标准对税收行政自由裁量权的规范路径研究

韩屹

技术标准在税法领域的适用以达成对自由裁量权的规制是否符合税收法定，主要存在着技术标准本身适用于税法体系是否符合税收法定，以及适用方式是否符合税收法定两方面的问题。而技术标准其本身有着对课税要素明確性的支撑，且该种引用仅为一种技术手段，并不构成对课税要素法定的冲击，因此其适用本身是符合税收法定原则的，但是，目前适用方式还存在一些问题，应当予以改进。

一、“悦达卡特”案引发的思考

（一）案情简介

常州市国税稽查局于2014年9月3日确定悦达卡特公司为待查对象，对该公司石化产品的消费税纳税情况进行相关的立案检查。该稽查局于2015年8月7日认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月期间所生产销售的“生物重油”，没有按照消费税的应税产品进行申报纳税，要求该涉案公司按燃料油消费税的税率补缴消费税相应的税款。

涉案悦达卡特公司不服，向常州市国税局作出了行政复议的申请。而常州市国税局于2015年11月10日作出了“维持常州市国税稽查局税务处理决定”的行政复议决定。

因对复议决定表示不服，悦达卡特公司遂诉至常州市新北区人民法院。一审法院认为，常州市国税稽查局有权对税务违法案件进行查处，其按照现行法规，将涉案“生物重油”归类于成品油的决定有理有据。常州市国税稽查局所作的税务处理决定，程序合法、事实清楚、法律适用正确，因此，常州市新北区人民法院判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求。

悦达卡特公司对一审判决仍然不服，主要是其认为，常州市新北区人民法院将涉案的成品油——“生物重油”认定为燃料油缺乏依据，因而提起上诉。上诉至常州市中级人民法院，但二审法院常州市中院审理后作出维持原判的最终判决，至此案情结束。

（二）问题反思

如今，案件已经终结，但却遗留了一个问题供我们思考：税务机关在对油品是否属于某一税目进行裁量时，相关技术标准是否能对此类裁量构成限制，这种限制是否符合税收法定原则。

我国现有消费税相关法律文件里只有对相关税目名称的列举，并无精确界定。而当翻阅《成品油市场管理办法》一类的文件，尽管规则制定者在其内容中细化了成品油应税项目的范围，却还是没能准确地界定相关石化产品的形态属性究竟为何。

成品油是消费税制度中极为重要的一部分，成品油的税目往往需要对其化学式、形态、制备工艺等多方面进行规定。

但就目前而言，我国在这方面的规定不仅少，而且层级都偏低，往往以国税总局的通知或是回复的形式发出。倘若翻阅这些文件，就会发现除了财税[2008]167号文中，存在着对于所有成品油税目的全覆盖式的说明外，其他的规章都仅仅只针对七个税目中的某一个进行了说明，并且大多数都仅仅只是反向地，意在说明某一石化产品是否属于该税目，而非正向地阐述某个税目究竟包含了哪些应税产品。

这就意味着，面对日新月异的成品油市场，由于我国成品油对于税目的规定还相当不完善，我国税务机关对油品判定的自由裁量权还将长期存在。目前我国对税务行政自由裁量权进行限制是一种趋势，目前各地也都出台了一些裁量基准对裁量权予以规制，但是目前这一类裁量基准还只集中于行政处罚领域，因此，本文对引入技术标准作为税务自由裁量权的限制进行考察，以期找到一条破解之路。

二、成品油消费税领域的技术标准概述

（一）技术标准内涵及其类别

标准是一种技术要求，这一类技术要求之所以特殊，是因为人为地做出了安排，使得它们能够统一地适用于各个领域。标准的产生就是为了广泛而统一的重复适用，并且标准的出台往往是源于多方主体的自愿与合意。因此也有人认为，标准是一种软法，即在表明其虽然不具有法律约束力，但在某种程度上又具有实际上法效力。

在我国，存在着强制性标准。有学者认为，虽然强制性标准在名称与形式上被归类为标准，但由于其自身所带有的强制性，也不可断言说其没有法的特点。原本通说认为，并不存在一个介乎于强制性的技术法规与非强制性的标准之间的过渡产物——强制性标准，但是国家质量技术监督局为了满足世界贸易组织对标准的定义，在2000年发布了若干规定的文件，在该文件中直白指出，中国的强制性标准是一种技术法规。而在之后的入世文件中，我国政府则更直接把强制性标准当作技术法规来处理，将我国的强制性标准以技术法规的名义通报。

