证的主要原因为债务单位超常规数量，全部函证不现实、不合理且不经济。

会计师事务所以被审计单位的名义向债务单位直接发出询证函，由于询证函的回函地址为会计师事务所的住所地，因此被审计单位并无询证函回函原件或保存询证函回函的复印件。

未对全部债权进行实施函证，会计师事务所有时未必执行替代审计程序或替代审计程序不充分。对应收账款余额的函证，在考虑实施收入截至测试等审计程序所获取审计证据的基础上，根据被审计单位的相关收入确认政策，将应收账款余额所涵盖的交易核对至期后的相应收款单据或记录（例如现金收据、银行进账单、银行对账单等）、销售合同、销售订单、销售发票、提单（装运单或发货单）、客户签收和验收记录等一项或多项文件。

六、我国非金融居民企业债权前端管理的未来

（一）非金融企业债权会计核算的规范化

未来，对非金融居民企业债权明细核算提出了更高的要求，往来债权的明细债务单位必须是经过“双认证”，即自然人为姓名加合法有效身份证、单位为单位全称加统一社会信用代码（或注册号）。

在会计信息化软件中，增加往来单位或个人的有关信息模块。

建立会计明细核算中增加往来单位和个人信息的制度，规范信息维护的流程，让企业建立一个标准来规范会计核算中涉及的往来单位。单位信息管理部门或监督部门设置专门岗位对往来单位或个人信息进行维护，包括增加、修改、加入黑名单等。

（二）非金融居民企业管理层对债权管理要求的明确化

非金融居民企业管理层加强对形成债权的过程管理，规范债权的形成过程。制定与企业战略目标相适应的销售政策、分类确定对销售客户的信用额度。明确销售业务的审批流程，在销售额度内进行相应的审批。确定统一的销售合同模板，结算方式与结算价格尽可能线上操作，减少人为出现错误的可能。严格按照《企业会计准则第14号——收入（财会〔2017〕22号）》的规定确认会计收入。

修改现有销售部门及销售人员的工资制度，在与销售人员的劳动合同中增加销售回款的管理，例如因销售人员的工作失误导致债权难以回收，追究其法律责任等。销售人员的职工薪酬与销售回款密切相关。为了更好管控债权末端的管理，销售回款要与销售合同编号、销售人员姓名等一一对应。

（三）国家层面对债权核算要求的明细化

鉴于债权对一个企业的日常运营非常重要，债权回收的好坏直接影响企业的营运资本，影响企业的正常周转。建议国家出台一些规范性文件，增加债权明细核算的要求。例如：在非金融企业财务软件系统中，往来会计科目中涉及的债务人必须输入单位的统一社会信用代码（或注册号）、自然人的有效居民身份证号码。债务人必须为单位的全称及自然人的姓名。

国家市场监督管理总局应加强市场主体基本信息的上网管理，提高公众查询市场主体信息的速度。国有非金融居民企业通过专用通道与市场监督管理总局的市场主体信息进行比对，及时发现债务人有关信息的变化。

七、我国非金融居民企业债权末端管理的未来

（一）债权对账及函证的制度性要求

1996年6月17日起施行的《会计基础工作规范》（财会字〔1996〕19号），第六十三条规定，各单位应当定期对会计账簿记录的有关数字与库存实物、货币资金、有价证券、往来单位或者个人等进行相互核对，保证账证相符、账账相符、账实相符。对账工作每年至少进行一次。各种应收、应付款明细账账面余额与有关债务、债权单位或者个人核对等。

制度中虽然规定了对账要求，但未明确要求企业将对账记录保存以备查，导致实际工作中出现未取得询证函回函或无对账记录。

在国家制度层面出台有关往来对账及函证的强制性具体要求，例如：企业每年度对所有往来债权至少对账一次，可以年中对账，对账必须取得债务方的认可（加盖公章、财务负责人名章等），必须保存对账记录。又如年度财务报表审计时会计师事务所发出的往来询证函回函原件在被审计单位保存一份原件等。

（二）债权清收指标的“两个要求”

债权清收是一项很重要的工作，关系企业资产的质量。设计债权清收指标是一项很巧妙的工作，即不打击销售人员的积极性，也不设计不可能实现的指标。设计债权清收指标时，可以遵守约束要求和酌量要求即“两个要求”，约束要求为在业务量没有增加的情况下债权绝不能增加及陈旧欠款必须减少，酌量要求为信誉好的企业清收力度可以减缓及新增债权可以适当降低清欠力度。

（三）债权回款的规范化及明细化

各行业企业、个人付款加强付款备注的填写。一方面银行出台具体的填写规范，加大对市场主体的宣传教育，营造良好的氛围；另一方面市场主体付款或收款时双方应指定或约定该笔款项对应的业务合同。