科学事业单位财务会计与预算会计怎么对账：模式探索与框架构建

郭 丹 张延凯 程立君

一、政府会计制度下财务会计与预算会计对账工作现状

随着政府会计准则制度改革的不断深化,在“双基础”“双功能”“双报告”的体系框架下,财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接。财务会计的核算基础是权责发生制,而预算会计的核算基础为收付实现制,财务会计和预算会计对收支确认时点不同,导致记账上的差异,最终体现为本年盈余和本年预算收支结余之间的差异。然而,现阶段政府财务报告对编报“本年盈余与预算结余差异调节表”尚未做具体要求,加上差异形成的因素复杂性较高,在主观意识上,单位对财务会计与预算会计间的对账工作（以下简称财预对账）重视程度通常不够,甚至误认为两者本身即存在差异无需对账;在客观条件上,目前财务核算软件提取差异项的功能远不够完善,提取的数据也不准确,并不能识别差异是真正的差异还是记账错误造成的。对于稽核人员来说,人工寻找差异的工作量非常大,错误也不易发现,难以保证会计核算的准确性,从而违背了政府会计制度改革的初衷。

二、科学事业单位财预对账难点

区别于其他行政事业单位,科学事业单位（科研单位）核算的对象主要是各类科研课题（项目）,少则几百个多则上千个,为满足各类科研课题核算管理的要求,不论预算（合同）金额大小,都必须进行单独核算、单独反映课题的收支结余情况。同时,由于各科研任务的主管部门不同、经费属性不同、管理要求各异等,支出科目需设置多套明细科目,发生的频次也会非常高。简言之,因科研单位资金来源广、经费类型全、规章制度多等特点,使其在政府会计制度规定科目体系下平行记账难度不小。

此外,一方面为了改进财务会计或预算会计核算功能,另一方面为了保证单独核算的课题在财务会计与预算会计核算下收支结余匹配,通常需要在制度规定的基础科目外设置多种“过渡类科目”。例如在涉及增值税、个人所得税、社会保险缴费、住房公积金等代扣代缴且现金流出时点滞后的经济业务核算时,需设置“事业支出—待支出”等一级科目。一笔完整的业务可能是多个时点的多笔凭证合计完成的,特别是在会计人员素质参差不齐、对政府会计制度掌握理解程度也不同的情况下,制单人员和稽核人员都面临着较大的挑战。当科研项目审计、验收提出经费支出问题整改需进行财务调整时,稽核工作量和难度就不仅仅是翻倍了。因此,探索构建一套适应科研单位实际的对账模式尤为必要。

三、财务会计与预算会计对账模式构建

鉴于财务会计和预算会计核算上的差异最终将体现为二者会计科目余额的差异,本文以二者会计科目间的对应勾稽关系为基础,通过对科研单位重点资金类型、课题（项目）类型、经济业务类型核算的演绎分析、系统总结,提出符合科研单位实际的“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的对账架构模式。

为简化计算,本文假设:①非特别注明外,所有经济业务案例均发生在2020年1月份,且期初余额为0;②“本年”指2020年度,“上年”指2019年度;③金额单位为人民币元。

（一）科目日常发生额对账

对于科研单位制单量来说,将差异放任至年末结转前,核对工作量是巨大的且不易快速找到差异形成的源头,或是结转后才发现期末盈余与预算结余的差异,但已无法更正。笔者建议,首先对科目日常发生额构建一套对账体系,缩短差异项提取的时间间隔,每月度甚至可实时进行差异项提取和核对。

按照会计基本借贷法则,对日常科目发生额采用如下公式核对:财务会计与预算会计科目借贷方发生差额（以下简称财预借贷差额）=财务会计科目（借方发生额-贷方发生额）-预算会计科目（借方发生额-贷方发生额）。

