管理会计视角下企业成本核算与管理问题探讨

马卓聃

随着市场经济的不断发展，竞争越来越激烈，需要企业充分挖掘自身管理潜力，来应对新经济形势下的各种变化及压力。在企业决策中就越来越彰显出管理会计的重要性。管理会计已贯穿企业管理的各个方面，成本管理也不例外。有效的成本管理对提高企业效益，提升企业竞争力，扩展企业未来发展方向具有十分重要的作用。2014年以来，财政部陆续发布了一系列管理会计指引以促进管理会计的发展，管理会计也越来越得到社会及企业的重视，但在实际操作中仍然存在许多问题。本文探讨管理会计视角下企业成本核算与管理问题及措施。

一、企业成本核算与管理概述

（一）企业成本核算

成本核算就是按照国家、企业有关的法规、制度和经营管理的实际需要，将企业生产经营过程中实际发生的各种耗费按照一定的对象进行归集和分配，并以账务处理为基础，提供真实、有效的成本信息。成本核算应当与企业经营管理相结合，提供满足企业经营管理和决策所需信息，为企业经营决策提供科学依据，综合反映企业的生产经营管理水平。成本核算应当遵循合法性原则、可靠性原则、相关性原则、分期核算原则、实用性原则、重要性原则和一致性原则。企业通过成本核算可以有效的进行生产经营成本预测、决策、控制、管理和考核。企业成本核算工作的有效实施是企业开展成本管理的基础，是企业资源配置的重要依据，是企业决策的重要保证。

（二）企业成本管理

成本管理是指企业生产经营过程中对成本实施的一系列科学管理行为的总称，力求在保证质量的情况下以最少的消耗取得最大的成果。成本管理是由成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四部分组成。但企业成本管理必须是建立在保证质量的基础下，提升成本管理水平降低成本提升经济效益，增强企业的竞争力。如果成本下降是建立在降低质量的基础上，那就不是真正的成本管理。成本管理作为企业经营活动顺利开展和进行的前提和保障，能促进企业优化生产结构，合理配置资源，控制各项成本消耗，减少不必要的浪费。现代企业成本管理并非局限于生产这一层面，而是贯穿于整个企业的各个业务层面，整体提升企业经济效益，增强企业竞争力，实现企业战略目标，确保企业的可持续发展。

二、管理会计视角下企业成本核算与管理现存问题

（一）对成本管理的重视不够

成本管理作为企业管理会计的一部分，属于企业内部会计，其应用不具备强制性。多数企业领导只注重商品销量的提高及利润指标，对成本核算与管理工作的开展情况不重视，未能在企业内部建立全民成本管理意识及具有可操作性的成本核算管理流程。企业员工成本控制管理观念不对，部分基层部门员工还认为成本管理与自己的工作没有太大的关系，成本的控制管理是财务部门、审计部门的工作，没有参与到成本管理工作中，导致成本管理很难落实到每一个环节。成本核算与管理工作不只是财务部一个部门的职责，它需要企业各个阶层及部门之间的通力合作。

（二）成本预算与成本核算不统一

成本预算是企业成本管理的重要环节，能为企业成本管理的有效实施提供依据，加强成本的过程控制。成本预算将企业成本限制在合理的范围内，预测项目的可行性，为企业规划和决策提供支持。目前，很多企业对成本预算的重视度还是不够的，一些基层部门仍然觉得成本预算只是填写一系列的表格、数据，与自身工作关系不大，应该由财务部门承担。或是对预算的认识不够深入：1.企业预算的编制大多基于收付实现制，忽视了折旧等成本；2.对预算项目的理解不统一，与成本核算科目不一致；3.预算编制内容不够详细。致使企业成本预算与核算不统一，成本控制管理不到位。

（三）财务成本核算与成本管理脱节

管理会计视角下的成本管理包括预算、决策、控制及评价，对成本的事前、事中、事后全过程进行控制管理。管理会计从成本预算到成本管理方法再到绩效管理其均以变动成本和固定成本为基础。而财务成本计算要求采用符合税法要求的完全成本法。这使得管理会计视角下的成本预算、决策、控制无法在财务会计系统中直接进行信息对接。

管理会计下的变动成本法是将成本划分为变动成本和固定成本，变动成本计入产品成本，固定成本部分计入当期损益，这使得计入存货的成本仅为变动成本，并非存货的完全成本，不符合财税要求。

管理会计下的标准成本法是将成本划分为标准变动成本、标准固定成本，并将实际成本与标准成本的差异部分计入当期损益，这使得计入存货的成本仅为标准成本，并非存货的实际完全成本，也不符合财税规定。

