基于Gone理论的风险导向审计模型中道德风险系数的引入

张 蕾

引言

近几年财务造假案件频发，使投资者蒙受损失。若注册会计师在遵守执业准则的前提下执行审计工作但未发现上市公司财务信息中的错误或舞弊，则注册会计师不需要承担法律责任。其预期会承担的后果仅仅是中国注册会计师协会或证监会在行业监管过程中进行的抽查及后续的通报，由于被抽查概率较小，这种监管未能控制上述问题的发生。因此，本文试图在风险导向审计模型中加入审计人员职业道德因素，修正模型。会计师事务所可利用模型进行审计前的预防性控制将审计风险降至最低；监管机构可利用该模型进行事后监督，评价审计人员确定的重要性水平以及针对该重要性水平执行审计工作的适当性。

一、审计与合理保证

审计是独立客观的经济监督、确认及评价工作，为审计报告使用者提供合理保证的鉴证服务。其中，合理保证是一种高水平的保证，但由于审计抽样存在固有缺陷等客观因素的影响，该保证无法达到完全保证的程度。如将其量化，可认为合理保证是95%以上但低于100%的保证。因此，在实现审计合理保证的前提下，能够接受的审计风险区间为0%至5%。实务中，审计人员为减轻工作负担、降低审计失败风险，通常将可接受的审计风险确认为5%，并以此展开进一步审计工作。

二、风险导向审计模型

现代风险导向审计是一种以被审计单位重大错报风险为导向，按照评估的重大错报风险结果进行审计资源的配置，明确审计工作重点及工作方向的一种专业方法。重大错报风险是在审计人员执行审计工作前被审单位就存在错误或舞弊的可能性，该种风险可以进一步分解为固有风险如企业会计人员专业技能较弱、企业缺乏关键的内部控制设计等和控制风险如内部控制执行力度不够等。审计人员无法通过审计程序的设计或执行以控制、降低该风险。因此，为降低会计师事务所审计失败的风险，只能够通过最大程度降低审计人员的检查风险得以实现。风险导向审计模型表示为：

审计风险=重大错报风险×检查风险

其中，检查风险是指被审单位财务报表中某一认定存在错报，该项错报单独或连同其他错报对财务报表整体而言是重要的，但审计人员未能通过执行审计程序发现该错报的可能性。

实务中，检查风险的控制是审计的关键。审计人员通常根据变形公式“检查风险=审计风险/重大错报风险”来估计可接受的检查风险，公式中的审计风险通常选用“可接受的最大审计风险”即5%确定，以此得出的检查风险为可接受的最高水平，并非最大程度降低的检查风险。由此确认的检查风险不利于审计人员执行审计工作，不能保证审计人员勤勉尽责，可能存在审计人员为减轻工作量或小范围获取个人利益而违反职业道德的现象发生。

三、Gone理论

1993年，G.Jakc Bologua等人提出Gone理论，将舞弊的主要影响因子划分为贪婪、机会、需要和暴露四个方面。该理论自提出以来被广泛应用于舞弊案件的分析中，属于较为经典的舞弊分析方法。其中，贪婪和需要属于引起被分析对象产生舞弊的内在因素；机会和暴露属于引起被分析对象产生舞弊的外部因素。

贪婪（Greed）因子。贪婪是指人的欲望在自身的财力、权利已经达到一定水平的情况下仍然不满足的心理。贪婪因子主要是从主体的道德、价值观等方面考虑和评价其可能产生舞弊的可能性及原因。

机会（Opportunity）因子。机会因子反映主体实施舞弊的客观条件，从主体面临的外部机会和内部机会两个层面展开分析。内部机会主要与主体所处的组织有关，如组织内部控制设计的合理性与执行的有效性。外部机会通常与监管机构的监督力度、社会关注的程度有关。

需要（Need）因子。需要因子是产生舞弊的最直接原因。如果主体存在某些方面压力，就会产生舞弊的需求，如企业存在退市风险、个人存在贷款偿还压力等。小范围内的舞弊不会触犯法律法规，但主体的不当行为积少成多可能产生较大影响。