1.纵向科研项目经费收支。根据科学事业单位执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定（财会〔2018〕23号）,单位从付款方预收款项时,财务会计计入预收账款,期末按照合同完成进度确认事业收入,而预算会计将来款即时全额确认为事业预算收入。纵向科研项目经费通常为从非同级政府财政部门取得的财政性资金,一般属于非增值税应税项目,不涉及开具发票、增值税等事项,因此财务会计的“预收账款—科研活动”和“业务活动费用—科研活动”科目发生额,应与预算会计的“事业预算收入—科研活动”和“事业支出—科研活动”科目发生额分别相等。

案例1.1：科研项目A从科技部取得项目拨款200 000元。

财务会计:

预算会计:案例1.2：科研项目A购入材料10 000元,取得增值税专用发票,增值税税额1 150.44元,进项税不得抵扣,因不存在缴纳销项税额。

财务会计:

预算会计:

（1）固定资产。当使用科研经费购置专用仪器设备时,预算会计确认全额支出,财务会计逐月通过计提折旧的方式确认费用。在折旧计提完毕前,课题收支结余在财务会计与预算会计下核算始终存在差异,不便于专项经费管理。特别是大型科研单位同时有上千个课题核算对象,对单独项目逐个计提折旧费用是不现实的,况且核算软件中固定资产模块目前还不具备按照项目计提折旧的功能。为了改进财务会计功能并同时满足纳税需求,可按资金性质按月分类计提折旧。将课题中需要计提的全额折旧费转出,以等额负数归集到过渡科目“业务活动费—固定资产折旧费”和过渡项目“科研固定资产折旧”中,后续通过该过渡科目和项目按月计提折旧,则年末该过渡项目的余额正是单位整体使用科研经费购置资产未计提的折旧费用。

案例1.3：科研项目A购置专用设备60 000元,当月计提折旧1 000元。

财务会计:

预算会计:

则根据以上业务案例1.1—1.3构建《纵向科研项目经费收支核对表》,其中核对平衡关系如表1所示。

表1 纵向科研项目经费收支核对表 单位：元

2.横向科研项目经费收支。

（1）增值税。根据国家营业税改征增值税相关规定,横向科研项目经费（含技术开发、技术服务、技术咨询服务、技术成果转让等科研服务业务）,属于现代服务业营改增范围。因增值税具有价外税的特性,单位在实际收到合同来款时,财务会计将来款金额扣减增值税销项税额后计入“预收账款—技术活动”科目,预算会计将来款金额全额计入“事业预算收入—技术活动”科目。

但增值税销项税是每月汇总后与进项税相抵后向税务局缴纳,存在现金流出时点滞后的问题。一方面,为使项目经费在财务会计与预算会计下收支结余相匹配,另一方面为保证凭证真实反映各个时点货币资金实际流入流出的情况,将发生的增值税计入该横向科研项目的“事业支出—技术活动—增值税”科目,同时以等额负数计入过渡项目“应交增值税”的“事业支出—其他资金—待支出—增值税”过渡科目（购进费用进项税额抵扣时反之）。待月末汇总时,“事业支出—其他资金—待支出—增值税”科目余额正是销项税额与进项税额互抵后的余额。当销项税额大于进项税额时,该科目余额为负数,向税务局实际缴纳税款时,借记该科目正数冲销余额。

产生增值税的同时,也产生了城市维护建设税和（地方）教育费附加,财务会计计入“业务活动费用—技术活动—税金及附加”科目,预算会计比照上述增值税处理方式,财务会计费用和预算会计支出不应存在差异。

综上,横向科研项目经费收支财预借贷差额合计应为0,其中财预收入差额和支出差额均为增值税销项税额,且为正负相抵的关系。

案例2.1：横向科研项目B收到技术服务合同来款100 000元,开具增值税专用发票,销项税额5 660.38元,城市维护建设税392.23元,（地方）教育费附加283.02元。

财务会计:

预算会计:

案例2.2：横向科研项目B购进材料费20 000元,取得增值税专用发票,进项税额可抵扣2 300.89元。

财务会计:

