论自由裁量权与审计质量

徐 波，廖晨琪

（安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233039）

国家审计作为国家治理的重要组成部分，在国家治理中发挥着监督、问责、评估等建设性作用。审计自由裁量权是指审计执法机关根据相关规章制度，在法定的范围和权限内对于违法违规行为的处置权力。近年来，审计执法过程中不正确行使自由裁量权的案例时有发生，使得无法保障审计结果的真实性、可靠性。能否对审计自由裁量权准确理解与掌握，关系到审计质量水平，也影响着审计执法机关的权威性。

1 审计自由裁量权的形式与滥用

1.1 自由裁量权存在的主要形式

1.1.1 对问题性质界定的自由裁量权

审计执法机关对于审计项目的性质认定具有自由裁量的权力，主要包括界定被审计单位及个人违法行为性质的严重程度，以及对于被审计相关人员经济责任的界定。

1.1.2 选择处罚幅度的自由裁量权

审计执法机关可在法定的处罚幅度内自由选择，依循法定条款的尺度约束，对被审计单位或个人进行行政处罚[1]。我国会计法对此也有相关规定，例如被审计单位或个人指使他人违反规章制度，无视会计真实性的要求，虚造会计信息的，审计执法人员可以依据《中华人民共和国会计法》“处五千元以上五万元以下的罚款”。

1.1.3 选择处罚种类的自由裁量权

审计执法机关可以在对被审计单位或个人进行名誉处罚或者财务处罚之间自由裁量。也就是说，执法部门根据《中华人民共和国审计法实施条例》相关规定通过自由裁量形成行政结果。该决定可以是追缴违法财物，也可以是公开进行行政处罚，还可以选择做出对被审计单位进行警告、批评的行政决定。

1.1.4 选择处罚对象的自由裁量权

执法部门依据《中华人民共和国审计法实施条例》，可以选择处罚对象为被审计单位或者是被审计人员，也可以同时对两者均实施行政处罚。

1.1.5 对情节认定的自由裁量权

法定条款并没有规定情节严重程度的制度标准，所以对于其认定主要依靠审计自由裁量。审计执法机关将其区分为情节较轻、情节较严重、情节严重等几类情况。某些审计事项根据法定条款要求，可视不同情况做出不同的行政处罚。例如，对于会计层面的违法行为人，应当根据会计相关规章制度做出决定。但是如果违法行为人为公务员，应附加行政处罚。对于此类行政处罚的判定，需要依靠审计执法机关通过分析法律事实行使自由裁量权。

1.2 滥用自由裁量权的表现形式

自由裁量权表现为审计执法机关在法律、行政法规赋予的权力范围内对审计问题性质的界定、处罚幅度的选择、处罚种类的选择、处罚对象的选择、情节轻重的认定上[2]。审计执法机关如果对于自由裁量权没有正确认知，就无法发挥其对审计工作的效用，从而导致权力滥用。滥用自由裁量权主要有以下几种表现形式[3]：

1.2.1 考虑不相关情节

在审计实践中，审计执法部门会获取冗长繁多的审计信息，这有可能导致审计执法部门出于对这些因素的考虑，故意选择对被审计单位有利的法律条例进行运用，从而导致审计风险，影响审计质量。

1.2.2 忽略必要的信息

在实际审计工作中，部分审计执法人员的职业能力不高，在没有获取充分的审计证据、未完成全面的审计程序的情况下，随意行使权力造成审计结论失真，降低审计质量。

1.2.3 反公平公正原则

部分审计执法人员对于相同的违法事项，没有行使自由裁量权等量的相同决定，而在违法事项不尽相同时反而有相同的审计结论，这使得审计执法有违公平公正原则。

1.2.4 故意不作为

部分审计执法部门对具有确切法律事实的违法行为听之任之，违反了职业道德的要求，秉持大事化小的处理态度，对于该处理的审计事项不处理、对发现的审计问题瞒报隐匿，使得审计机关监督形同虚设，影响审计质量。