不过需要指出，在我国，这些在官方文件中被称为技术法规的强制性标准仍然不是法律。首先，强制性标准由于其以标准化理论为基础因此并无法律属性，至于其强制性，则是由其他配套法律，例如《标准化法》所赋予的，因此并不能说强制性标准具有强制性，因为他的强制性要依附于其他规范性文件才存在;而法律本身即具有强制性。并且，在制定程序上，二者也有很大的差异。有关法律规定，强制性标准由国务院依据职责负责强制性国家标准的机构负责相关的制定工作;而技术法规已然是法律了，自然需要严格依照《立法法》规定的法定的立法程序进行制定。因此，根据以上两个本质区别，尽管在官方文件里被称为技术法规，但是强制性标准依然不能算作是法律。

举重以明轻，既然我国的强制性标准不能认定为法律，那么推荐性标准以及行业标准和地方标准、团体标准其本身自然也不是法律。

（二）成品油消费税中技术标准的应用

技术标准在成品油消费税中主要以援引的方式存在。成品油领域的技术标准种类繁多，但适用仅仅存在于国税总局的规章之中。目前的各项法律文件中，对于技术标准的引用并没有一个统一的标准，这就导致了在引用的程度上不同法律文件之间的差异。有学者认为，法律与标准契合的模式可以分为并入模式、静态参照模式、动态参照模式、通用条款模式四种。而就现状而言，成品油消费税领域主要存在的形式有除了动态参照模式的其他三种：

1.静态参照模式：规定了需要适用的具体技术标准

财税[2016]35号文中明确规定了需要适用《柴油机燃料调合用生物柴油（BD100）》，这是对技术标准引用最为直接清楚的一类法律文件。

需要特别指出的是，在当前的规范体系中，静态参照模式在援引标准时并不区分该標准是否是强制性标准，例如《润滑剂和有关产品（L类）的分类第15部分：N组（绝缘液体）》以及《柴油机燃料调合用生物柴油（BD100）》都是国家推荐标准。

2.通用条款模式：规定了需要适用的技术标准，但没有指明具体技术标准

较为典型的是《国家税务总局公告（2012）47号》和《国家税务总局公告（2013）50号》公告。这里只是规定了需要适用相应产品的国家标准、石油化工行业标准，但没有指明具体的技术标准。

3.并入模式：在对成品油性质进行描述时参考了相关标准

我国成品油消费税相关法律规定对应税项目进行描述时往往会列出其物理化学性质，例如《汽油、柴油消费税征收范围注释》、《汽油、柴油消费税管理办法（试行）》以汽油和柴油化学属性来定义，将其分为三种：汽油、柴油和非标准油品。立法行政人员必然不可能凭空捏造，基于法秩序的统一，可以合理地推测他们在制定相关政策时也参考了相关的标准。

三、税收法定下技术标准对税务行政自由裁量权的限制

由税收法定的内涵可知，想要真正地确立税收法定原则不仅仅需要将课税要件法定化，更要做到课税要件的明确化。税收要素决定了纳税人是否要纳税、纳多少税以及什么时候纳税等这些直接关系到纳税人利益的事项，所以税收要素必须要由法律来规定，而且要明确、要确定，避免使用含混不清、引人误解的用语和概念，以免出现漏洞和歧义。

而只有提高税法概念的具体程度，才能更好地保证税法的明确性，只有清晰明确的税法概念才能保证税法的准确适用。在现实中，一般仅根据典型案例加以概括抽象得出那些具有普适性的特点，而不会考虑那些特殊情形。可若采用这一类概念，又无可避免地导致模糊地带的产生，这也导致税法适用的不确定性，是立法者所遇到的困难之一。这也是相关领域自由裁量权一直存在的根源。

而在成品油税目的领域，这一难题体现得更加明显。代表问题就是针对某一种“未知”油品，税务机关认为应该纳税而企业声称不应该纳税。且石油化工行业产品种类繁多，现行正列举的方式难以覆盖所有产品，类似问题更是层出不穷，这严重影响了我国成品油消费税的征收，降低了征管效率。而标准的引入，恰好能解决税法概念的形塑问题。