管理会计下的作业成本法其思想为“作业消耗资源，产出耗费作业”，首先将资源按其动因追溯或分配至具体作业，计算出作业成本，然后将作业成本按照成本动因在各成本对象之间进行分配。这可能使得部分管理作业为产品作业中心提供服务而形成的成本费用将计入产品成本而不是当期损益，其方法也不符合财税的成本计税要求。

管理会计下成本的预算与考核与财务会计系统中的成本绩效考核也存在偏差，可能导致绩效评价失真。如A企业其目标产量为2000，目标收入为2000*1.4=2800万元，目标利润为200万元，目标成本为2000*1.2=2400万元（其中变动成本为2000*1=2000万元，固定成本400万元），期间费用为200万元。实际产量为2200，实际收入为2200*1.4=3080万元，实际成本为2200*1.19=2618万元（其中变动成本2200*1=2200万元，固定成本418万元），实际期间费用为210万元。实际实现利润252万元，超额完成目标利润252-200=52万元。成本节约2200*1.2-2200*1.19=22万元。如果我们将成本考核划分为变动成本和固定成本其结果会大相径庭。因固定成本不会随产量的变动而变动，因此固定成本应严格控制在400万元及以内，实际固定成本418万元，超支18万元，固定成本控制不力。

财务会计系统下产品成本核算要求采用完全成本法，且不区分变动成本和固定成本，这使得成本管理所需信息无法从财务会计信息系统中直接获取，阻碍成本管理的广泛实施。

（四）成本核算及管理精细化程度欠缺

成本管理涉及面广、环节多、控制过程复杂，管理工作困难，同时也需要对其进行精细化、多维度、多角度的分析管理，这使得企业成本管理效率低下、管理成本较高。很多企业对成本精细化管理认知不够，存在成本管理粗放等问题，不利于企业成本管理、决策。如果成本核算无法实现精细化，那么成本核算及管理的作用将无法有效发挥，甚至有可能因为粗放的数据信息而做出错误的判断，导致企业决策及战略制定受到影响。

（五）成本核算未能与公司业务实现交汇融合

成本核算并非为了核算而核算，而应当以业务为基础，使财务数据真实、有效的反映企业的经营成果。部分企业财务人员并不了解企业业务，在进行企业成本核算管理工作时往往会出现脱离实际的情况，不能为公司全局发展服务。

三、改进企业成本核算及管理的策略建议

（一）加强成本管理重要性的认识

成本管理是企业面临竞争及发展必须要做好的功课。企业管理层要真正认识到成本管理对企业实现战略目标的重要性，支持企业成本核算与管理工作，认识到成本管理不仅仅是财务部门的工作，需要全员参与才能做好企业成本管理工作。可以通过建立成本管理制度、成本绩效考核制度等措施，督促全员增强成本管理意识，加强各部门与财务部的配合。企业可定期组织成本管理专业人才培训提升成本管理水平，定期组织全员成本核算与管理知识培训，在中层干部、全体职工中进行成本管理必要性的宣贯。

（二）提高成本预算质量，使成本预算更符合成本核算的要求

企业要提高对预算的重视度，动员和组织全员参与预算工作，促使全体职工精打细算，有效利用企业资源降低成本，提高经济效益，实现利润最大化。结合财务核算以责任中心为成本预算的单位，明确各责任中心的成本责任，统一成本核算标准。规范成本预算的编制内容，财务部门根据成本预算管理要求监督、指导成本预算的规范编制，使成本预算内容齐全、精细，符合成本核算与管理的要求，能为企业决策提供支持。落实成本考核机制，根据精细化的全面预算进行成本费用考核，促使成本预算数据准确性的提升，使预算管理更具有可行性。

（三）优化企业成本核算方法，强化成本管控

管理会计的成本管理方法大多以划分变动成本和固定成本为基础，以责任中心为考核对象。企业欲将成本管理落实需创立一种新的核算方法，一种能体现变动成本和固定成本的完全成本核算法，使管理会计与财务会计系统能直接对接。

首先，确立成本责任中心，财务会计系统建立责任中心辅助核算（各责任中心将成本划分为可控成本与不可控成本，将不可控成本结转至可控责任中心）。其次，各责任中心将成本划分为变动成本和固定成本。将变动成本在各产品之间进行分配，也可以区分标准变动成本及变动成本差异。最后，财务部将固定成本分配到各产品，形成产品实际完全成本。由此建立的财务核算系统能直接提供各产品变动成本、固定成本及其责任中心，为企业成本管理提供基础数据，提高成本管理效率。