暴露（Exposure）因子。暴露因子从舞弊发生后预期要承担的后果角度判断主体舞弊的可能性。该分析环节分为两个阶段，即舞弊行为的曝光和舞弊行为的处罚。监管机构监督方法和频率直接决定了舞弊行为被曝光的可能性，曝光后的处罚体现了主体预期付出的代价。主体在计划舞弊时，会衡量舞弊为其带来的好处与预期发生的代价。

四、基于Gone理论的职业道德风险系数（WERC）

由于上述审计模型的缺陷，可能导致被审计单位财务信息存在错误或舞弊应该被审计人员发现，但审计人员未在审计报告中做出恰当披露的可能性，后果严重。分析该问题的本质原因，主要是因为发生上述情况时，审计人员及会计师事务所承担的法律风险较低，因此只能从职业道德方面对其进行约束。本文将职业道德风险系数（W ER C）引入风险导向审计模型，对模型进行改进。引入职业道德风险系数的目的在于降低公式中“可接受的检查风险”，并进一步通过降低的检查风险影响重要性水平的确认及审计程序的设计。因此将职业道德风险系数设计为“1+发生道德风险的概率”，修正后的风险导向审计模型为：

实务中影响注册会计师职业道德的因素较多，本文通过Gone理论将由于职业道德原因产生舞弊的众因素分为客观因素和主观因素两个方面，分别从主观和客观两个角度分析影响发生职业道德风险概率的因子。客观因子基于Gone理论中的机会因子、暴露因子选取；主观因子基于Gone理论中的贪婪因子、需求因子选取。

1.机会因素分析——诱发审计人员违反职业道德事件的数量（WE1）

机会因素分析包括外部机会分析和内部机会分析。在会计师事务所内部控制水平既定的情况下，审计人员面临的外部诱惑为其发生舞弊行为提供机会。审计理论将对职业道德产生不利影响的因素划分为由于自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力导致的，但审计实务中的诱发因素不限于这几类。由于来自被审单位与会计师事务所内部多方面原因，诱发事件数量众多导致无法确定精确数值。审计项目组在使用改进的审计风险模型时可按实际情况将WE1指标划分为高、中、低三个档次，根据该指标的不同档次确定对应的道德风险系数。在确定WE1指标档次时，可以综合考虑被审计单位的性质、被审单位财务人员素质等，如国有企业拥有稳定的资本同时受国家相关部门监管，财务报表的合规性风险较低导致诱发审计人员违反职业道德的机会较少，评估的WE1为“低”。如果被审计单位为IPO公司或被证监会特别处理的上市公司，面临上市或退市的压力，企业管理层及财务人员可能通过各种渠道达到其目的，产生审计人员违背职业道德的机会较多，评估的WE1为“高”。

2.暴露因素分析——签字会计师曾被会计师事务所内部通报次数（WE2）

证监会对会计师事务所的监管采取年度抽查的形式，即每年选取一些会计师事务所中风险较大的项目进行检查。检查过程中发现问题较多的事务所可能被逐年连续检查，发现问题较少的则隔年间断性进行检查。这种不确定检查对象、不定期的检查方式能够一定程度上提高事务所从业的严谨性，但也使事务所对该检查抱有侥幸心理。因此，为保证审计工作质量，净化行业工作环境，会计师事务所应按照业务数量设定期限对该期间执行的审计项目进行内部核查，并同时对项目负责人、签字会计师的职业道德进行监督。对于通过员工或客户举报、国家监管部门抽查、事务所内部调查知悉的违反职业道德的行为，应予以通报批评，以统计的个人通报次数作为模型依据。在执行事务所内部调查时，为保证调查结果的客观性，可采取项目完成后派事务所内部专门的监督人员进行审计客户回访并形成书面记录，了解审计执行过程。签字会计师曾被会计师事务所内部通报的次数能够比较全面的衡量其遵守职业道德的情况，可以据此较准确的分析在诱发审计人员违反职业道德数量既定的情况下，该签字会计师可能违反职业道德、出具不实审计报告的概率。因此将签字会计师曾经被事务所内部通报的次数作为一项评价指标，在使用改进的风险导向审计模型时，将WE2指标确定为“0次”、“1次”、“2次”……

