社会救助审计：一个基本理论框架

郑石桥，李 瑶，邹艳红

（南京审计大学，江苏 南京 211815）

一、引言

社会救助，是指国家和社会对由于各种原因而陷入生活困境的公民，给予物质接济和生活扶助，以保障其最低生活需要的制度①详见https：//baike.baidu.com/item/社会救助/1188163？fr=aladdin。，它是一项托底线、救急难、可持续的基础性制度安排，也是社会稳定的基础和社会文明进步的标志。现实中，政府及相关责任主体积极履行社会救助责任，但失职失责、贪污、违规等问题时有发生②详见《山西通报7起低保领域腐败和作风问题典型案例》，http：//www.ccdi.gov.cn/yaowen/201812/t20181205_184574.html，2018年12月5日。，一些法律法规及制度仍存在一定缺陷［1］，审计以其固有的纠错功能成为了社会救助制度的重要组成。国务院颁布的《社会救助暂行办法》明确规定，“县级以上人民政府财政部门、审计机关依法对社会救助资金、物资的筹集、分配、管理和使用实施监督。”

社会救助审计要在社会救助制度中发挥纠错功能，前提是建立科学的社会救助审计制度，而从理论上正确认知社会救助审计制度的各基础性问题，是科学建构社会救助审计制度的前提。本文以经典审计理论为基础，从理论上阐释社会救助审计各基础性问题，提出关于社会救助审计的基本理论框架，以期深化人们对社会救助审计的认知，并为科学建构社会救助审计制度提供理论参考。

二、文献综述

现有文献中，关于社会救助审计的研究并不多见，若以篇名中出现“审计”“城市低保”“农村低保”“城市医疗救助”“农村医疗救助”“自然灾害救助”“教育救济”“特困人员供养”等词汇进行检索，截至2021年4月1日，中国知网中相关文献仅有十余篇。

在这仅有的十多篇文献中，有的涉及社会救助审计需求。例如，汪冰等［2］认为，城市居民最低生活保障制度对城市困难居民意义重大，审计部门对城市低保专项资金具有法定监督职责，对于实际操作中存在的问题需要审计人员进行真实披露和反映。

有的文献涉及社会救助审计目标。例如：汪冰等［2］提出城市低保资金审计应以维护弱势群体的根本利益为出发点，以促进资金规范安全有效运行为着眼点，以促进建立和完善社会保障体系为长远目标。蔡伟［3］提出开展低保和医疗救助资金专项审计应摸清各级政府对低保和医疗救助资金投入、支出、结余规模情况以及低保和医疗救助制度建设、执行情况，揭示有关部门和单位在低保和医疗救助制度运行、政策执行、资金筹集管理使用和业务管理中存在的突出问题，通过揭示问题，深入分析产生问题的原因，提出规范资金管理、强化业务流程、完善政策措施等方面的对策建议。

有的文献涉及社会救助审计内容。例如：汪冰等［2］认为在城市低保资金审计中，低保对象人数、低保资金筹集，以及资金的审批、发放、使用、管理等都是需重点关注的内容。刘斌良［4］在对江苏省10个县（市、区）政府管理的城市居民最低生活保障资金进行审计后发现，各地政府制定的低保标准差距较大。彭华彰［5］在研究中探讨了城市居民最低生活保障资金审计、农村五保供养资金审计、救灾资金审计、专项救助资金审计。蔡伟［3］提出在低保和医疗救助资金审计中，应重点关注制度建立及政策执行情况、资格审查审批和发证情况、资金管理使用情况、对低保和医疗救助对象后期的动态管理情况。此外，还有一些学者研究了自然灾害救助的绩效审计［6-8］。

有的文献涉及社会救助审计方法。例如：吉林省洮南市审计局研究人员［9］提出从拨付城市低保专项资金源头、发放低保专项资金票据、账表核对、调查取证、城市低保对象档案信息、跟踪低保户收入查补助标准等方面入手对城市低保资金进行审计。蔡伟［3］提出采用综合分析、数据比对、实地调查等方法开展低保和医疗救助资金审计。汪冰等［2］认为可将低保审计作为专项资金审计，并提出统一制订方案、分散实施的审计组织方式。曹艳华［10］提出可采取看、问、查、审四举措开展农村低保审计。

此外，有的文献涉及社会救助绩效评价指标［11-12］和社会救助绩效评价方法［13-14］，这对社会救助审计内容和审计方法也有一定的启示意义。

综上可以看出，既有研究虽然涉及社会救助审计制度的某些基础性问题，但并非专门对这些基础性问题进行深入研究，目前对社会救助审计制度的基础性问题尚缺乏系统的理论阐释。本文以经典审计理论为基础，分析社会救助审计的基础性问题，提出关于社会救助审计的基本理论框架。

