劳务派遣服务行业税收风险及防范建议*

黎 涛

(国家税务总局郓城县税务局，山东 郓城 274700)

近年来，我国经济一直处于平稳较快发展态势，对劳动力需求较大，客观形成劳务派遣行业的迅猛发展。营改增后，劳务派遣行业由于制度不健全、市场不规范、信息不畅通、相关部门配合滞后等各种原因，该行业存在的税收风险逐渐显现，已引起税务部门的高度关注。本文围绕该行业特点，分析存在的涉税风险事项，提出日常监控、风险分析、风险应对方法。

一、劳务派遣服务行业存在的税收风险

(一)劳务派遣服务行业的特点

劳务派遣行业是劳务派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，再由其用工单位向派遣机构支付一笔服务费用的一种用工行业。该行业具有以下几个特点：(1)需求的普遍性。近年来，我国经济一直处于平稳较快发展态势，对劳动力需求较大，劳务派遣作为一种新型的用工方式，目前在一些劳动力密集型企业中运用较为普遍。劳务派遣是一种非常有效的用工方式，对缓解用工企业的用工荒、减少劳务纠纷，起到了极大的促进作用。(2)用工的灵活性。劳务派遣使劳务人员实现灵活就业，用工单位在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以有其他劳动者替代工作的岗位。(3)行业的局限性。劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者订立2年以上的固定期限书面劳动合同。根据《劳务派遣暂行规定》(人力资源和社会保障部令第22号)第四条规定，用工单位应严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。(4)计税的选择性。一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法以5%的征收率计算缴纳增值税。劳务派遣行业属于服务业，它和一般的商品流通行业不一样，进项发票缺乏，现实操作中，大多数纳税人选择差额计税方法。(5)业务的特殊性。劳务派遣和劳务外包不同之处在于“管理权”。在劳务派遣中，派遣公司提供劳动者之后，就不再对劳动者进行指挥，也不干预生产过程。用工单位在生产经营上，对派遣员工拥有和正式员工一样完整的管理、指挥权力。用工单位支付给劳务派遣工的费用精确到人：每个劳动者的工资、社保和人头费(管理费)。而劳务外包的管理权则在外包公司手上，企业将某项业务外包给外包公司后，不再干预具体的业务操作，由外包公司自行判断、自行操作。企业支付外包公司一笔总的费用，至于外包公司派多少劳动者完全不管。(6)增减的频繁性。从税收征管角度上看，该行业新增、注销频繁，其特点是：股东多为个人，财务制度简易，财务核算简单，财务资料原始凭证中多为各种类型的工资表；企业注销频繁，非正常比率高。这类公司会因为各地税务机关税收管理与执行政策的松紧度不同而相应频繁地进行登记注册或注销，移动性强，其目的是为了逃避纳税。

(二)劳务派遣服务行业主要税收风险

1.虚开发票的风险。由于我国目前的交易中大量使用现金，税务机关很难对发票记载的交易进行核对，另外对劳务派遣假发票违法行为处罚力度较小，违法成本低，从而形成对假发票的巨大需求；派遣业务发生具有特定的地点、形式和定价方式，税务机关不容易取得第三方信息，而劳务派遣企业会计凭证中多为各种类型的工资表，用工单位又多是外地企业，税源管理部门无法实施有效监控管理；有些劳务派遣公司甚至未招收员工，只是虚做大量人员充数，没有实际劳务发生，开具发票再实施差额纳税；有的通过虚开代开发票收取劳务派遣管理费的方式，以此非法牟利；有的成立“父子公司”“夫妻企业”，多头领票、开票，形成了劳务派遣公司多、收入高、税负极低的状况。

2.不缴、少缴增值税的风险。部分实行差额征税条件的劳务派遣企业通过多列支付给工人的工资和为工人上缴的社会保险(包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险等)以及住房公积金的方式，减少增值税计税依据。劳务派遣公司通过身份虚造、工资虚列等虚假的差额扣除后，仅就极小部分收入申报纳税，故意不缴或少缴增值税，甚至是仅收取开票费，成为实际上的开票公司。

3.不计或少计个人所得税收入风险。劳务派遣公司通过只与部分劳动者签订合同，用往来账户支付人员工资等手段，或者派遣单位与用工单位互相推诿，故意混淆职责，逃避代扣代缴个人所得税义务。扣缴义务人适用错误的税目、扣缴费用以及税率，代扣代缴错误的税额。劳务派遣人员的个人所得税没有由派遣企业按工资薪金所得代扣代缴个人所得税。企业所得税年报数据大于劳务派遣人员的工资金额，存在少代扣代缴个人所得税的问题。总承包企业和分承包企业通过劳务派遣公司聘用劳务人员跨省异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，劳务派遣公司没有依法代扣代缴并向职工作业所在地税务机关申报缴纳。

