股权激励会计处理与涉税筹划

于 越 青岛中资中程集团股份有限公司

一、股权激励的会计处理分析

(一)会计处理依据

股权激励是指将股份作为人员绩效奖励、晋升奖励的激励手段，是企业为留住人才、凝聚人心的常用手段。根据《企业会计准则第11号-股份支付》(以下简称准则)的有关规定，股权激励采用股份支付的方式，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付按照支付方式可以分为现金结算的股份支付和权益结算的股份支付两种。企业采用权益支付，是指企业为获取服务以股份或者其他权益工具作为对价进行结算。企业股权激励依据准则文件中有关股份支付的行为进行会计处理。

企业通常可以采用9种股权激励方式，而企业最常用的股权激励方式为股票期权激励、限制性股票激励、股权奖励3种。财政部、国家税务总局下发《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》文件中，也对股权激励方式进行了明确。股票期权激励是指企业对目标对象给予购买股票的权利，按照预设的价格进行股票的购买。限制性股票是指按照计划给予目标对象一部分的股权，目标对象达到预设条件后可处置该股权的激励方式。股权奖励是指企业无偿给予目标对象股权和股份的激励行为。不同股权激励方式的会计处理均有所不同，需要以《准则》文件为依据进行会计处理。

(二)股权激励方式的会计处理

1.股票期权会计处理

依据《准则》文件中的第六条进行股票期权激励方式的会计处理，按照规定，目标对象在期限内完成服务或者达到预设业绩目标，可获取权益阶段的股份奖励。在等待期内，依据资产负债表中权益工具数量的最佳评估结果为参照，保障权益工具的公允性，并在获得奖励时，将服务计入成本和资本公积之中。因此，会计人员处理时不需要确定当期的损益，而是要以公允价格为基础进行授予，并将费用分摊到成本科目之中[1]。

2.限制性股票会计处理

《准则》文件对限制性股票激励方式的会计处理方式进行明确，实施限制性股票激励时，授予期不需要确定当期损益，而是在年末将授予价格与公允价格的差额作为基础进行成本费用的分摊，将其作为股权激励的成本。

3.股权奖励会计处理

股权奖励依据《准则》文件中的第五条内容，按照要求应立即执行权益结算，对目标对象进行股权支付，并将公允价值计入成本。股权激励计划实施期间，将取得股权对价与公允价值的差额计入到企业成本之中，用于对冲利润。

股权激励的公允价值确定应采用合理的估值方法并出具估值报告，如在企业获取投资或者完成融资后估值发生改变，可将最近以及此后的估值作为参考明确公允价值。股权激励计入限售期的支付成本，不会因公允价值变动而变化，属于锁定的差额成本。

二、股权激励的涉税问题分析

(一)股权激励涉税环节

股权激励涉及税务问题主要集中在两个部分，一是目标对象获得股权的时刻，二是企业在进行股权转让的时刻。在股权激励时股票期权行权时或者采用限制性股票进行激励的解禁阶段以及获得权益奖励时，企业需要进行纳税，纳税内容包括个人所得税和企业所得税。按照股票授予价格和市场价格之间的偏差，依照薪酬采用超额累进税率进行个人所得税的征收，税率在3%至45%之间。在目标对象进行股票股权转让的过程中，如果出现高于市场价格的情况，按照高出部分的转让所得缴纳20%的税金。因此，所得税的缴纳需要依据市场的公平价格，市场公平价格可采用净资产法进行确定[2]。

(二)股权激励的涉税处理风险点

股权激励的涉税处理具有复杂性，并根据企业的性质进行了科学的划分，上市企业和非上市企业的涉税处理方法存在一定的差异，如果会计处理过程中出现漏洞、偏差等，会导致企业的涉税风险有所增加，甚至会产生非主观逃税漏税行为，企业的价值会受到影响。股权激励的涉税风险较为复杂，比较常见的涉税风险主要包括以下几点：

第一，依据薪酬进行个人所得税的缴纳。员工的薪酬经过调整后，需要扣除“三费”，将福利费、职工教育经费、工会经费扣除，如在薪酬调整及处理过程中进行股权激励，所依据的薪酬标准有所不同，会导致企业的涉税风险有所增加。