三、理论框架

根据经典审计理论，各类审计的基础性问题都包括审计需求、审计本质、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用8个方面，社会救助审计也不例外。同时，经典审计理论对基础性问题的分析是以资源类委托代理关系为基础，因此，本文需在勾画社会救助委托代理关系的基础上，再从理论层面阐释上述8个基础性问题。

（一）社会救助委托代理关系的基本框架

社会救助要对陷入生活困境的公民给予物质接济和生活扶助，救助过程中必须依赖于一定的经济资源，而经济资源的筹措、管理和使用会涉及较多利益主体，因而社会救助中存在多种经济关系。通常来说，社会救助的责任主体是政府，但企业、社会组织、个人也可以适当方式参与社会救助，由此，社会救助经济关系可区分为两种，一种是政府出资的社会救助经济关系，另一种是非政府出资的社会救助经济关系［15-16］。由于政府出资是社会救助的主要资金来源，故本文着重以这种类型的社会救助为背景来分析社会救助审计。

根据国务院颁布的《社会救助暂行办法》及配套法规，政府出资的社会救助经济关系的基本情况如图1所示，由于这些经济关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学意义上来说，这些经济关系都属于委托代理关系［17］。

图1 社会救助委托代理关系

图1中的委托代理关系共有14种具体情形，大致可区分为资源类、合约类和法定类3种类型。其中的社会救助管理部门是政府设立的对社会救助承担责任的政府职能部门，民政部门统筹社会救助体系建设，卫生健康、教育、住房城乡建设、人力资源社会保障、医疗等部门，按照各自职责负责相应的社会救助管理工作。社会救助经办机构在城市由街道办事处设立，在农村由乡镇人民政府设立。特困人员供养机构、流浪乞讨人员救助管理机构通常由民政部门设立。

资源类委托代理关系是以资源托付为基础形成的委托代理关系，属于这种类型的共有6种情形：本级政府与社会救助管理部门的关系（标识为①-1）、本级政府与本级财政部门的关系（标识为①-2）、本级政府与街道办事处/乡镇人民政府的关系（标识为②）、街道办事处/乡镇人民政府与社会救助经办机构的关系（标识为④）、社会救助管理部门与特困人员供养机构的关系（标识为⑥）、社会救助管理部门与流浪乞讨人员救助管理机构的关系（标识为⑧）。

合约类委托代理关系是以合约为基础形成的委托代理关系，属于这种类型的共有3种情形：街道办事处/乡镇人民政府与特困人员供养机构的关系（标识为⑦-1）、特困人员供养机构与社会救助对象的关系（标识为⑦-2）、流浪乞讨人员救助管理机构与社会救助对象的关系（标识为⑨）。

法定类委托代理关系是以社会救助相关法律法规为基础形成的委托代理关系，属于这种类型的共有5种情形：本级财政部门与社会救助管理部门的关系（标识为①-3）、社会救助管理部门与街道办事处/乡镇人民政府的关系（标识为③）、社会救助经办机构与社会救助对象的关系（标识为⑤-1）、村居组织与社会救助对象的关系（标识为⑤-2）、社会救助经办机构与村居组织的关系（标识为⑤-3）。

在各类委托代理关系中，委托人和代理人都存在人性自利和有限理性，在信息不对称情况下，都有可能出现代理问题或次优问题，但是由于各类委托代理关系形成的基础不同，因而应对代理问题和次优问题的机制也不同，进而对审计的需求也不同。通常来说，只有资源类委托代理关系中才存在审计需求，而合约类和法定类委托代理关系中一般并不存在审计需求。

（二）社会救助审计需求

根据经典审计理论，审计需求的核心问题是“为什么需要审计”［18］，社会救助审计需求理论要阐释为什么需要进行社会救助审计。

在合约类社会救助委托代理关系中，代理人和委托人双方的关系是以明确或隐含的合约为基础形成的，尽管这种关系中双方互有信息优劣势，但是由于合约对双方的责任和权利作出了明确规定，任何一方都不能在合约条款之外提出要求或行使权利，因此，合约具有完备的性质。在这种关系中，任何一方保护自身利益的手段通常有3种：一是自我当心机制，即在建立合约关系时仔细约定相关条款，从源头上避免利益损失；二是协商机制，即当出现合约未约定的事项时，需通过双方协商解决；三是司法诉讼，即无法通过协商解决的对方侵权行为，可通过司法诉讼来解决。总的来说，通过这些手段便能有效解决合约类社会救助委托代理关系中可能出现的代理问题和次优问题，并且交易成本较低，因而不需要在这些机制之外建立更为复杂的治理机制，当然也就不存在审计需求。

在法定类社会救助委托代理关系中，委托人和代理人双方的关系是依赖《社会救助暂行办法》及配套法规形成的，虽然存在信息不对称，但相关法律法规发挥了类似合约的作用，任何一方都必须按法律法规来履行责任并行使权利，超越法律法规的行为就是违规违法行为。从执法方来说，主要通过执法检查来监督对方是否遵守法律法规，对违规违法行为可以进行惩处；从相对方来说，对于执法方的违规违法行为可以通过行政投诉甚至行政诉讼的方式来应对。总体来说，通过这些手段便能较好地解决法定类社会救助委托代理关系中的违法违规问题，并且交易成本较低。因此，法定类社会救助委托代理关系中并不需要建立更为复杂的治理机制，当然也就不存在审计需求。

