数字经济背景下成本会计课程改革探索

尤 立

党的十九届四中全会《决定》首次增列数据作为生产要素，十九届五中全会《建议》进一步提出推进数据要素市场化改革、加快数字化发展。2020年底召开的中央经济工作会议指出：“要大力发展数字经济”。数字经济背景下，数字化转型不仅融入了各行各业，也融入了企业经营管理的方方面面，财务作为企业重要的决策支撑组织已然成为了一个“大数据中心”。财务的数字化转型正在利用包括“大智移云物区（大数据、人工智能、移动互联网、云计算、区块链、物联网）”等信息技术为企业发展赋能增值。成本会计的职能和对象以及企业的成本会计工作组织和成本计算方法都受到巨大冲击，财务人员需要及时、全面地采集企业内外部庞大的相关数据，为企业提效增利、转型升级提供数据驱动的有效决策支持，提升企业控制成本风险的能力。传统的核算型成本会计教学模式已无法满足企业的需要，如何提升成本会计课程教学质量、提升学生的数据管理与分析等应用能力，满足我国职业教育应用型人才培养的需要成为亟待讨论与解决的问题。

一、数字经济时代下成本会计课程改革的必要性

（一）数字经济改变了成本会计职能。成本会计的职能是指成本会计具有的内在功能。成本会计的最初职能是成本核算（包括确认、计算、记录和报告）和成本监督，随着经济的发展，管理需求的提高，成本会计的职能逐步扩展到除了成本核算、成本监督外，又涵盖了成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本考核、成本分析等拓展职能。而数字经济时代来临后，成本定价职能和成本报告职能从核算职能中剥离出来，成为了两项单独的职能。其中成本定价职能是指以货币为主要计量单位，采用数据提炼加工技术，计算、判断并归集、分配会计主体各项经济资源在产品（或服务）生产过程中的耗费的价值，从而为成本预测、成本决策和成本计划提供依据。成本报告职能是将成本定价职能从成本核算职能中抽离出来后剩下的部分，是指将从数据中提炼出的成本信息以更相关、更高效的方式提供给利益相关者，是成本定价职能结果的最终呈现，是成本会计的最基本职能。另外，在数字经济时代，成本会计的监督职能逐渐由原来的保护资产安全完整为目标的监督，转变为对企业经营管理活动中各项费用支出等数据的管理。成本会计成为一项主动参与到企业业务全流程（成本业务数据的采集、处理、挖掘、解读到决策和预测）的管理活动，即成本会计的监督职能和拓展职能转变为了成本管理职能。综上，成本会计的新职能包括成本定价、成本报告和成本管理三项。其中，成本定价是基础、成本报告是手段，成本管理是目标，三者相辅相成，缺一不可。

（二）数字经济影响了成本会计对象。成本会计的对象是指成本会计所要定价、报告与管理的内容，是成本会计的工作范围，即会计主体为了一定目的而支付或应支付的可以用货币衡量的价值牺牲。传统的成本会计的对象是成本会计工作中的核算的内容，即企业或事业单位特定成本核算对象所发生的资源耗费，包括生产费用的发生，产品成本的计算、期间费用的归集与分配。数字经济背景下，成本会计的对象不应仅局限于《企业产品成本核算制度》或《事业单位成本核算基本指引》的核算要求之外，还包含以决策为目的的一切经营管理活动的成本。成本会计要参与到企业的各项活动中去，包括筹资、设计、研发、营销等全部业务链，从而实现为企业创造价值。同时，按成本费用的经济性质分类，成本会计的对象在耗费资源组成内容上，还要考虑数据这一关键生产要素，即会计主体在经营管理活动中消耗的数字资产、算法技术、计算能力等无形资源的隐形成本。笔者认为，企业的数据要素和土地、设备、原材料、劳动等要素一样，都是数字化经济时代从事产品生产或劳务提供必需具备的生产要素，其成本也应和传统要素成本一样，需要得到全面且系统的估值和定价，并且被包含在成本会计的对象中。