第二，在使用股权激励方式时，未进行股权激励对象合法性认证，会导致企业的涉税风险有所增加。

第三，股权激励过程中涉及股票数量的问题，如果因失误导致股票数量有所偏差，会导致企业的涉税风险有所增加。

第四，在企业实行股权激励方式的过程中，未确定自身是否存在股权激励的资格，企业的涉税风险有所增加。

股权激励实施过程中的涉税处理比较常见的风险点如上，当问题发生时，会导致实务中出现漏税行为，按照相关规定，企业需要及时补缴税款，或者按照税务部门的规定缴纳相应的惩罚。涉税风险的产生会导致企业实施股权激励的成本有所增加，股权激励效果降低，甚至会导致企业的价值有所丧失。

三、股权激励的涉税处理方式

(一)企业所得税处理

依据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》，企业在不同时间点或者不同时期采用的税务处理方式不同，按照股权激励时期可以分为授予日、等待期、行权日。除股权激励计划实行后立即可以行权的，在授予日上市公司不需要进行税务处理。在等待期依据《准则》应进行税务处理，按照公允价值及数量，计算确定相关成本费用。行权日依据实际行权时的公允价格与支付价格的差额及数量，作为工资薪金支出在税前扣除。

(二)个人所得税处理

个人所得税依据相关文件在税务处理上可采用递延纳税的方式，在向税务部门备案后延长个人所得税一年。税务缴纳需要按照薪酬所得比例进行扣缴。期权形式的纳税款计算应根据股票数量计算市场价和行权价之间的差额，再按照比例缴纳个人所得税。期权形式下的薪酬与其他薪酬计算方式不同，应纳税额应按照规定月份，将期权形式的薪酬纳税所得额与月份的比例，依据税率和速算扣除数进行计算，超出一年则按照12个月进行计算[3]。

(三)股权激励涉税处理要点

企业在实行股权激励机制吸纳人才的过程中，需要应对涉税问题的复杂性，涉税问题会直接影响到股权激励的目标是否可以达成。在进行涉税处理过程中，依据股权激励计划进行涉税处理，需要严格按照下述建议进行落实，避免在涉税处理过程中出现涉税风险：

第一，相关法律中对股权激励的涉税问题有着明确的规定，不同类型股权激励方式所遵循的涉税处理依据不同，企业在股权激励的涉税问题处理过程中，应依据相关文件中的要求，进行股权激励计划的制定。

第二，为进一步降低企业股权激励过程中的涉税风险，可以将设计方案转化为合同协议，明确股权激励过程中的涉税处理问题。

第三，在执行股权激励计划的过程中，需要加强后续的监管，如是否出现股权出让等行为。

第四，依据准则进行股权激励过程中相关账目的处理。

第五，在税务问题处理过程中把握具体的风险点，由专业的人员参与、监督，保障税收问题处理的科学性。

四、企业实行股权激励的涉税筹划措施

依据我国企业主要采取的股权激励模式，在对涉税环节进行明确的基础上进行涉税筹划，在遵守相关文件规范的基础上，进行科学、合理的涉税筹划工作，在依法纳税的同时，减少企业的涉税风险，降低企业的股权激励支出。

(一)依据行权原则进行涉税筹划

涉税筹划可依据行权的时机，利用跨年度行权的方式进行税收筹划。依据我国对股权激励过程中税务问题的相关规定，在行权期间采用超额累进税率进行税款的缴纳，比例在为3%至45%，税率的跨度比较大。根据股权激励的设税点，行权价依据股权激励计划进行决定，且市场价处于变动的状态之中，通过对股票市场的走向预测，对行权时间点进行合理的规划，可以减少差额，降低需要缴纳的税款。股票期权激励方式下的行权价和股票数量已经明确，差额数值对缴纳税款的数额有着直接影响。如果是限制性股票激励制度，解锁期间的股票价格和数量也会对份额产生影响，行权过程中，判断股票市场是否稳定，选择区域稳定的情况下进行行权，降低差额的同时，减少了应缴纳的税额。在使用该方法进行行权的过程中，虽然会降低应缴纳的税额，但目标对象的红利也因此而减少。