预算会计:

（2）科技成果转化基金。科学事业单位需按规定从事业收入中提取科技成果转化基金,政府会计制度延续了科技成果转化基金提取的做法。在按规定使用该基金时,财务会计仍通过专用基金核算,预算会计却不通过专用结余而是以事业支出核算。

案例2.3：单位使用从横向科研项目事业预算收入中提取的科技成果转化基金支付会议费30 000元,取得增值税专用发票,进项税额抵扣1 698.11元。

财务会计:

预算会计:

表2!横向科研项目经费收支核对表 单位：元

则根据以上业务案例2.1—2.3构建《横向科研项目经费收支核对表》,其中核对平衡关系应如表2所示。

3.财政经费收支。科学事业单位的主要任务是从事科学研究,为国家发展和社会进步提供基础性、战略性、前瞻性的创新贡献,具有一定的公益性质,通常为财政补助单位。财政拨款属于增值税不征税收入,因此财政科研经费收支财预对应关系与纵向科研经费相似。

案例3.1：财政拨款项目C零余额用款额度到账60 000元,支付会议费5 000元,购置科研设备20 000元,当月计提折旧1 000元。

财务会计:

预算会计:

（1）基建项目。单位对基本建设投资也应当按照政府会计制度规定统一进行会计核算,不再单独建账,并按项目单独核算。财务会计下,基建项目在未完工交付使用前需一直通过在建工程核算发生的成本,属于资产类科目;预算会计根据货币资金的流出情况在事业支出中体现。当项目通过竣工验收交付使用后,由在建工程转入固定资产管理,或对发生的待核销基建支出转入资产处置费用,则基建项目收支存在的差异应仅为交付使用资产的金额。

案例3.2：本年度基建项目D收到发改委安排的基本建设投资500 000元。

财务会计:

预算会计:

本年度基建项目D支付建筑工程进度款100 000元,支付差旅费20 000元,发生待核销基建支出50 000元。

财务会计:

预算会计:

以前年度基建项目E在本年竣工验收交付使用资产80 000元,批复核销基建支出30 000元。

财务会计:

（2）暂付款。根据《政府会计准则制度解释第1号》（财会〔2019〕13号）的要求,在支付暂付款或借款时计入预付账款、其他应收款等科目中,待结算报销时,财务会计与预算会计同时计入费用和预算支出。财务会计下“暂付款+费用”科目合计与预算会计下“事业支出”科目的借贷方发生差额,应为当年借款余额,体现为本年度“暂付款”科目借贷方发生差额。

当上年末结账前存在尚未结算报销的暂付款项时,确认相关预算支出,而不确认相关财务费用;跨年度在本年结算报销时只确认财务费用,不再重复确认预算支出。此时,上述差异仍为当年借款余额,但体现为“本年度‘暂付款’科目借贷方发生差额”扣除“上年度未结算暂付款在本年报销金额”影响后的余额。该平衡关系同样适用于日常财务会计“零余额”与预算会计“资金结存—零余额”账户间的差异,当年末尚未结算的暂付款均补记预算会计后,两科目应无差异。

案例3.3：财政经费上年末存在尚未结算报销预付账款60 000元。

财务会计:

预算会计:

本年财政经费发生借款50 000元,结算报销30 000元,当年借款余额20 000元。

财务会计:

预算会计:

本年结算报销上年预付账款60 000元。

财务会计:

则根据上述业务案例3.1—3.3构建《财政项目经费收支核对表》,财政项目经费财预借贷差额（-60 000）=当年借款余额（20 000）-基建交付使用资产金额（80 000）,其中核对平衡关系如表3所示。