（三）数字经济改革了成本会计工作组织。成本会计机构是从事成本会计工作的职能部门，成本会计人员是成本会计机构中从事成本会计工作的人员。在会计电算化和会计信息化的早期阶段，成本会计的工作多采用集中核算方式。近年来财务机器人流程自动化R PA技术帮助企业实现了自动的成本核算。通过数据检索与记录、图像识别与处理等功能，在费用审核与报销、发票查验、账务处理等具有明确规则的重复性高的财务基本工作流程中，R PA已经代替了传统手工操作，成本核算型岗位即将被淘汰，成本会计机构人员数量面临缩减。随着区块链电子发票的普及，交易即开票，开票即报销，发票即数据，自主记账理念和分布式记账体系将使成本会计工作去中心化。可以预见，在会计智能化的数字经济时代，企业成本会计的工作组织方式又将回到分散式区块链工作方式，成本数据由网络中拥有权限的参与者在确认和管理。成本会计人员致力于打通企业内外部价值链体系，在企业内部寻找最优成本作业链条，在企业外部协同上下游企业实现企业成本优化，实现业财深度融合。分散式工作组织使成本会计人员可以有更多精力投入需要运用职业判断和数据分析的管理决策中去，从而转型成为成本数据分析师和单位成本管理者。

（四）数字经济转变了成本计算方法。成本计算方法是指将一定期间发生的生产费用归集到一定的成本计算对象上，据以确定各种产品总成本和单位成本的方法。企业应当根据生产组织方式、生产工艺过程及成本管理要求选择合适的成本计算方法。传统的生产模式为销售预测下的生产者驱动，采用稳定性较高的批量流水线，进行集中式、单链条生产。以产品的品种作为成本计算对象的品种法是最基本最常用的成本计算方法。在数字经济时代，消费者通过大数据、物联网和人工智能直接与生产者对接，直接参与并监控产品的设计、生产和服务过程。企业完全根据客户的个性化订单安排生产，小批量和高频次订单使企业重新定义产品结构，需要将符合定制特征的产品功能模块从产品中独立出来，从而实现生产过程灵活化。因此，产品的成本计算通常是按客户订单和产品模块为成本计算对象。智能制造模式下，强大的物联网功能和通畅的信息共享中心，为分散化网格化生产的众多分包商、品牌商的成本管理提供了数据支持，也为作业成本法的普及奠定了数据基础。

二、成本会计课程教学的现状

（一）课程教学目标定位需要升级。目前，职业教育成本会计课程的教学目标主要定位于工业企业成本核算，而各种成本费用的横向和纵向分配及计算又占据了课时的大多数，课程设计严重忽视数据素养和科技素养的培养，不能把握新技术新业态的更新动态。近几年不少职业院校已经开始对成本会计课程进行改革，引入实训教学软件满足成本核算与管理技能训练的需要，但多数软件只是教材的简单翻版，与企业实际成本管理实务仍有脱节。

（二）课程教学内容陈旧。目前的成本会计教学内容多停留在手工账阶段，与会计信息化或者会计智能化阶段的成本核算与管理实务相距甚远，对现已基本在企事业单位普及的ERP软件中如何进行成本管理几乎没有涉及。至于“大智移云物”等信息技术在成本会计核算与管理的应用也是甚少提及。另外，成本会计教学内容与财务会计和管理会计存在一定重叠，需要跨课程进行梳理，比如成本分配的账务处理在财务会计和成本会计两门课程的教学内容中均存在，变动成本法也属于成本会计和管理会计课程的教学内容中重复出现的部分。

（三）课程教学方法单一。成本会计因其计算多、分配方法多样的特点，教师长期以来多采用“教材+PPT+实物投影仪”式课堂讲授为主的教学方法，大量表格与数据之间的复杂演算过程只能以静态形式展现，需要学生较长时间的专注学习，否则一旦走神就无法跟上进度，容易使学生产生厌倦心理。另外，教师在讲授中虽也使用案例或项目教学，但因案例多以工业制造业企业为主，生产工艺流程远离学生生活，难以激发学习兴趣。部分课堂使用的实训软件操作灵活性不够，受限于网络或硬件要求，不能满足学生的个性化学习需求。

（四）课程考核方式简单。目前成本会计课程的考核多以结果性考核为主，考核内容为成本计算的各种方法及成本费用的横向、纵向分配的方法和分录等知识点，都是有标准答案的客观题、分录题或填表题。对学生对成本数据的采集、处理和挖掘能力，结合业务管理的数据分析能力，行业理解能力，团队协作能力，沟通创新能力等均未能涉及，不能充分考查学生的可持续学习能力和数字经济下会计岗位适应水平。