4.虚列成本费用逃避企业所得税的风险。有的偷梁换柱，假“派遣”真“外包”，有真实的业务，但实质上是劳务外包，并非劳务派遣，为了节省税收成本，借用劳务派遣开具发票冲抵劳务成本。有的无中生有，业务虚假，虚开发票。一些劳务派遣公司对外虚开发票，使用假发票开具，对用工单位应开具而不开具发票、开具“大头小尾”发票隐匿收入。有的劳务派遣公司使用不规范发票或收据入账，随意虚增、虚列成本，以达到少缴税的目的。用工单位与劳务派遣公司通过签订虚假的劳务派遣合同，多开劳务发票冲减成本，偷逃企业所得税。

5.少交养老保险费的风险。规避养老保险费是大多数用工单位选择劳务派遣公司进行合作的最主要的目的之一，表现在：用工企业宁愿选择向劳务派遣公司支付一定比例的管理费，取得可以合法列支的劳务费发票，以达到规避社会养老保险，转嫁用工风险的目的。劳务派遣公司通过只与部分劳动者签订合同，用往来账户支付人员工资等手段，或者派遣单位与用工单位互相推诿，故意混淆职责，逃避缴纳养老保险费义务。

二、税收风险产生的原因分析

(一)从纳税人角度分析

一是税法遵从度较低。想守法大家都不守法，有从众心理；想守法不会守法，不懂税法；查到就补缴，存有侥幸心理。二是多数为皮包公司，通过编造劳务派遣合同，伪造会计资料等方式，即可在一定程度上掩盖虚开虚抵行为。三是进行虚假结算。业务结算多为现金结算或商业汇票，劳务派遣签有合同，也有资金结算凭证或者资金往来记录，但资金结算后，往往通过编制虚假业务将资金提现或者转入个人账户，再通过转账或者汇兑方式扣除手续费或佣金后回流至付款方。四是在虚开发票之前，往往先在当地寻找文化层次低、法律意识淡薄的中小企业老板或者业务员为虚开对象，大肆进行宣传或者勾结、串通，致使案件一旦发生迅速牵扯多家企业涉案。

(二)从税务机关角度分析

1.税收管理模式落后。从管理环节看，绝大多数税收业务集中在税务登记、纳税申报、发票办理、税法宣传、日常检查等方面，在制度设计上没有给纳税人过错自查自纠的缓冲地带，也没有给税务机关实施纳税评估留出充足的工作空间。从管理方式上看，开展服务与管理工作更多依据的是上级工作安排和个人主观经验判断，工作质量取决于税务人员的个人业务素质和工作责任心，缺乏一套在现行制度框架下的管理质量控制规范和考核评价标准。固化的组织架构、线性税收事务受理及属地化管理模式，难以适应企业的税收服务与管理综合性、精细化、个性化的涉税诉求。

2.基层税务人才匮乏。当前，税收管理部门专业化人才无论是数量还是素质都难以适应税收风险管理的需要。基层人才不足、年龄偏大，能力欠缺、流动频繁，导致工作更多地停留在上传下达、下情上报、数据统计等日常基础管理，工作深入不下去、问题找不准、研究不透彻、管理不到位，不敢管、不会管、不愿管在基层工作中较为常见，无法对企业实施精准、有效、权威的管理、服务和涉税风险分析、防控。

3.涉税信息整合不到位。当前，税务机关对于巨量的涉税信息的处理方法方式上显得有些力不从心。一是税务系统内部的各种信息的综合应用和信息匹配整合度不高。海量涉税信息的分散对于税收征管部门在综合征管系统、增值税发票管理系统、出口退税系统、行政办公系统等各种系统中没有能力进行有效的整合；二是巨量涉税信息的第三方利用度不高。就当前的行政管理体制而言，各部门间数据以及相关信息相互孤立，相互分割，各个涉税部门与单位的各类税收相关数据不能实现有效的共享；三是涉税数据质量与更新速度有待提高。尽管随着信息技术与互联网的发展，在数据导入与处理上，相关税务部门进行了一系列技术革新与换代，但是数据的完整性、准确性、真实性等方面还难以满足对企业税收管理与服务的需要。同时，纳税人名称、法人、经营范围等的不定时更新与变化使得税收管理系统的数据难以做到及时更新。