企业进行利润完成情况责任分析时，可通过产品销售收入减产品变动成本计算出各产品边际利润，产品实际边际利润与预算或标准边际利润的差额确认其利润影响额。各责任中心计算其责任环节各产品变动成本、固定成本与标准之间的差额确认其利润影响额，找出成本控制重点。举例说明如下：

假设不存在期初、期末在产品和产成品，在不区分成本具体项目的情况下以一种产品为例说明。企业根据自身情况编制利润预算表，预算显示：甲产品预计产销量为2000，销售收入2800万元（不考虑增值税），变动成本2000*1=2000万元（其中A责任中心预算变动成本2000*0.6=1200万元，B责任中心预算变动成本2000*0.4=800万元），固定成本400万元（A责任中心预算固定成本100万元，B责任中心预算固定成本300万元），期间费用200万元，预算利润200万元。

甲产品实际产量为2200、收入3080万元，A责任中心发生变动成本2200*0.65=1430万元，固定成本95万元，B责任中心发生变动成本2200*0.35=770万元，固定成本323万元。B责任中心产生固定成本323万元中有3万元为不可控成本转入可控的管理部门，其应承担的甲产品固定成本为320万元。管理部门发生期间费用210万，承担产品固定成本3万，实际利润252万元。

对于A责任中心来说甲产品变动成本对利润的贡献额为2200*0.6-2200*0.65=-110万元，甲产品固定成本对利润的贡献额为100-95=5万元，A责任中心变动成本控制不力，固定成本节约5万元，A责任中心对利润的贡献额为-105万元。同理计算出B责任中心甲产品变动成本对利润的贡献额为110万元，固定成本对利润的贡献额为-20万元，B责任中心整体对利润的贡献额为90万元。管理部门期间费用及产品固定成本对利润的贡献额为200-210=-10+（-3）=-13万元。销售中心应确认甲产品边际贡献对利润的贡献额为280万，因此可以分析出完成利润目标各责任中心贡献度及成本管理分析控制的重点内容。

企业可根据自身情况创立一种能体现变动成本和固定成本的完全成本核算新方法，可以利用信息化工具融入预算、目标成本、标准成本等更多更全方位的信息，加强企业财务会计与管理会计的融会，促进企业管理会计有效实施。

（四）应用数字信息系统进行精细化管理

现各行各业都在推进信息技术化，财务工作也应当与时俱进，将信息化融入企业财务管理，有效保证数据的准确性、及时性。企业可借助信息技术实现财务与业务的集成，解决以往会计信息传输缓慢、部门衔接不当等问题。利用数据系统实现细化至各个生产经营环节、各项管理流程的成本精细化管理，提升企业成本管理水平。

本文上述划分责任中心并能体现变动成本和固定成本的完全成本核算法，需要信息化技术将成本管理信息与财务会计信息进行衔接，成本在各责任中心之间的结转、传递，成本差异考核等效率也将大大提升。数据系统对实现企业全方面的成本管理控制发挥着重要作用。例如，有条件的企业可以利用数据信息系统对复杂的成本进行精细化管理，精确记录成本费用的每一个环节的数据，按生产订单进行成本核算，实时监控成本资源利用率。信息化可以将业务数据追溯到原始凭证、经手人员、时间等信息，使分析角度、数据、信息更加全面。最重要的是信息化能提高工作效率，提升数据的准确性，减轻财务人员的核算工作量，为财务人员从核算到管理转型提供基础，使财务在企业决策中发挥其重要作用。

（五）成本核算与公司业务实现交汇融合，从核算型向管理型转变

财务人员要转变思想，不要为了核算而核算，利用财务信息进行成本分析、预算、控制、评价，为企业决策提出建设性建议。成本管理贯穿于企业经营活动的各个业务环节，成本管理是连接财务部与其他业务部门的一条红线。无论是成本预算、成本分析、成本管理工作都需要财务人员的参与，甚至牵头。成本管理脱离了业务也很难保证其数据的充分性、准确性，不能真实的反映各项业务活动的经济效益。

财务数据来源于业务活动，最终服务于业务，财务与业务不可分割，加强财务人员的企业业务知识、流程培训。借助信息化技术使业务与财务一体化，实现各系统之间的无缝连接。

综上所述，成本管理要在实践中能有效发挥其作用，帮助企业在激烈的市场竞争中蓬勃发展，需要创新成本核算方法，创建以信息化为媒介加强财务会计与管理会计的融合、业务与财务的融合的信息系统。构建以财务人员业务水平提升为基础，加强全员参与度的成本核算管理体系。