公立医院成本精细化核算与管控探讨

杨妮娜 魏爱翔

一、前言

为了顺应新的经济形势、医疗改革、医保政策的变化，公立医院的管理人员要提高精细化成本管理的意识，加强财务管理的业务水平，将财务管理与财务核算结合在一起，从制度设计、管理实施、绩效考核等环节全流程管控，切实有效的提高成本管理水平，向管理要效益，确保医院的长久发展。

二、公立医院成本精细化管理的背景

（一）新的医疗改革及DRG 在公立医院推行

新的医疗改革计划的推行，DRG 的医院医保结算的推行都客观地要求公立医院实行精细化成本核算。新的医疗改革要求推进药品耗材的集中采购、深化医疗服务价格改革，提高体现技术劳务价值的医疗服务价格项目，DRG 的医院医保结算也要求推进医保支付方式改革，推进按照疾病诊断相关分组付费、按病种分值付费，这些改革都要求医院按照病种、疾病诊断进行项目核算，控制检查费、药品费、耗材费，客观地要求公立医院实行精细化成本核算。[1]

（二）部分地区财政基本拨款资金不能满足现有编制职工的人员经费需求

部分地区财政基本拨款资金有限，长期都维持在在编职工工资的60%，无法足额拨付。职工的工资水平、养老保险以及职业年金逐年上调基数，则公立医院承担的在编职工的人员经费支出逐年增加，增加了公立医院的用人成本。

（三）公立医院复审制度要求医院提高管理水平，建立健全成本管理体系

四年一次的公立医院复审制度对于公立医院有明文规定，公立医院要提高管理水平，建立健全成本核算体系，同时也要求按照病种进行成本精细化核算，只有通过公立医院复审，才能保障医院的收费水平，对于医院的发展至关重要。

三、精细化成本核算对医院经济管理的重要性

（一）精细化成本核算可以分析成本增长原因，防止无用的成本发生

精细化成本核算可以通过按月份、按年度按照细化成本分析变动情况，通过区分成本的成本属性，采用对于酌量性固定成本加强成本控制，对于约束性固定成本例如医疗设备折旧费，应按照提高医疗设备使用率的思路实施控制措施，防止无用的浪费的成本发生。

（二）精细化成本核算可以准确进行本量利分析

精细化成本核算可以有效区分固定成本和变动成本，固定成本细分为约束性固定成本和酌量性固定成本，约束性固定成本主要指医疗设备的折旧费用，酌量性固定成本如职工培训费、会议费、保洁费、安保费、电话费、水费、电费，变动成本主要为人员经费、药品费、耗材费。通过本量利测算，测算出医院的门诊病人以及住院病人的保本人数，为医院的下年度的收入预算提供准确的数据支持，按照成本性质，采用对于酌量性固定成本加强成本控制，对于约束性固定成本例如医疗设备的折旧费用，应按照提高医疗设备的使用率的思路或者缩短折旧年限安排成本预算。

（三）精细化成本核算有利于现金流量的测算保证资金安全

精细化成本核算可以科学的安排收入和成本的预算，公立医院管理人员可以比较准确的进行现金流量的测算，从而为公立医院的筹资和投资业务提供了准确的数据支持，公立医院可以较准确的安排银行承兑汇票业务以及银行短期贷款和长期贷款的最大限度的本金偿还，保证利息支出的最小化，安排必要的或者利润率高的医疗设备的购置，如果有基本建设的需要，有利于安排医院基本建设资金，申请地方政府专项债券，保证公立医院资金链的安全。[2]

四、公立医院成本核算与管控的现状及问题

（一）信息化建设薄弱

首先，信息化的成本软件昂贵，投入资金较大，后续的成本软件维护费用、新的需求的开发成本都较大，而公立医院满足医院日常需求后剩余的资金是有限的，导致医院缺乏成本精细化核算信息化投入的热情。其次，信息化建设的周期较长，需要不断的投入人力成本，成本软件不能很好的满足医院的需要，需要在设计、使用、评估、提出问题、解决问题的环节中动态循环，医院在应用中提出问题，软件工程师针对医院提出的问题不断优化，例如：成本管理人员手工工作量较大，成本软件不能形成固定的模板，成本数据不能实现自动提取。