2 自由裁量权与审计质量的关系

2.1 自由裁量权对审计质量的双刃剑作用

2.1.1 自由裁量权对于审计质量的积极作用

审计自由裁量权意味着审计执法机关进行自由选择的权利。由于审计自由裁量的选择不拘泥于固有模式，所以有利于提升审计执法的适用性，使得审计质量更高。

审计自由裁量权能够提升审计质量，主要表现在两个方面：一是法律具有自身的局限性。法律固有性质的形成有多方面因素影响，一些行为事实是法律语言无法清晰准确表达的，这就需要运用专业知识对具体审计事项的适用情况进行主观判断。在审计执法人员能够对审计自由裁量权有透彻的认识前提下，对于法律的局限范围进行自由裁量，能够有效提升审计质量。二是法律具有滞后性。违法行为在不断发生变化，法律法规制度却有一定的固定性。法律无法对未发生的行为进行预测与约束，唯有对原则进行方向的框定。面对此类情况时，审计执法人员行使审计自由裁量权进行弹性执法，可以有效填补法律空缺。

作为条款存在的规章制度，具有相对的普遍适用性。在审计工作过程中仅仅依靠法规制度可能会导致对于个体事项的不公正发生。将法律法规与自由裁量相结合，可以有效调节整体与个体特殊性之间的矛盾，提升对于个体审计事项的审计质量。

2.1.2 滥用自由裁量权对于审计质量的消极作用

在确保审计自由裁量权独立性的同时，也需要保障每个选择均是符合制度的。由于自由裁量权是单向的一种强制权力，这将导致审计执法机关与被审计单位、个人并不居于平等的地位。审计执法机关过度行使审计自由裁量权，抑或是凌驾于制度之上消极执法，将会导致被审计单位及个人受到权益侵害。更有甚者，部分审计执法机关以自由裁量为由，违背职业道德与法律要求以权谋私。利用职权便利，将行政处罚从重罚变为轻罚，或者对于违法行为不作为，极大降低了审计质量，同时也影响了审计机关的权威性、严肃性，削弱了审计执法机关的威慑力。

2.2 自由裁量权触发审计风险，影响审计质量

2.2.1 多维专业能力对审计质量的影响

自由裁量权的科学有效行使，需要具备一定的职业水平，而不是仅仅依靠法律条文的制度规定。由于审计执法机关需要处理大量的审计项目，而有些审计项目涉及多维度的专业知识，这对于审计执法机关的人员而言远远超出了自己的专业知识范围。当审计人员的识别错误及纠正错误能力受到限制时，就会降低审计质量，导致被审计单位或个人的权益受损。

2.2.2 滥用自由裁量权对审计质量的影响

相较于对审计自由裁量权的生搬硬套，还有一类审计自由裁量权的不正确运用会更大程度地影响审计质量，主要表现为违背审计职业道德，滥用自由裁量权，明目张胆地以权谋私。部分审计执法机关或人员在获取到被审计单位或人员不必要的背景信息时，会产生通过滥用职权达到谋取利益的意图。例如通过对情节严重的违法行为实施较轻的行政处罚，以保全被审计单位或个人的私利，极大程度影响了审计质量。

2.2.3 盲目行使自由裁量权，降低审计质量

在审计执法人员没有科学认识审计自由裁量权的情况下，往往会根据自身对法规制度的理解，自由地对审计项目适用的法律法规进行选择套用。如果自身的理解以及自行判断不能保持横、纵向的统一，就容易导致审计执法人员审计结论的无序性，影响审计质量[4]。