在资源类社会救助委托代理关系中，委托人将一定的资源交付代理人，并提出代理人需履行的职责，同时将与资源使用相关的权力赋予代理人。在这种关系中，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源和权力来履行职责的责任，这种责任称为经管责任，发生在社会救助领域的经管责任称为社会救助经管责任。那么，代理人能否最大善意地履行社会救助经管责任呢？答案并不一定。

在资源类社会救助委托代理关系中，同时存在激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，由于它们的同时存在，使得代理人可能出现代理问题或次优问题。这里的激励不相容是指代理人具有人性自利特征，会以自身利益最大化为行事原则，因此可能会偏离委托人利益最大化的目标而追求自身利益。激励不相容是代理人出现代理问题的重要原因，从某种意义上说，没有激励不相容就不会有代理问题。即便有激励不相容，如果信息完全对称，则委托人依然能洞察代理人的一切行为，而信息不对称的存在掩盖了代理人的代理问题。进一步地，即便存在激励不相容和信息不对称，委托人还可以通过完备的合约来约束代理人的代理问题，但在资源类社会救助委托代理关系中，如果确定完备的合约，则委托人需预料到各种可能出现的问题，这并不现实，并且太过细致的合约还会束缚代理人的职业判断，因而这种关系通常是合约不完备的，委托人难以通过完备合约来约束代理人的代理问题。此外，即便激励不相容、信息不对称、合约不完备同时存在，委托人也还可以依据代理人履行社会救助经管责任的结果来判断代理人的努力程度，但在环境不确定条件下，代理人履行社会救助经管责任的结果不仅受代理人努力程度的影响，还受环境因素的影响，并且环境因素对代理人履行社会救助经管责任结果的影响具有不确定性，因此，委托人无法根据结果准确判断代理人的努力程度。正是因为上述这些因素同时存在，使得代理人的机会主义行为（也就是代理问题）很可能出现。

与此同时，在资源类社会救助委托代理关系中，代理人还具有有限理性的特征，从而可能出现次优问题。次优问题本身与委托代理关系无关，即便自己为自己做事也可能出现次优问题，但在资源类社会救助委托代理关系中，由于“花他人的钱为他人做事”，因此，代理人更有可能放胆而为，出现次优问题的可能性会增大。

在资源类社会救助委托代理关系中，代理人可能出现代理问题和次优问题，而这会对其最大善意地履行社会救助经管责任形成负面影响，进而影响委托人的利益或目标，因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计便是其中的重要成员。审计可以发挥纠错功能，纠正代理人履行其社会救助经管责任中的错误，促使代理人更好地履行社会救助经管责任。当然，如果这一套治理机制中并不需要审计的纠错功能，则就不存在审计需求，但通常来说，社会救助经管责任履行中对纠错功能的需求是常态化的，因而委托人的社会救助审计需求也是常态化的。

以上分析了资源类社会救助委托代理关系中委托人的审计需求，在特殊情形下，代理人也可能存在审计需求，主要有两种情形：一种是代理人没有自利倾向，完全以委托人的目标或利益为行为准则，因而这种情形下就没有代理问题，但因代理人是有限理性的，仍然可能出现次优问题，代理人为更好地履行经管责任，希望通过审计来发现其在履行责任中出现的次优问题并进行整改，这种情形下，社会救助审计是次优问题的揭示机制；另一种是代理人将社会救助审计作为信号传递机制，通过审计将某些信号传递给拟传递的单位或个人，以影响其作出与代理人有关的决策。

（三）社会救助审计本质

根据经典审计理论，审计本质的核心问题是“什么是审计”［18］，社会救助审计本质关注的核心问题是“什么是社会救助审计”。社会救助审计只是审计的一种专门类型，虽然有其个性特征，但与其他类型的专门审计也有共性，所以需要以审计一般的本质为基础来认知社会救助审计本质。

关于审计一般本质有多种观点，本文认为“审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”［18］。据此，本文提出社会救助审计本质的如下表述：社会救助审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度3个维度对社会救助经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的社会救助治理制度安排。这一表述保留了审计一般的共性本质，但又将共性本质具体化到社会救助领域，其有以下6个方面的核心内涵：

1.社会救助审计是对社会救助经管责任履行情况的审计。由于代理人的人性自利和有限理性，其在履行社会救助经管责任时可能出现代理问题和次优问题，为此，委托人会推动建立审计机制，以抑制代理人可能出现的代理问题和次优问题；另外，代理人自身也可能存在审计需求，希望通过审计来抑制次优问题的出现。因此，社会救助审计是促进代理人更好履行社会救助经管责任的机制，主要路径是审计代理人社会救助经管责任履行情况，以抑制代理人可能出现的代理问题和次优问题。