第三，成本核算的系统自动化程度较低，财务系统、收费系统等相关数据均未形成接口，成本模块没有实现医院内部资源共享，形成信息孤岛，不利于全员成本使用的推广。

（二）内部控制制度

成本的内部控制制度缺失精细化成本管理的规定，内部控制制度要顺应趋势的发展，丰富公立医院成本管理体系的内涵。要将原有的粗放型成本核算转换成精细化的成本核算。现有成本的内部控制一般包含货币资金的实地盘点、现金日记账的日清月结，银行存款的余额调节表的编制、存货的采购、验收、入库、保管以及出库使用，医疗设备的政府采购、使用和维修，差旅费的报销等内容，其制度制定的出发点侧重于保障成本数据核算的准确性和完整性。现有成本内部控制制度的缺陷在于：第一，没有按照医院的战略计划形成医院的成本核算工作的组织架构图和流程图，没有将成本管理相关部门职责科学划分，细化至具体权限。导致成本管理工作部门相互推诿，工作不能顺利进行。第二，成本管理的过程控制都是事中控制，没有事前成本管理的内容，没有计划性的成本会导致公立医院的成本费用的增加和无用成本的发生以及资金使用效率的降低，事后控制的内控制度没有和绩效核算制度挂钩，没有奖罚，就会无法对全院职工形成压力或者动力，就会削弱成本管理的强度，从而不能很好地发挥成管理的作用。第三、制度中没有明细规定成本分摊的因数，这样会造成分摊因数的随意变更，影响数据的准确性和可比性。

（三）资金使用效率较低

第一，公立医院的成本核算体系主要还是以往的粗放式成本管理模式，即使有成本报表，也仅仅是会计核算形成的直接成本报表，是部分成本的数据，不是全成本的报表口径，通过直接成本的数据核算的成本预算不够准确，医院的药品、耗材等存货的管理不够科学，占用了较大的资金成本，金额较大的以往年度的债权债务的账目也挤占了医院的货币资金，从而导致资金使用效率低下。第二，公立医院一般规模较大，职工人数较多，由于历史的原因，行政后勤、教学科研人数较多，人员成本比例比较高。

（四）部分公立医院管理意识有待提高

精细化的成本核算体系是需要全员参与，普通职工对于参与成本管理的观念不够深入，认为比较麻烦，增加了科室的工作量，管理人员主要从事会计成本核算的工作，没有加强成本财务管理的职能，领导从短期目标的角度考虑，认为精细化成本核算投入大，见效慢，现有的成本体系也可以维持现有的管理水平，这都导致精细化成本核算体系的建立和完善比较困难，难以推进。例如：医院的以前年度建设的房屋未安装电表以及水表，水费和电费等费用的分摊按照面积划分不准确。

（五）精细化成本核算难度较大

精细化成本核算体系内容多，难度大，报表体系也较多，分为直接成本报表、全成本报表、按病种成本报表等，其中直接成本报表可以从财务成本报表取数，难度最低，全成本报表涉及到不能直接划分到最小的核算科室的成本的再次划分，包含管理费用的分摊、医技科室的分摊，还有公共医疗成本的分摊，现有主要是根据就诊人数等作为分摊系数，涉及数据体量较大，需要相关科室参与，固定成本三级分摊标准不合理，导致形成的成本数据无法反映实际成本，不能提供成本数据支持。按病种成本报表难度最大，没有相关的理论课程指导，需要医院自行摸索，需要财务人员有较高的业务水平，需要有足够的人员参与此项工作，归纳整理基础数据，完善成本核算软件。目前此种核算方式正处于探索阶段 。

五、加强公立医院成本核算与管控的对策

（一）完善信息化体系建设

第一，针对成本核算信息化投入大的问题，可以向上级部门反应，由当地的卫生健康委员会牵头，与有实力的软件开发公司洽谈，开发普通版的综合医院成本软件，通过当地多家医院联合，增加医院议价的能力，可以降低软件购买成本以及后续的软件保养费用、新的功能的开发的成本，通过与多家医院沟通，软件开发公司的工程师可以较好的了解医院的真实需求，对于成本软件中共性的使用功能可以提供更好的软件服务，医院之间的财务人员和相关管理人员也通过交流为成本核算体系的建立和健全提供经验和帮助。

第二，针对成本软件不能很好的满足医院的需要的问题，要意识到这个问题是一个循序渐进的过程，需要投入大量的人力和资金。首先，应该由财务部门牵头召开医院层面的大会，形成医院的成本核算工作的组织架构图和流程图，将精细化成本核算体系的建设工作按照部门职责进行分解，将此项工作分解至科室甚至到人头，明确至权限，工程师在成本软件开发的过程中，就要将相关的成本核算流程、操作人员的权限都要镶嵌到成本软件中，达到职责分工的功能。其次，财务管理人员要与工程师细致沟通和交流，将日常的工作最大化的自动化，提高财务人员的工作效率，例如：将软件开发预留数据导入和导出的功能，或者可以像Excel 一样有复制或者粘贴，插入图形等常用功能，使工作人员对系统操作能够熟悉，快速适应。

第三，针对成本核算的系统自动化程度较低的问题，需要将医院的收费系统、财务系统、医保系统、人事系统、物资系统、合同系统、预算系统通过接口的方式实现数据的自动化提取，从而实现数据网络的资源共享，避免信息孤岛的形成，让成本核算的数据实现全员共享，积极引导全体职工参与到成本核算工作，提高成本管理的认识。