而在税法领域，标准的支撑作用为对课税要素明确性的支撑，在成品油消费税领域，则表现为对税目明确性的支撑。技术标准并不是严格意义上的制定法，所以技术标准支撑法律实施并不是立法权的转移或下放，应当将其视为是法律实施的一种技术手段。在技术法规中引用技术标准，仅仅意味着监管机构利用了现有共识，其仍然有权力随时更改更新立法，或者在标准失去其有效性时删除引用。因此，对标准的引用不构成对税收法定原则中课税要件法定的违反。

标准对于税收法定的作用还表现在，在不修订法律的情况下，通过标准的复审机制提高标准的质量，使法律收到“水涨船高”的善治效果，既可以与时俱进，避免规范过于陈旧，同时又迂回地避免了频繁地修订法律，破坏法律的稳定性。这是法律对标准依赖所带来的一种良性的互动。

四、当前成品油消费税领域技术标准适用存在的问题

（一）文本描述中所存在的问题

在当前我国税收文件中，技术标准在适用时的模式有三种，即并入模式、静态参照模式以及通用条款模式，这些模式对于构建一个科学、系统的技术标准适用体系还远远不足。

首先，成品油消费税的每个子税目几乎都有一个国家标准，而且各省市或多或少有地方标准。因此，对于同一事项，标准可能存在太多，而且，除了国标和地标，还有行业标准，团体标准等，多项标准易造成混乱。通用条款只声明适用“相关条款”，无法处理好这类状况。

其次，技术标准存在版本迭代，针对同一产品会产生多版本的技术标准，而静态参照模式无法做到好的区分，且不同版本标准之间的过渡期也值得关注。从标准学的角度来分析，新标准发布后，与其旧标准之间的关系有两种：一是代替，二是废除。代替的，并不意味着旧标准的作废，并且我国实例表明，更多的是代替而不是废除，旧标准依然有有效的部分。因此如何处理新旧标准之间的衔接问题也是需要注意的，但静态参照模式并不能解决。

最后，并入模式也并不完美。当前会给立法机关过大压力。标准之多，更新之快，必然会产生更多的标准，可能造成技术法规一推出就落后的局面。

（二）税收行政规范性文件与税收法定原则的背离

适用技术标准的路径本身可能已经形成了对税收法定原则的背离。以成品油消费税为例，在对税目的规定中涉及到标准引用的绝大部分的文件都是国税总局以通知的形式发布的，它们并不是部门规章，更不是行政法规，而是“税收行政规范性文件”。尽管这些行政规范性文件充斥着税收征收管理活动，但是其在实践中存在着很多的问题。

税收行政性规范文件所存在的问题有以下几点：第一，目前，能够制定税收规范性文件的主体过多，也没有严格的程序规范，易引发不同文件之间的冲突;第二，不同级别行政机关之间的相互越权也极为常见，何者优先在实务之中也难以判断;第三，以规范性文件的形式出现的文件，实质内容是税收立法，对公民的权利义务作出了规定，无疑存在着合法性的问题。

《立法法》规定税目等内容必须由法律规定，国税总局制定相应文件却是“转授权”本身就是违法的，更不用说文件本身的效力也低，是对税收法定原则的背离。

五、对策和建议

（一）在现阶段使用动态参照模式实现标准对自由裁量权的规范

动态参照模式，即参照标准不同的有效版本。采用这种模式的优点主要在于免去了立法机关寻找解决技术问题方法的麻烦，因为相应的技术问题都可以由相关标准化组织的技术人员来解决，并且，在技术条件发生变化时，采用动态参照模式只需要修改相关标准即可，避免了频繁更改法律。并且如前所述，避免了静态参照模式不能准确适用有效版本的问题。但同时，也应在法律文本中提前规定新旧版本之间的过渡规则，以避免不同版本之间的冲突。

（二）下一步应当完善相关法律体系，提高立法层级

首先要明确的一点是，想要建立标准对税收行政自由裁量权的规制体系，应当有与之配套的法律体系，不然标准的适用是否合理就始终存在不确定性。具体规定的方式，相关立法机关也可以参照当前标准体系内的冲突规则与过渡规则进行设计，以更好地衔接现有制度。

（作者单位：常州大学史良法学院）

基金项目

2021年江苏省研究生科研与实践创新计划项目《税收行政自由裁量权问题探究》（项目编号：KYCX21_2754）。

3499500589260