三、劳务派遣服务行业税收风险防范建议

(一)加强劳务派遣服务行业的日常监管

1.强化劳务派遣资质监控。在日常管理过程中可通过采集劳务派遣经营许可信息，从而掌握纳税人是否拥有资质，符合相关法律规定，从源头上堵塞虚开发票的情况。采集信息包括：单位名称、地址、法人代表、注册资本、许可经营事项、有效期限。采集方式可通过人力资源部门进行采集。将企业获得资质证书作为前置条件，通过比对确认是否存在虚假劳务派遣纳税人。

2.加强用工单位监控。在日常管理过程中可通过采集纳税人与用工单位信息，了解纳税人实际经营状况，从而进一步跟发票开具信息进行比对，对有差异的及时纳入风险管理。采集信息包括：用工单位名称、用工地点、用工时间、用工人数、社保缴费人员基数、结账方式、支付工资薪金总额、支付社保费总额、管理费、工资清单。

3.及时采集职工信息。在日常管理过程中可通过采集纳税人雇用劳动人员数量、工资薪金标准的信息，掌握了解纳税人的工资薪金支出情况。采集信息包含：劳动者姓名、身份证号码、合同编号、入职时间、离职时间、月均工资标准。

4.强化合同备案管理。劳务派遣作为一种特殊的用工方式，涉及提供劳务者、劳务派遣公司和用工单位三方的权利和义务，因此需要更为健全的合同备案管理来保障各方利益，规范各方义务。一是劳务派遣公司必须依法与被派遣的劳务者签订规范的劳动合同，劳动合同中应载明被派遣的劳动者的用工单位、派遣期限、工作岗位等情况。二是劳务派遣公司应与用工单位签订劳务派遣合同，载明被派遣人员的工资、保险、公积金和管理费用等金额。两种合同必须按要求向税源管理部门备案，否则取消其选择实行“差额征税”的资格。同时，对向同一用工单位开具大量发票的，及时将疑点信息通过协查系统发送到用工方所在地税务机关，核查其用工合同与数量的真实性，实现行业税收的信息化管理。

5.联合银行等第三方监控工资保险支付。税务管理部门应以工资银行卡和社保信息为主线，积极加强部门配合，实行监管“一卡通”，做好与其他部门的联合控管。劳务派遣企业应为每个被派遣劳动者独立开设银行账户，所支付给被派遣者的货币形式的报酬必须通过银行转账方式划入劳务者个人账户，必须有明细的银行流水单据，且与劳动合同注明的员工姓名相一致。同时，用工单位向劳务者派遣公司支付款项时也应通过银行转账进行。另外，劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，必须在用工单位所在地按规定为被派遣劳动者缴纳社会保险费，提供相关缴费认证，否则不得实行差额征收。

(二)劳务派遣服务行业税收风险分析应对方法

1.增值税发票开具金额大于申报销售收入分析方法。(1)原理描述：通过将纳税人开具的增值税发票金额按年度汇总合计后，与当期申报销售收入进行比对，从而判断纳税人是否存在少计、迟计销售收入的疑点。(2)指标模型：差额=增值税专用发票开具金额+增值税普通发票开具金额-增值税申报销售额。(3)数据来源。发票开具金额：增值税发票系统升级版报税子系统中当期抄报的增值税专用发票、普通发票信息；申报销售收入：取相应所属期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》第1行“按适用税率计税销售额”的“一般项目-本年累计”，+“即征即退项目-本年累计”列，+第5行“按简易征收办法计税销售额”的“一般项目-本年累计”，+“即征即退项目-本年累计”列，+第7行“免、抵、退办法出口销售额”的“一般项目-本年累计”列，+第8行“免税销售额”的“一般项目-本年累计”列合计值，或《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》第1行“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”的本年累计3、4列，+第4行“应征增值税不含税销售额(5%征收率)”的本年累计4列，+第9行“免税销售额”的本年累计3、4列，+第13行“出口免税销售额”的本年累计3、4列合计值。(4)疑点判断：发票开具金额与申报收入差异超过2%或达到100万以上的列为疑点纳税人。