从表3可以看出：利用保密点进行检查，共检查51个点，点位中误差为0.26 m，限差为±0.8 m，最大较差为0.89 m，限差为±1.6 m。利用像控点进行检查，共检查20个点，点位中误差为0.42，限差为±1.2 m；最大较差为1.01 m，限差为±2.4 m；使用GPS RTK实地测量明显地物共检查99个点，点位中误差为0.76 m，限差为±1.2 m；最大较差为1.69 m，限差为±2.4 m。

（二）健全成本管理内部控制制度

针对内部控制制度不健全，缺乏细节的规范的问题，公立医院可以聘请专业的外部机构针对医院的自身实际情况量身定做内部控制制度。也可以自行制定成本管理内部控制制度。自行制定成本管理内部控制制度需要在制度规定中明确规定以下几点，加强成本核算体系的控制作用强度。第一，精细化成本核算是一个全员参与的体系，需要所有职工各司其职，这就要求医院层面按照医院的战略计划形成医院的成本核算工作的组织架构图和流程图，将精细化成本核算体系的建设工作按照部门职责进行分解，将此项工作分解至科室甚至到人头，明确至权限。在制度中将部门职责明细，也可以防止部门推诿工作，导致工作无法及时开展。[3]第二，精细化成本管理是一个全过程管理模式，分为事前成本管理、事中成本管理、事后成本管理，事前成本管理可以与预算控制相结合在预算安排阶段合理安排成本费用，达到事前控制，有预算的成本才可以支付，事中成本管理就是对于具体的、已经发生的成本要加强成本的审核，严格执行差旅费、培训费等报销制度，杜绝不能报销或者能够报销但是金额超预算的成本支出，事后成本控制就是通过每个季度的成本报表分析查明变动较大的成本项目的原因，采取合理且经济成本较低的措施进行控制，事后成本控制最重要的一点就是要和绩效考核制度挂钩，有奖有罚，比如对固定成本实行定额制管理，超过的部分属于惩罚的部分，节约的部分属于奖励的部分，提高全院职工成本控制意识，最大限度地发挥成本管理的作用。第三，精细化成本管理的口径是全成本核算，包括直接成本和间接成本，为了成本的数据存在可比性，制度中应该明细规定成本分摊的因数，避免分摊因数的随意变更，影响数据的准确性和可比性。比如医技科室以及行政后勤的成本的分摊，其中人员经费按照人头分摊，药品费和耗材费按照使用科室分摊，水费和电费按照水表和电表数据分摊，暖气费按照使用面积分摊，进修费、会议费等按照职工归属的科室分摊，其余没有明确分摊依据的成本费用按照门诊收入或者住院收入的比例进行分摊。

（三）加强资产和负债的管理

第一，针对资金使用效率较低的问题，可以通过加强公立医院资产和负债的管理来收拢资金。对于资产端，要加强对库存现金的监管，现金要日清月结，要加强对银行存款的对账工作，及时编制银行存款调节表，按月查清未达账项的原因，限期清理，加大对药品、耗材、试剂以及高值易耗品、办公用品等存货的管理，定期实地盘点，利用信息化进行管理，药品、耗材、试剂的成本核算要实施计入病人费用为终点的闭环管理，加大对债权的管理力度，加强医保对账，对医保拒付的款项要从医生的绩效中扣回 。严格控制医疗设备的购置，医疗设备成本高，购买前要进行可行性的专家论证，要加强设备经济效益测算，提高医疗设备使用率，在绩效考核中缩短医疗设备的摊销年限，提高资金使用效率。对于负债端，对于短期借款和长期借款应尽早偿还，降低利息支出，应付的药品款、耗材款和试剂款可以通过银行承兑汇票的方式支付，尽量选择没有手续费或者保证金的银行合作。

第二，针对人员成本高的问题，公立医院要控制职工人数，提高效率，合理规划，通过加大信息化的投入减少人员的手工录入数据等机械化的工作。

（四）加强精细化成本控制的培训

要多开展关于精细化成本控制体系的培训和课程，让全体职工从了解到接受，理解精细化成本控制的必要性，理解精细化成本控制与职工的自身利益和医院长久发展的关系，提高加入成本管理工作的积极性。

（五）提高财务管理水平

针对精细化成本核算难度较大，公立医院还处于探索阶段的问题，公立医院要加强财务人员的学习和培训，提高财务人员的财务管理水平，也可以对于单病种等需要研究数据因果关系的成本核算利用外部资源，比如购买事务所的相关服务，加强与高校的合作，将此作为课题共同研究，早日攻克难点。

六、结语

综上所述，当前在公立医院中成本管理虽然已经实施，但是体系还有待完善。因此，公立医院亟须建立更加的完善体系，这样才能有效的促进成本管理使得公立医院能够可持续发展。

[1]刘建文.公立医院成本精细化管理的难点和对策[J].财会学习，2020(06)：153+155.

[2]赵兵、赵芳宗.基于新形势下的全成本精细化管理在医院经济管理中的运用探究[J].财经界，2019(31)：37-38.

[3]纪桂秀.试论成本精细化管理在医院管理中的应用[J].财经界.，2020(08)：75-76.