表3 财政项目经费收支核对表 单位：元

4.待支出。除上述提到的增值税存在现金流出时点滞后的情况外,代扣代缴的个人所得税、社会保险缴费、住房公积金等同样存在该情况。根据《政府会计准则制度解释第2号》（财会〔2019〕24号）,单位在前述特定业务下可按规定从本单位零余额账户向本单位实有资金账户划转资金用于后续相关支出。基于此,不仅财政经费,其他各类资金发生的前述支出均可汇集到多个“事业支出—其他资金—待支出”过渡科目中,相当于财务会计中的“应交税费”、“应付社会保险费”等科目。因此,单位还需要核对财务会计“应交税费”及“应交各类保险”科目,与“事业支出—其他资金—待支出”科目的借贷方发生差额是否为0。

则构建“待支出科目核对表”如表4所示。

5.对账模式的延伸性和局限性。科学事业单位的业务类型远不止上述举例分析的情况,本研究的目的在于通过列举分析比较典型的科目,来建立一种对账逻辑思路和模式。单位在遇到类似或新的业务类型时,可参考该模式将对应关系科目不断完善添加至相应的经费类型核对表中,最终将“传统科目余额表”转换成符合科研单位自身实际的“按项目经费属性归集的科目余额表”,即将各种对应勾稽关系提前建立完善起来,以便快速进行财预对账。例如横向科研项目同样涉及购置固定资产,可参考纵向科研项目经费处理方式设置相应过渡科目和项目,并将相关科目添加完善至“横向科研项目经费收支核对表”;或是单位涉及住房基金业务的,可参考纵向科研项目经费对账方式,而其他非专项资金收支可参考横向科研项目经费对账方式;当财政经费存在应付未付账款时,则需将“应付账款—财政”科目添加至“财政经费收支对应关系核对表”中;若日常业务涉及到净资产科目的变动,也可将财务会计净资产科目与预算结余科目借贷方发生额添加入相应经费类型核对表中,同样也存在一定的对应勾稽关系。

然而,该日常对账模式对科学事业单位财预对账工作具有一定的局限性。一方面,当经费核对表中“核对”栏目出现差额或不平衡的情况,其差额的组成因素可能较为复杂,无法一时找到问题的源头。另一方面,虽然“核对”栏目未出现差额或保持平衡,但当一笔经济业务将财务会计和预算会计分别误计入虽属同一经费类型,却是两个不同项目中时,或者分别计入到两个不同经费类型项目中,但核算时误用了同一经费类型会计科目时,仅仅通过按经费属性归集的对账模式,不能发现此类差错。

表4!待支出科目核对表 单位：元

针对上述情况,本文研究提出其解决措施,可将科目余额表对账模式中已演绎总结出的以经费性质为导向的垂直对应勾稽关系,延伸为以课题余额为导向的水平对应关系,即财务会计与预算会计核算下的课题余额应予匹配。例如,当两个项目的财预余额差额出现了正负相等的金额时,很可能是因一笔经济业务财预会计分别计入了不同经费类型的两个项目之中,或者分别计入同经费类型却是两个不同项目之中。当然,采用该课题余额水平对账模式, 仍须分析由于以前年度暂付款本年报销结算、在建工程交付使用资产、应付未付账款三种情况对课题余额财预差额的影响。限于篇幅,此处仅选择一种差错情况举例验证数据,其他可能出现的记账差错情况,读者可结合文中所述两种对账模式自行演绎出结果。

案例4.1：若将纵向科研项目经费演绎的案例1.1中,科研项目A发生业务应记账的预算会计误计入科研项目B中:

财务会计:

预算会计:

财务会计:

预算会计:

则“纵向科研项目经费收支核对表”仍保持平衡如表1所示,稽核人员单从经费导向核对模式无法发现该类差错。然而,通过表5“课题余额核对表”可立即发现财务处理的错位问题。