2.社会救助审计从经济信息、经济行为和经济制度3个维度来展开。代理人在履行社会救助经管责任时，可能出现的代理问题和次优问题较多，审计只能以其固有职能来抑制问题的出现，只能从某些特定的角度来开展工作，这些特定的角度就是审计关注的中心事项，也称审计主题［19-20］。目前，经济信息、经济行为和经济制度是3类最主要的审计主题，社会救助审计也不例外。对于社会救助经济信息，审计可以关注其真实性，在此基础上，如果某些经济信息表征了社会救助绩效，则可关注其效益性，主要是评价社会救助绩效水平、分析绩效差异、提出绩效改进建议；对于社会救助经济行为，审计主要是关注其合规合法性，判断其是否符合法律法规；对于社会救助经济制度，审计可关注其健全性，主要是判断社会救助经济制度设计和执行是否存在缺陷。社会救助审计正是从上述维度来发挥作用，以特定的方式抑制问题的产生，从而达到促进代理人更好地履行社会救助经管责任的目的。

3.社会救助审计需要履行独立鉴证、评价和责任追究三大审计职能。从审计主题角度对社会救助经管责任进行审计，只能以审计的固有职能来发挥作用，超越审计固有职能是难以发挥作用的。对于社会救助审计来说，需要履行的审计固有职能包括独立鉴证、评价和责任追究。这里的“独立鉴证”是指以独立形态、采用系统方法核实社会救助经管责任履行情况，是所有审计的基本职能；这里的“评价”是指在鉴证基础上，对社会救助经管责任履行情况作出判断；这里的“责任追究”是指审计机构在获得授权时对责任者进行责任追究，在没有获得授权时将责任者移送或报告有权进行责任追究的机构。通常来说，社会救助审计需要同时履行独立鉴证、评价和责任追究的审计职能。

4.社会救助审计需要将审计结果传递给利益相关者。社会救助审计不是为审计而审计，它是为适应审计需求者的需要而开展的，审计机构必须将社会救助审计结果传递给审计需求者及其他利益相关者，以便其使用社会救助审计结果，实现特定目的。

5.社会救助审计属于社会福利治理制度安排。社会救助审计是针对代理人的代理问题和次优问题的应对机制，但是应对代理人的代理问题和次优问题的机制有一整套，并不只有审计，所以社会救助审计需准确确定其在这一整套应对机制中的定位，并注意与其他应对机制的协调与配合。

6.社会救助审计应采用系统方法。社会救助审计要在应对代理人的代理问题和次优问题中发挥作用，必须采用系统方法，包括审计全过程中的各类方法，这些方法必须是科学的，方法之间必须协调一致，通常体现为基于最佳实务总结而形成的具有权威性的社会救助审计准则。

（四）社会救助审计客体

根据经典审计理论，审计客体的核心问题是“审计谁”［18］，社会救助审计关注的核心问题是审计哪些单位或个人。审计客体是资源类委托代理关系中的代理人，既可以是一个组织单元，也可以是这个组织单元的主要领导人，因此，需要基于资源类委托代理关系来分析审计客体［21］。社会救助经济关系中属于资源类委托代理关系的有6种具体情形，不同关系中的审计客体不同，归纳起来如表1所示。

表1 社会救助审计客体

需要说明的是，本级财政部门、街道办事处/乡镇人民政府承担的职责涉及多个方面，社会救助管理部门通常也会承担一些与社会救助无关的职能，所以当这些机构及其主要领导人作为社会救助审计客体时，只关注其承担的社会救助经管责任，与此无关的经管责任属于其他专门审计关注的内容。

（五）社会救助审计主体

根据经典审计理论，审计主体的核心问题是“谁来审计”［18］，社会救助审计主体的核心问题也是谁来审计。通常来说，审计主体由审计需求者来选择，就组织方式来说，要么自行建立审计机构，要么从市场上购买审计服务（这实质上就是选择了民间审计机构），这种选择类似于经济学中“自制”与“外购”的选择，选择依据是审计独立性、审计质量和审计成本三原则。在图1所示的社会救助经济关系中，属于资源类委托代理关系的共有6种具体情形，不同关系中的审计主体选择不同。