三、数字经济时代成本会计课程改革的实践构想

（一）以培养应用型人才作为改革课程教学目标的出发点。在数字经济时代，成本会计课程的教学目标除了传统的知识和技能教学目标之外，应增设人文素养、数据素养和科技素养三种素养目标，笔者以职业教育三个人才培养层次（其中，初级人才是指以中等职业教育为主、中级人才是指专科层次的高等职业教育为主、高级人才是指本科层次的高等职业教育为主）分别展开，如表1所示。三层教学目标都以培养应用型人才为出发点，从低到高依次提升，满足不同层次的学生与社会人才市场的“无缝对接”的需求，同时也符合在职人员加强成本会计素养的需要。教学目标是改革课程的核心，只有精准的定位才能让课程在改革中找准方向。

（二）以数据应用能力的培养作为改革课程教学内容的重心。根据教学目标，将数据管理能力的培养引入教学具体内容，创新教材编写体系。首先，要对本校其他相关课程教学内容进行规划，比如成本费用的分配核算应作为财务会计课程的教学内容，成本会计课程应简单带过。第二，应组织校外专家组织编写来自行业的成本案例，校内成本会计教师也要多走出去了解企业的真实情况，多参加校内外的业务和技术培训，了解成本管理系统、大数据成本管理等成本管理的理论与实践，将企业成本的最新应用情况带给学生。最后，对案例的呈现以原始凭证或业务单据为主，向学生展示数据的真实来源，便于梳理和理解财务机器人RPA的运行规则。在活动编写中需要介绍在相关ERP软件或财务云平台中如何实现该任务，同时要将真实案例融入项目化活页式教材，案例选择除了传统的工业制造业外，需要涵盖各行各业，包括新经济下重数据资产、轻传统资产的游戏企业；贴近学生生活的电商企业、餐饮企业。比如，在核算型初级人才培养体系中，成本会计课程的教学内容可以如下设置，详见表2。可以说，教学内容是改革成本会计课程的关键，只有建立了丰富典型且适合学生层次的案例资源，才能真正地让课程动起来，让学生学起来。

表1：应用型成本会计教学目标体系模型

（三）以解决数据应用任务作为构建教学方法体系的导向。应用型人才培养的方向是使学生能够解决工作中的实际工作任务，在建立有丰富资源做支撑的立体化教材之后，需要构建能够激发并维持学生学习兴趣，且符合现代学生碎片化学习需要的教学方法体系。核心是要改变教师单向的讲授式的教学方法，变为学生自主探究式学习，教师的角色转变为一个课内课外活动的组织者和线上线下解惑者。比如，在初级应用型人才培养层次，教师可根据表2中的教学模式选择适当的教学方法。在表3所示的战略型高级人才培养方案中作业成本法的应用这一知识点，可以安排班级的不同学习小组分别调研并自行设计不同行业运用作业成本法的案例。各模拟企业的成本会计（学生）通过调研、搜集、分析不同行业的作业链和成本动因，对本企业的产品定价做出决策并汇报给公司高层管理者（教师）。在这个过程中，学生的数据处理能力得到了提高，也锻炼了问题分析能力、沟通能力、表达能力、组织能力和创新能力。总之，教学方法是为了配合教学目标，完成教学内容而由任课教师根据学生情况灵活设置的，应百花齐放且不拘一格。

表3：高级应用型人才—教学活动设计-作业成本法的运用

（四）以挖掘数据应用潜力作为设计考核评价体系的抓手。从课程目标出发，按照人文、数据、科技素养目标体系模型，按人才培养层次分别设计学生学习成果评价体系。与传统评价体系不同，要能够考核学生目前数据的应用能力并能够挖掘未来的应用潜力作为设计考核评价体系的依据。考核形式包括两部分——过程性考核和结果性考核，且随着人才培养层次的上升，应适当提高过程性考核的占比。过程性考核可分为课前、课中、课后三部分，评价内容包括学习态度、课堂参与度、问题分析能力、沟通能力、表达能力、组织能力和创新能力等纬度，由学生互评和自评、师评的方式完成。结果性考核由可给出标准答案的评分点的各大实训或教学平台完成，内容包括对各知识点、技能点的掌握，比如在ER P软件中的进行销售出库单的设置与生成，在1+x财务数字化应用平台中进行费用分摊机器人的批量处理，在在线开放课程平台中进行填空、单选、多选等客观题的答题。过程性考核和结果性考核尽量做到每次课给出一个成绩，最后学期总评成绩由教师按一定百分比将过程性考核和结果性考核的成绩综合计算得出。总之，学习效果的考核评价应能实时、多角度、动态地反馈给教学双方，是评定学生学业成绩的主要手段，也是课程改革实施结果的晴雨表。