3.需求因素分析——审计人员个人信用报告信息（WE3）

从主观角度分析，审计人员违反职业道德的根源在于“自身利益”，其他影响因素是围绕“自身利益”滋生出来的。很多情况下从事审计工作无法抵抗外部利益的诱惑，这种情况在财务状况困难的审计人员身上体现的尤为明显。因此，项目组在接受审计项目、确定项目组成员时有必要通过中国人民银行出具的个人信用报告了解项目组成员的信用情况，据以估计审计人员对于诱发审计人员违反职业道德事件的抵抗力。中国人民银行出具的个人信用报告包括个人住房贷款、个人商用房贷款及其他贷款等各类个人贷款笔数、金额、贷款起始日期等信息。会计师事务所应该综合个人信用报告的记录进行评估，其中，逾期贷款的数量和金额是评估的关键要素。一旦征信对象的信用报告中存在“逾期贷款”的不良记录，其后续的贷款难度会大大提高，对其工作、生活造成很大影响。面对该不利影响的压力，征信对象可能做出不理智的错误行为。若审计人员存在此类不良记录，可能会利用职务便利获取不正当利益，影响审计工作质量。因此，将审计人员个人征信系统评价中其逾期贷款情况确定为“是”、“否”，即存在贷款逾期和不存在贷款逾期。

综上所述，会计师事务所在实施审计程序前应根据实际情况确定WE1、WE2、WE3三个指标，根据三个指标评价的结果确定道德风险系数WERC，进一步通过改进的审计风险模型确定检查风险，并根据检查风险确定重要性水平及具体的审计程序。

四、修正后的审计风险导向模型的运行

在运行修正的风险导向审计模型时，会计师事务所应该首先确定以上影响会计师职业道德的三个指标均未发生不利影响的情况下发生职业道德风险的最低概率，如10%；然后确定三个指标的不利影响每增加一个程度，需要增加发生职业道德风险的概率，如20%。基于上述判定原则，会计师事务所可根据修正的风险导向审计模型对审计项目的检查风险进行如下判断（见表1、表2、表3）。

表1 诱发审计人员违反职业道德事件的数量评估为“低”

表2 诱发审计人员违反职业道德事件的数量评估为“中”

表3 诱发审计人员违反职业道德事件的数量评估为“高”

会计师事务所可以基于以上系数设计，要求审计项目组结合被审计单位以及主要审计人员的实际情况进行检查风险的最终确定。如项目组对某IPO企业进行年终财务报表审计，经过与中国人民银行的核对，项目组内部成员不存在重大债务或债务逾期，但由于以前年度审计工作失误，被事务所内部通报2次。以上案例情况应确定的道德风险系数为1.9，利用修正的审计风险导向模型确定的检查风险为传统风险导向审计模型的1.9倍。由此确认的重要性水平更低，需要执行更严格的审计程序。另外，会计师事务所在进行内部质量控制的同时应该要求项目组在审计计划中为每一指标因素的确定提供合理依据。

结语

由上述模型的设计运行可以看出，修正的风险导向审计模型主要有三大优势：第一，可以按照不同会计师事务所的实际情况设计道德风险系数的最低值和每一不利影响发生的增加值，具有灵活性。第二，可以根据不利影响因素发生的强度而不同程度的调整审计风险模型，不同程度的降低可接受的检查风险，进而使项目组更加谨慎的确定重要性水平和设计后续的审计程序。第三，能够避免前文所述的审计人员为减轻工作量将检查风险设定为可接受的最高水平，影响工作质量。