3 构建规范审计处罚自由裁量权的制度体系

由于对审计自由裁量权的尺度控制会导致对审计质量形成积极或消极的影响，所以循序渐进地构建审计自由裁量权体系制度至关重要。

3.1 规范自由裁量权的基本要求

3.1.1 自由裁量权要以符合法律、法规授权前提

审计自由裁量权的使用范围以及使用的尺度、种类等，必须依照法律。如果没有法律法规进行约束与授权，即属于无效的行政行为[5]。根据会计法相关规定，执法人员应当在执法幅度内对被违法行为人自由裁量行政处罚。

3.1.2 自由裁量权必须保持一致性和可预见性

客观公正、实事求是是自由裁量的基本要求。在审计实践中，审计执法机关需要始终如一地秉持一致的自由裁量标准与原则。审计执法机关需要在行使审计自由裁量权时，保持相对的稳定性，做到审计执法具有连续性。

审计执法机关对相关问题做出科学决策时，必须对是否做到一视同仁，是否对于同一情况做出同类处理进行思考，要做到审计执法纵向与横向具有一致性。为了维持审计执法的稳定性，应适当限制其标准变更。

可预见性是对自由裁量行使的关键要求[6]。只有审计自由裁量的原则和标准形成了一定的可预见性，审计执法不再变幻莫测，使得被审计单位或个人对于行为后果有所预判，这样才能够有效避免违法行为，规避审计风险。

因此，审计自由裁量权必须保持一致性及可预见性，如此，才能够使审计执法的监督效能达到较高水平，使审计机关自主意识得以充分表达。

3.2 规范自由裁量权的着力点

3.2.1 审计项目实施方面

对审计工作全过程分解、实行化整为零，在审计过程中形成相互牵制，能够有效防范审计自由裁量权的滥用，进而增强审计工作内部监督。在流水化作业的基础上，需要在审计过程中进行实时把控，增强审计过程对于自由裁量权的控制。对于审计项目计划的确认以及后期变更，需要专业性的评估，以及规范性地进行多方决策，保证审计质量。审计项目实施过程中，应当在对被审计单位的内部控制自我评价的基础上对内部控制进行充分理解和测试[7]，以此确定是单位行为还是个人行为，以便有针对性地进行自由裁量。

3.2.2 审计自由裁量权监督方面

对审计自由裁量权进行监督可以通过两个方面进行。第一，单位要建立行使自由裁量权记录台账，对收集到的违法事实、具体情节、处罚依据等详细记录。通过比对处罚台账的记录，规范审计执法的一致性。第二，通过外部约束监督。在不同职位之间明确区分职责，定义每个职位的工作目标，同时在审计执法中实行权职分离的制度。将决策、审批、监督三项基本职能分离，可以确保自由裁量更为合理、科学[8]。例如，形成行政复议制度可以在一定程度上有效进行审计内部监督，同时应扩大对审计自由裁量权的监察范围，对审计结论的合理性形成审批意见。

3.2.3 事后追责方面

建立审计执法人员个人与审计质量的相互联系。通过将权力与义务结合形成审计自由裁量权的有限性，适当提高审计执法人员的责任意识[9]，督促审计执法人员自主更新专业知识，提升专业水平。追责体系可以促进执法人员工作的规范性，以及提升审计结果监督的有效性[10]。

4 结语

审计执法机关的审计监督性质与审计监督活动的综合性较强，可能涉及例如会计、法律、生物学这些种类多样繁多的专业知识。同时，由于法律存在一些固有的局限性，部分执法部门对审计自由裁量权差别化使用也可能导致审计自由裁量权行使的适用范围、适用权限的不正确，所以是否对自由裁量权进行监管，对审计实践的工作效率以及审计工作的有效性有着显著影响。

综上分析，审计工作既依赖于审计自由裁量权的灵活效能，又困于对其的制约过低会造成其变成谋取私利的工具。本文以对审计自由裁量权进行释义以及存在形式等为基础，讨论了自由裁量权与审计质量的辩证关系，提出规范审计自由裁量权制度体系的着力点，并且提出了一些措施，以期能够为构建一个完善的审计自由裁量权制度体系提供参考。