如果在涉税问题处理上采用跨年度行权的方式进行涉税筹划，将两次以上的股权激励进行合并纳税，进行后续行权的对应级数明确。目标对象可以多次行权，也可跨年度行权。在涉税筹划过程中，充分考虑到行权价、市场价、行权条件对缴纳税额产生的影响，采用跨年度行权的方式可以有效降低税负，减少应纳税额。企业在股权激励涉税筹划过程中，依据行权的选择进行涉税筹划，可采用上述两种方法降低税负，但比较而言，第一种方法会对目标对象的利益产生影响，第二种方法可以有效降低税负。因此，企业在解锁行权股票时，需要对市场的股票波动情况进行分析，采用分期行权的方式进行评估，统筹选择是否采用多次行权或者跨年行权的方式进行涉税筹划，合理降低税负[4]。

(二)依据股权收益进行涉税筹划

目标对象的股权处理方式大致分为两种，一种是红利分成，另一种是股权转让，利用股权收益进行涉税筹划，可降低企业税负。根据持股期限的确定，超过1年则免征个税，如果超过1个月，则减半缴纳税款，1个月内则按照所得全额缴纳税款。企业在进行涉税筹划的过程中，考虑到期限对于税款缴纳金额的影响，通过持股时间临界点的确定进行筹划，依据相关政策享受减免福利，可以有效降低税负。行权转让所赚取的差价，依据规定若涉及非上市企业，则需要依据所得缴纳20%的税款。在涉税筹划过程中需要考虑到行权出让的价格和市场的实际情况，以此进行科学的涉税筹划。

依据纳税期限进行股权激励的涉税筹划，通过延长纳税时间的方式，可以提高企业资金的利用效率，并可以享有并获得无息贷款的收益。纳税时间若固定为12个月，推迟纳税的涉税筹划方法可以降低资金使用的成本，为资金的周转提供了更加广阔的空间平台。企业可根据临界点进行涉税调整，以行权日为依据进行纳税时间的确定，在延迟纳税时间内进行税收活动的合理安排，这对于企业的发展而言有着积极的作用[5]。

(三)依据区域差异进行涉税筹划

我国在股权激励的纳税规定上具有区域性差异，部分地区在股权激励缴纳税款期间可享有政策的优惠待遇。在股权激励计划过程中，依据政策中的优惠条件进行涉税筹划，可充分享有政策纳税优惠。例如，海南贸易港颁布股权激励政策的优惠条件，并对优惠政策的执行时间进行明确，于2020年开始截止至2024年底，关于薪酬、报酬、特许权使用费、经营所得、人才补贴性质所得等内容给予相应的优惠，满足条件者可减免超出15%部分的税负。根据股权激励制度的适用时限，可在2022年获得股权激励实际收入的过程中，有效利用政策进行税款的缴纳。因此，不同地区会根据企业性质以及人才标准制定不同的税收优惠政策条件，会计人员在进行税务处理和涉税筹划的过程中，应根据相关优惠政策尽可能尝试改变条件符合政策优惠内容，实现区域差异背景下的税收筹划。

(四)其他方式涉税筹划

涉税筹划的方式较多，针对不同类型的股权激励方式，可以采用不同的涉税筹划手段。以目前的情形来看，限制性股票可以采用信托授予的方式，通过定向增发的手段进行股权激励，或者企业可以使用自有资金进行股票回购，将库存股票作为权益工具给予目标对象，或者通过第三方信托的方式进行目标激励的涉税筹划，这在一定程度上可以降低风险、减少税负。在信托机构作为第三方参与的过程中，激励的基金具有信托产品的性质，通过购买信托产品获得收入，属于间接获取收入的方式，可以有效解决税负问题。定向增发是指通过认定的方式进行股权激励的方法，采用变相的奖励方式，可以有效回避股权激励过程中的税负问题，在起到良好激励效果的同时，也降低了税负。定向增发属于转让行为，适用纳税比例为20%，较累进计税方式有效降低了税负负担。定向增发适用法律为《非公开发行股票实施细则》文件，比传统的无偿授予市场监管更为宽松。此外，在股权激励过程中，企业给予的奖励虽属于薪酬部分，但计税方式有所不同，通过一次性奖金与股票期权的权衡，可适当进行涉税筹划，降低税负的同时起到了良好的激励作用。

五、结语

综上所述，股权激励是企业长效发展机制建立的主要手段，股权激励的涉税问题具有一定的复杂性，如何进行涉税筹划和涉税管理对于股权激励计划的执行有着直接影响。如果会计处理不当，不仅会增加企业的涉税风险，也会影响股权激励计划的落实效果，增加企业的税收负担。因此，依照税法相关文件及会计准则执行合理的激励计划，选择科学激励方式，是企业需要高度重视的问题。