在本级政府与社会救助管理部门的关系（标识为①-1）、本级政府与本级财政部门的关系（标识为①-2）、本级政府与街道办事处/乡镇人民政府的关系（标识为②）中，委托人都是本级政府，本级政府作为委托人存在审计需求，通常会选择本级审计机关作为审计主体。从审计独立性来说，本级审计机关完全能够独立于社会救助管理部门、本级财政部门、街道办事处/乡镇人民政府；从审计质量来说，如果本级审计机关的人力资源配置得当，完全能保障专业胜任能力，就可保证审计质量；从审计成本来说，由于本级审计机关本来就负责审计本级政府各职能部门，将社会救助管理部门、本级财政部门、街道办事处/乡镇人民政府履行的社会救助经管责任纳入审计范围，有利于本级审计机关更充分地使用审计资源，并为控制审计成本奠定基础。另外，上述3种关系中，社会救助管理部门、本级财政部门、街道办事处/乡镇人民政府作为代理人，在履行社会救助经管责任时也可能存在审计需求，因而也需选择审计主体。通常来说，如果将社会救助审计作为揭示机制，通常会选择本级审计机关，这符合审计独立性、审计质量和审计成本三原则的要求；如果将社会救助审计作为信号传递机制，拟向政府机构传递信号时通常会选择本级审计机关，拟向社会各界传递信号时则可能选择民间审计机构。上述各种情形中，如果民间审计机构在某些审计业务中具有竞争优势，或是本级审计机关审计资源不够充分，则可能通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

在街道办事处/乡镇人民政府与社会救助经办机构的关系（标识为④）中，街道办事处/乡镇人民政府下设机构较多，社会救助经办机构只是其中之一，如果街道办事处/乡镇人民政府已经设立了审计机构（对于街道办事处/乡镇人民政府来说，实际上这也是本级审计机关），则通常会选择该审计机构来审计社会救助经办机构；如果街道办事处/乡镇人民政府没有设立审计机构，则通常会选择对街道办事处/乡镇人民政府进行审计的审计机构来审计社会救助经办机构，此时的审计主体就是上级审计机关。审计主体的上述选择能保障审计独立性，如果审计机构的人力资源配置得当，也能保证审计质量，同时将社会救助经办机构纳入审计范围，有利于审计机构更加充分地使用审计资源，控制审计成本。当然，对于街道办事处/乡镇人民政府的审计需求来说，如果本级审计机关或上级审计机关的审计资源不够充分，或者民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，则也可通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。同样，社会救助经办机构作为代理人也可能存在审计需求，也需选择审计主体。如果将社会救助审计作为揭示机制，则通常会选择街道办事处/乡镇人民政府设立的本级审计机关或上级审计机关；如果作为信号传递机制，拟向政府机构传递信号时通常会选择本级审计机关或上级审计机关，拟向社会各界传递信号时有可能选择民间审计机构。

在社会救助管理部门与特困人员供养机构的关系（标识为⑥）、社会救助管理部门与流浪乞讨人员救助管理机构的关系（标识为⑧）中，这里的社会救助管理部门主要指民政部门，特困人员供养机构和流浪乞讨人员救助管理机构是民政部门的下属机构，民政部门作为委托人，存在审计需求，需要选择审计主体。如果民政部门下属机构较多，通常来说，民政部门会设立内部审计机构对下属各单位进行审计，特困人员供养机构和流浪乞讨人员救助管理机构也会被纳入民政部门内部审计机构的审计范围，这种选择符合审计独立性、审计质量和审计成本三原则的要求。从审计独立性来说，只要内部审计机制健全，则能保障内部审计机构独立于民政部门各下属单位；从审计质量来说，只要合理配置内部审计机构的人力资源便能保证审计质量；从审计成本来说，如果民政部门下属机构较多，则审计业务量具有稳定性和一定规模，这有利于审计资源的配置和充分利用。当然，如果民政部门下属机构不多，则通常不会设立内部审计机构，此时民政部门通常会选择本级审计机关来审计特困人员供养机构和流浪乞讨人员救助管理机构，这种选择当然符合独立性原则，如果本级审计机关人力资源配置得当，审计质量也有保障，则能更充分地利用本级审计机关的审计资源。同样地，特困人员供养机构和流浪乞讨人员救助管理机构作为代理人也可能存在审计需求，也需要选择审计主体。如果将社会救助审计作为揭示机制，并且民政部门已经设立了内部审计机构，则通常会选择内部审计机构；如果民政部门没有设立内部审计机构，则通常会选择审计民政部门的本级审计机关。如果将社会救助审计作为信号传递机制，拟向政府机构传递信号时通常会选择审计民政部门的本级审计机关，拟向社会各界传递信号时则通常会选择民间审计机构。无论是社会救助管理部门作为委托人选择审计主体，还是特困人员供养机构、流浪乞讨人员救助管理机构作为代理人选择审计主体，如果民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，或者本级审计机关、内部审计机构的审计资源不够充分时，都可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

（六）社会救助审计内容

根据经典审计理论，审计内容的核心问题是“审计什么”［18］。通常来说，审计内容包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体5个方面［18-19，22］，因此，社会救助审计内容也需要从这5个方面来分析。