2.增值税销售额与企业所得税的营业收入比对异常分析方法。(1)原理描述：通过金税三期系统获取纳税人增值税、企业所得税申报信息，比对增值税申报的销售额与企业所得税申报的营业收入差异，分析是否存在少缴增值税、企业所得税等问题。(2)指标模型：差额=增值税申报销售额-企业所得申报的营业收入。(3)数据来源。增值税销售额：金税三期税收管理系统中《增值税一般纳税人申报表》主表第1列[2行(应税货物销售额)+3行(应税劳务销售额)+5行(按简易征收办法征税货物销售额)-6行(其中：纳税检查调整的货物销售额)+7行(免、抵、退办法出口货物销售额)+8行(免税货物及劳务销售额)]+主表第3列[2行(应税货物销售额)+3行(应税劳务销售额)+5行(按简易征收办法征税货物销售额)-6行(其中：纳税检查调整的货物销售额)]本月数的各月累加和+当期入库评估税款对应收入+当期入库稽查税税款对应收入；企业所得税营业收入：金税三期系统中“中华人民共和国所得税年度纳税申报表(A类)”主表第1行“营业收入”的金额。(4)疑点判断：增值税销售额与企业所得税营业收入差额达到50万以上的列为疑点纳税人。

3.自然人异议申诉次数较多分析方法。(1)原理描述：通过自然人纳税人申诉本人身份信息被违法使用办理虚假纳税申报的次数，判断派遣公司是否存在虚构业务、虚列成本的疑点。(2)指标模型：对于累计涉及信息冒用次数较多的派遣公司列为疑点企业。(3)数据来源。金税三期税收风险管理系统中派发的自然人异议申诉核查任务。(4)疑点判断：累计涉及信息冒用次数达到N户以上或者有问题户数达到M户以上的派遣公司为疑点纳税人。N户、M户的设定要根据本省情况自行设定。

4.开具的发票流向异常分析。(1)原理描述：一是受劳务派遣的岗位特点限制，劳务派遣企业很难招到高科技人才，筛选大量向科技公司开具发票的疑点企业；二是从招工成本方面考虑，劳务派遣公司多聘用本地劳务人员，即使有跨省异地工作，也应为少量人员，筛选大量发票流向外地的疑点企业；三是部分建筑业虚构劳务成本，为达到偷逃企业所得税的目的，成立关联的劳务派遣公司，筛选开具流向主要为建筑公司，且同法人或同财务负责人的疑点企业。(2)指标模型：对于发票流向异常的劳务派遣公司列为疑点企业。(3)数据来源：发票信息：增值税发票系统升级版报税子系统中当期抄报的增值税专用发票、普通发票信息。(4)疑点判断：发票购买方的纳税人名称含有“科技”“建筑”等字样，且发票开具金额占比超过50%。根据发票购买方的纳税人识别号前6位不属于本地编码规则的，且发票开具金额占比超过50%。上面数据为假定数据，具体分析时，疑点判断的设定数据应根据本省的具体情况而定，以下第5点至第7点状况相同。

5.个人所得税申报扣缴税额长期为0或偏低分析方法。(1)原理描述：选取半年或年度增值税申报销售额较大纳税人，通过其代扣代缴个人所得税应纳税额或占所开具发票金额的比重，判断企业是否存在虚列人员、逃避个人所得税等问题。(2)指标模型：对个人所得税税额占所开具发票金额的比重较低的企业列为疑点企业。(3)数据来源。个人所得税申报收入：金税三期系统个人所得税扣缴申报表(适用于综合所得预扣预缴)的扣缴收入额；增值税申报销售额：金税三期系统增值税申报表主表销售额当期累计额。(4)疑点判断：个人所得税税额占所开具发票金额的比重小于20%。

6.个人所得税与企业所得税申报工资总额不符分析方法。(1)原理描述：一方面，在企业所得税中，职工薪酬可做税前扣除，企业可能在企业所得税中多列职工薪酬；另一方面，为逃避个人所得税，企业在扣缴申报中，可能少报收入，因此利用企业所得税申报数据与企业工资薪金扣缴情况进行比对，从而判断个人所得税是否存在未足额缴纳等问题。(2)指标模型：差额=个人所得税申报收入-企业所得税申报工资薪酬。(3)数据来源。个人所得税申报收入：金税三期系统个人所得税扣缴申报表(适用于综合所得预扣预缴)的扣缴收入额；企业所得税工资薪酬：金税三期系统中“中华人民共和国所得税年度纳税申报表(A类)”的附表“A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表”第1行“一、工资薪金支出”的账载金额。(4)疑点判断：个人所得税与企业所得税申报工资总额差异超过50万的列为疑点纳税人。