表5 课题余额核对表 单位：元

（二）年末结转后科目期末余额对账

基于不同的核算基础和核算范围,在年末按规定结转收支后,财务会计净资产要素与预算结余要素必然存在差异,但同时也保持了一定的衔接。本文采用与科目日常发生额相同的对账模式和框架,对财务会计的资产、负债、净资产和预算会计结余各类科目按照经费属性整理归集。如前所述,在日常核算中设置相应过渡科目和过渡项目的基础上,通过分析财务会计中资金占用（资产）和资金来源（负债）科目,使得净资产项目中“限定性净资产”即“财政拨款结转累计盈余”、“财政拨款结余累计盈余”、“非财政拨款累计盈余”、“专用基金”与预算结余项目中的“财政拨款累计结转”、“财政拨款累计结余”、“非财政拨款累计结转”、“专用结余”相匹配,可作为单位审查自身年末结转账务正确性的一个参照工具。

1.财政经费。财政拨款累计盈余与累计结转之间的差异主要有四种情况:一是年末尚未结算报销的暂付款需确认预算支出但不确认财务费用;二是基建项目尚未完工交付使用前,需通过在建工程核算而非费用,预算会计则做支出;三是年末存在应付未付款余额时,财务会计已确认成本费用,预算会计不确认支出;四是以财政资金购置固定资产、无形资产在计提折旧摊销时产生的财务费用,预算会计按照购置金额全额确认支出。综上,核对公式应为:

财政拨款累计盈余-预付账款等-在建工程+应付账款-未计提折旧费用=财政拨款累计结转

2.纵向、横向科研项目经费。纵向、横向科研项目经费累计盈余与非财政拨款累计结转之间的差异,除上述四种情况外,主要是由于确认收入的方式不同。科研单位在以合同完成进度确认事业收入时,考虑到易量化性和可操纵性,通常选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例,因此确认事业收入与费用金额一致,结转后纵向、横向科研经费累计

盈余一般为0;而尚未确认收入的部分则保留在预收账款余额中。再者,如前文所提出,对于横向项目经费还涉及科技成果转化专用基金的使用。综上,年末形成对应关系:

预收账款+科技成果转化专用基金（横向适用）-预付账款等+应付账款-未计提折旧费用=非财政拨款累计结转

其他经费类型及非限定性净资产可比照该模式,不断完善建立资产、负债、净资产和预算结余期末余额对应关系核对表（详见表6）。

表6 期末余额核对表 单位：元

四、总结

软件账套中科目余额表格式是按照科目编码顺序排列的,财务会计科目在上方,预算会计科目在下方,视觉上很难相互核对。本文按照经费属性和核算对象,根据财预对应勾稽关系,将二者各类科目整理归集为各类“经费日常核对表”,稽核人员日常可按月或实时更新科目余额,并辅以“课题余额核对表”,通过关注表中核对栏目金额的变动情况,及时发现并更正账务处理问题,最后在“期末余额核对表”中加以验证。

值得注意的两个问题是:一是无论在哪种模式下,相关往来科目挂账余额将直接影响对账的工作量和难易程度,为提高对账效率,单位应收应付类科目年末应尽量结平。二是当核对差额不为0或不平衡时,仍需分析差异的合理性,确认是否出现了特殊业务需做特殊核算处理,切不可盲目否定差异。

一般来说,文中所提出的对账模式在少量人工制单的情形下最为快捷有效,当人工制单错误较多时,需要人工查找差错源头的工作量也随之变大。由此,笔者建议,科研单位应充分利用信息系统技术对账模式,对于经常性业务例如项目来款、差旅费、会议费、专家咨询费等,因其会计记账分录较为固定,可尽量实行自动制单,系统按事先给定的规则编制出规范的会计凭证,以最大程度避免人工记账错误,进一步提高会计核算准确性和稽核效率。

纵观本文,对于科学事业单位复杂及特殊的核算体系而言,单一的对账模式不可能完全满足财预对账工作的需要。只有将多种模式综合运用,相互弥补不足,交叉审核,全方位构建政府会计制度下科学事业单位对账体系,才能真正提高会计信息质量,从而更加精准、有力、高效地贯彻落实政府会计制度改革精神。