社会救助审计的审计对象是社会救助经管责任，这种责任是资源类社会救助委托代理关系中代理人对委托人承担的责任，主要是最大善意地按委托人的要求使用资源和权力来履行委托人所要求履行的职责，通常可以分为“花钱”“做事”两个方面。“花钱”主要指最大善意地使用资源，由于财务资源是主要形态，因而这种责任也被称为财务责任；“做事”主要指履行委托人要求的职责，由于这种职责的履行涉及相关的业务活动，因而这种责任也被称为业务责任。社会救助审计就是通过寻找代理人履行财务责任和业务责任中的代理问题、次优问题来促使代理人更好地履行社会救助经管责任。

正如前文所说，审计只能关注某些特定事项，审计关注的特定事项也即审计主题，而经济信息、经济行为和经济制度是最主要的审计主题，这些审计主题是审计对象的具体体现。就社会救助经管责任来说，社会救助财务责任的审计主题包括社会救助财务信息、社会救助财务行为和社会救助财务制度，社会救助业务责任的审计主题包括社会救助业务信息、社会救助业务行为和社会救助业务制度。社会救助财务信息和社会救助业务信息共同组成社会救助经济信息，社会救助财务行为和社会救助业务行为共同组成社会救助经济行为，社会救助财务制度和社会救助业务制度共同组成社会救助经济制度。总体来说，社会救助审计的审计主题同样包括经济信息、经济行为和经济制度。

确定审计主题是开展审计业务的基础，单个审计主题形成单项性审计业务，多个审计主题组合形成综合性审计业务。通常来说，基于财务信息的财务审计、基于绩效信息的绩效审计、基于经济行为的合规审计和基于经济制度的制度审计是主要的单项性审计业务，而领导干部经济责任审计则是基于多个审计主题的综合性审计业务［18］。就社会救助审计来说：以社会救助财务信息为基础形成社会救助财务审计，这种审计业务关注社会救助财务信息的真实性；以社会救助绩效信息（这里的绩效信息主要指业务信息，也包括部分财务信息）为基础形成社会救助绩效审计，这种审计业务首先关注社会救助绩效信息的真实性，在此基础上评价社会救助绩效水平的高低，分析社会救助绩效低下的原因，还可以提出改进建议；以社会救助经济行为为基础形成社会救助合规审计，这种审计业务主要关注社会救助财务行为和业务行为是否符合相关的法律法规；以社会救助经济制度为基础形成社会救助制度审计，这种审计业务主要关注社会救助财务制度和业务制度的设计及执行是否存在缺陷。当然，也可以形成社会救助责任机构主要领导人的经济责任审计，这种审计是综合性审计业务，涉及社会救助经济信息、经济行为和经济制度这些审计主题。

需要说明的是，在审计实施中审计主题还要分解为审计标的，确定各审计标的的审计载体，并在此基础上确定审计事项，由于这需涉及较多的技术细节，限于本文的研究主题，这里不展开讨论。

（七）社会救助审计目标

根据经典审计理论，审计目标的核心问题是“希望通过审计得到什么结果”［18］。通常来说，资源类委托代理关系中的委托人存在审计需求，代理人也可能存在审计需求，审计需求者希望通过审计得到的结果称为审计终极目标，而审计需求者的审计需求要通过审计机构来实现，因而将审计机构希望通过审计得到的结果称为审计直接目标。很显然，审计直接目标服务于审计终极目标［18，23-24］。按照上述逻辑，下文分别分析资源类社会救助委托代理关系中委托人、代理人、审计机构的审计目标。

资源类社会救助委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，代理人可能出现代理问题和次优问题，这些问题的出现会影响代理人承担的社会救助经管责任，从而影响委托人利益或目标的实现，因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的包括社会救助审计在内的一整套治理机制。委托人希望通过审计来抑制代理人可能出现的代理问题和次优问题，但由于审计固有职能的限制，只能抑制某些类型的代理问题和次优问题。具体而言：一是抑制社会救助经济信息虚假，通过这种抑制能提升社会救助经济信息的真实性水平，因而这种目标也被称为社会救助经济信息真实性（简称真实性）；二是抑制社会救助经济行为违规违法，通过这种抑制能提升社会救助经济行为的合法性水平，因而这种目标也被称为社会救助经济行为合法性（简称合法性）；三是抑制社会救助绩效水平低下，通过这种抑制能提升社会救助绩效水平，因而这种目标也被称为社会救助经济效益性（简称效益性）；四是抑制社会救助经济制度缺陷，通过这种抑制能提升社会救助经济制度的健全性水平，因而这种目标也被称为社会救助经济制度健全性（简称健全性）。因此，资源类社会救助委托代理关系中委托人的审计目标可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

资源类社会救助委托代理关系中，代理人也可能存在审计需求，也有审计目标。当代理人将社会救助审计作为揭示机制时，能揭示的问题无非是社会救助经济信息虚假、社会救助绩效水平低下、社会救助经济行为违规违法、社会救助经济制度存在缺陷，通过这种揭示以及后续的整改，能提升社会救助经济信息真实性水平、社会救助经济行为合法性水平、社会救助绩效效益性水平、社会救助经济制度健全性水平，因此，这种审计目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。如果代理人将社会救助审计作为信号传递机制，能够传递的多是关于社会救助经济信息真实性、社会救助经济行为合法性、社会救助绩效效益性和社会救助经济制度健全性方面的信号，因此，这种审计目标也可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