7.开票金额与税收配比异常高风险事项。(1)原理描述：通过金税三期优化版分别提取一般纳税人申报销售收入、应纳税额、实际扣除金额，对比分析是否存在开票金额较大而实现增值税较少的情况；通过对提取数据的比对分析，结合企业签订的劳务用工合同和劳务派遣合同，进一步落实纳税人劳务派遣业务的真实性，是否存在少缴增值税或虚开发票的风险。(2)指标模型：派遣用工人数=实际扣除金额累计数据÷12÷3000，推算增值税=(3.5-5)×派遣用工人数。(3)数据来源：从金三征管系统中提取行业为“劳务派遣业”且实行差额征税的纳税人清册，采集实际扣除金额累计数据，推算派遣用工人数及增值税应交税额。(4)疑点判断：劳务派遣业纳税人多实行差额征收方法，一般每人每月管理费在70-100元，人均月工资按3000元计算，每人约实现增值税3.5-5元。从金三征管系统中提取行业为“劳务派遣业”且实行差额征税的纳税人清册，从上述纳税人清册中抽取按简易计税办法计税销售额本年累计数大于1000万元的高风险纳税人，从上述高风险纳税人清册中抽取简易计税办法计算的应纳税额小于10000元的纳税人，从上述纳税人清册中提取实际扣除金额累计数据，测算派遣用工人数与增值税税额：派遣用工人数=实际扣除金额累计数据÷12÷3000，推算增值税=(3.5-5)×派遣用工人数。

(三)劳务派遣服务行业税收风险核查方法

通过以上筛选方法的应用，筛选出中高风险纳税人清册，并进行风险应对。风险应对时重点核查企业劳务派遣业务的真实性，对开票金额与增值税实现情况进行检查，核查企业用工合同、劳务派遣合同、资金往来与工资支付、保险缴纳情况等。

1.用工及派遣合同核查方法。核查企业的劳务用工合同、劳务派遣合同，查看企业是否与工人签订了劳动合同，合同是否明确了工资待遇、工资支付方式等内容，从而判断劳动合同的真实性；查看企业是否与用工单位签订了劳务派遣合同，是否明确用工管理、劳务费结算支付等内容，审核判断劳务派遣合同的真实性，从而进一步判断劳务派遣业务是否真实发生。

2.资金流向与工资支付核查方法。核查企业银行存款日记账或银行对账单，查看用工单位向劳务派遣公司支付款项、劳务派遣公司支付工人工资、保险等是否通过银行转账进行，分析判断劳务派遣业务与工资支付的真实性；重点审核银行账中提取大额现金的情况，跟踪查询大额现金的流向，是否存在资金回流的情况。

3.用工人数、费用与增值税核查方法。核查企业派遣员工工资支付及保险费等费用的缴纳情况，与企业实际扣除数据的累计数进行比较分析，判断企业是否存在故意加大扣除基数的问题，推算企业用工人数及税款实现情况，分析企业是否存在少缴增值税或虚开发票、虚增用工方劳务成本的问题。

(四)提高劳务派遣服务行业纳税遵从

1.开展行业涉税培训，提高纳税遵从度。税源管理部门应切实加强税企沟通，虚心了解企业各种诉求，广泛收集纳税人意见建议，及时翻印发放“营改增知识解读”，积极开展分行业、分事项类别的针对性培训，确保纳税人懂政策、会开票、能申报，积极帮助企业尽快适用新税制，进一步规范企业财务核算，完善内控制度，尽可能降低自身的涉税违法风险，优化行业竞争环境，形成良性循环。

2.加大征管查力度，严厉打击虚开行为。加强对劳务派遣企业法人、财务负责人及办税人员的核对，推进实名制办税，将三类人员的信息导入信息库，建立企业办税白名单。对企业法人、财务人员和办税人员不通过实名办税，一律进行严格监控。重点加强对其税控设备保管、发票领用、开具以及合同备案等方面的检查，特别是自开票资格、领购发票种类和限购数量的管理，充分利用增值税发票新系统，及时查询分析劳务派遣公司的发票开具情况，定期监控分析劳务发票的数量、金额趋势变动是否正常，发现异常及时反馈相关部门进行专项评估。对于核查中发现的问题，要按照性质不同严肃处理，特别是对以单纯收取管理费非法牟利、虚开发票的，要坚决予以严厉打击，全力防范虚开发票情况的发生。