资源类社会救助委托代理关系中，委托人和代理人审计的目标是终极目标，而目标的实现依赖于审计机构，为服务于审计终极目标，审计机构的直接目标是寻找委托人关注的问题并推动整改。既然审计需求者关注社会救助经济信息是否虚假，审计机构就要寻找虚假的社会救助经济信息，通过这种寻找服务于社会救助经济信息真实性水平的提升，这种目标可归结为社会救助经济信息的真实性（简称真实性）；既然审计需求者关注社会救助经济行为是否违规违法，审计机构就要寻找违规违法的社会救助经济行为，通过这种寻找服务于社会救助经济行为合法性水平的提升，这种目标可归结为社会救助经济行为的合法性（简称合法性）；既然审计需求者关注社会救助绩效是否低下，审计机构就要寻找低下的社会救助绩效，通过这种寻找服务于社会救助绩效水平的提升，这种目标可归结为社会救助绩效的效益性（简称效益性）；既然审计需求者关注社会救助经济制度是否存在缺陷，审计机构就要寻找社会救助经济制度设计、执行中的缺陷，通过这种寻找服务于社会救助经济制度健全性水平的提升，这种目标可归结为社会救助经济制度的健全性（简称健全性）。因此，审计机构的审计目标是寻找代理人的代理问题和次优问题，也可归结为真实性、合法性、效益性和健全性。

由此可知，社会救助审计中，委托人、代理人、审计机构的审计目标都可以归结为真实性、合法性、效益性和健全性，但对不同的目标主体来说，这些目标的内涵有所不同。

（八）社会救助审计方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题是“怎么审计”［18］，其中涉及的问题较多，根据研究主题，本文主要关注审计取证模式。经典审计理论将审计取证模式分为事实发现型和命题论证型两种取证模式，不同的审计业务类型可根据审计载体及审计意见要求，在两种取证模式中作出选择［18-19，25-26］。社会救助审计也不例外，其审计取证模式及可能发表的审计意见类型基本情况如表2所示。

表2 社会救助审计取证模式

在社会救助财务审计、社会救助绩效审计、社会救助合规审计和社会救助制度审计中，如果审计载体完整，可以采用命题论证型取证模式，此时支持发表合理保证审计意见。当然，这种情形下也可能选择事实发现型取证模式，仅发表有限保证审计意见。如果审计载体不完整，则只能采取事实发现型取证模式，也只能发表有限保证审计意见，只报告审计发现。

当采用命题论证型取证模式时，要经历命题分解和命题证明两个过程。在命题分解阶段，将审计直接目标作为需要证明的总命题（从这个意义上说，这种审计目标也称为审计总目标），这种总命题的承担者是审计主题，为证明这个命题，需先将审计主题分解为审计标的，再将审计总目标分解为审计具体目标并落实到具体的审计标的。通常来说，一个审计标的可能会承载多个审计具体目标，每个审计标的的每个审计具体目标可形成一个需要证明的审计事项，全部审计标的与全部审计具体目标的组合就形成了需要证明的审计事项清单。在命题证明阶段，围绕审计事项清单进行风险评估，编制审计方案，进而实施审计方案以获取审计证据。具体就是先证明每个审计事项，再推断审计标的，根据审计标的的证明情况来推断审计主题，最终将审计主题作为一个总体形成合理保证意见。当然，在这种取证模式下，也可以只报告审计发现。

当采用事实发现型取证模式时，其核心问题是寻找问题，审计直接目标确定了需要寻找的问题类型。例如，真实性目标下需要寻找的问题是社会救助虚假经济信息，合规性目标下需要寻找的问题是社会救助违规违法经济行为，效益性目标下需要寻找的问题是社会救助绩效低下或损失浪费，健全性目标下需要寻找的问题是社会救助经济制度缺陷。在这种取证模式下，通常并不需要根据找到的问题来推断总体状况，只需报告已经找到的问题。

（九）社会救助审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，通常包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息。如果将审计视为一个生产过程，则审计结果就是这个过程的产品，也需要由消费者来消费［27-28］。社会救助审计的各类审计业务都会产生审计结果，如果将审计主题组合起来形成综合性社会救助审计，其审计结果也包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息。总体来说，社会救助审计结果的基本情况如表3所示。社会救助审计机构以及资源类社会救助委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者，他们会以各自的方式运用社会救助审计结果。

表3 社会救助审计结果

1.社会救助审计机构对审计结果的运用。审计机构不是审计结果的最终使用者，但可推动审计结果运用。主要包括：一是传递审计结果，即向资源类委托代理关系中的委托人、代理人及其他利益相关者传递审计结果，便于这些机构或个人使用审计结果；二是在获得授权时向社会公开审计结果，便于社会各界了解社会救助经管责任主体的责任履行情况；三是在获得授权时对履行社会救助经管责任的责任者进行责任追究；四是督促审计客体进行整改，并在获得授权时向社会公布整改结果。

2.资源类社会救助委托代理关系中的委托人对审计结果的运用。委托人是社会救助审计的需求者，从某种意义上说，其是审计的发起者，主要是将社会救助审计结果用于评价代理人的社会救助经管责任履行情况，还可用于委托人的相关决策。

3.资源类社会救助委托代理关系中的代理人对审计结果的运用。代理人运用审计结果有两种情形：一是基于委托人的审计需求而作为审计客体，此时代理人主要针对审计发现的问题进行整改，并在授权范围内对责任者进行责任追究；二是基于代理人的审计需求而作为审计客体，此时代理人当然也负责对审计发现的问题进行整改，另外，如果将审计作为信号传递机制，则还要以一定方式将审计结果作为信号传递给拟传递者。

4.其他利益相关者对社会救助审计结果的运用。这里的其他利益相关者指资源类社会救助委托代理关系中除委托人、代理人之外，还可能关注审计结果的机构或个人。在本级政府与社会救助管理部门的关系（标识为①-1）中，社会救助对象及大众会关注针对社会救助管理部门的审计结果；在本级政府与本级财政部门的关系（标识为①-2）中，社会救助对象及大众会关注针对本级财政部门的审计结果；在本级政府与街道办事处/乡镇人民政府的关系（标识为②）中，社会救助管理部门、社会救助对象及大众会关注针对街道办事处/乡镇人民政府的审计结果；在街道办事处/乡镇人民政府与社会救助经办机构的关系（标识为④）中，社会救助管理部门、社会救助对象及大众会关注针对社会救助经办机构的审计结果；在社会救助管理部门与特困人员供养机构的关系（标识为⑥）中，社会救助管理部门、社会救助对象及大众会关注针对特困人员供养机构的审计结果；在社会救助管理部门与流浪乞讨人员救助管理机构的关系（标识为⑧）中，社会救助管理部门、社会救助对象及大众会关注针对流浪乞讨人员救助管理机构的审计结果。其他利益相关者会将审计结果用于审计客体评价及相关决策中。

四、结论与启示

本文以经典审计理论为基础，阐释社会救助审计中的基础性问题，提出了关于社会救助审计的基本理论框架。研究得出的结论主要包括：一是社会救助中的经济关系可分为合约类、法定类和资源类3种类型的委托代理关系。二是从社会救助审计需求来说，合约类和法定类委托代理关系中不存在审计需求。在资源类委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定的同时存在，代理人可能出现代理问题和次优问题，因此，委托人会推动建立治理机制，审计以其固有职能可发挥抑制代理问题和次优问题出现的作用。另外，代理人也可能存在审计需求，即将审计作为揭示机制或是信号传递机制。三是从社会救助审计本质来说，其是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度3个维度对社会救助经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的社会救助治理制度安排。四是从社会救助审计客体来说，资源类委托代理关系中的代理人是审计客体，其既可以是一个组织单元，也可以是这个组织单元的主要领导。五是从社会救助审计主体来说，资源类委托代理关系中的审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三原则选择审计主体，不同情形的资源类委托代理关系中的审计主体不同，但归纳起来，本级审计机关、上级审计机关、内部审计机构和民间审计机构都可能成为社会救助审计主体。六是从社会救助审计内容来说，社会救助审计的审计对象是社会救助经管责任，包括财务责任和业务责任，这些责任可体现于社会救助经济信息、社会救助经济行为和社会救助经济制度这些审计主题，并基于这些审计主题形成社会救助财务审计、社会救助绩效审计、社会救助合规审计和社会救助制度审计，还可形成综合性社会救助审计业务。七是从社会救助审计目标来说，资源类委托代理关系中，委托人、代理人、审计机构的目标都可归结为真实性、合法性、效益性和健全性，但对不同的目标主体来说目标内涵有所不同。八是从社会救助审计方法来说，社会救助财务审计、社会救助绩效审计、社会救助合规审计和社会救助制度审计，都可选择命题论证型取证模式并发表合理保证审计意见，也可选取事实发现型取证模式并发表有限保证审计意见。九是从社会救助审计结果及其运用来说，审计结果通常包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息，社会救助审计机构以及资源类社会救助委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者，会以各自的方式运用这些审计结果。

本文的研究启示我们，社会救助审计是一个系统，其各个基础性问题都有自己的丰富内涵，并且相互关联，因此，要科学建构社会救助审计制度，必须从理论上正确地认知本文所阐释的社会救助审计的基础性问题，理论自信是制度自信的基础，失去这些理论支撑，社会救助审计将会缺乏灵魂，进而失去生命力。