评估内部审计增加的感知价值

王燕夷

[摘要]本文将服务质量度量方法应用于内部审计，提出了一个基于利益相关者看法的整体框架，用于评估内部审计职能所增加的感知价值。该框架综合考虑了内部审计的增值属性和服务质量的度量维度，对内部审计的理论和实践都有贡献，可作为一个参考点评估组织的增值，也可作为内部审计发展其服务职能以增加利益相关者满意度研究的起点。

[关键词]内部审计   感知增值   服务质量   服务绩效

一、引言

国际内部审计师协会（IIA）2017年颁布的《国际内部审计专业实务框架（IPPF）》指出：“增值是内部审计工作的核心，为利益相关者增加价值和提供支持的能力构成了内部审计活动的前提。”然而，有关内部审计“增值”的评估标准仍不确定。Elliott（2007）和Mihret（2008）认为“增值”是通过货币收益或成本节约来衡量的。与此相反，Sarens（2016）认识到“增值”在本质上不一定是货币，而是一种满足利益相关者期望的保证;增值本质上是主观的，它与利益相关者的认知密切相关，利益相关者的满意度影响服务的感知价值。为了确定利益相关者的满意度，国际内部审计师协会研究基金会（简称IIARF，2015）提出了评估增值的量化方法，包括审计计划的完成速度和审计建议的执行速度等，但这些评估标准仍集中于内部审计职能的效率，忽略了利益相关者的诉求，需要进一步研究如何从利益相关者的角度评估内部审计增加的价值。Lenz（2018）呼吁对内部审计增值功能的特征进行定性研究，构建评估增值的整体框架。

本研究承接利益相关者价值观的思想，将内部审计的服务对象扩展为所有利益相关者，并按照利益相关者对内部审计价值增加的影响程度分为两个层次：第一层是核心服务对象，包括股东、董事会、CEO、管理层、审计委员会;第二层是次级服务对象，包括员工、顾客、政府、特殊利益团体（环保组织、慈善机构等）、媒体和公众等。同时，从内部审计增值功能的概念出发，综合内部审计和服务质量学科的诸多观点，用于构造内部审计的增值属性;根据服务绩效模型中服务质量的度量维度，对所识别的增值属性进行分类，制定出一个框架，用于评估内部审计部门的增值功能。

二、文献综述

（一）增值的概念

普华永道（2014）认识到内部审计的价值是特定利益相关者的，利益相关者的期望和看法决定了价值是否被认为是增加的。Cronin（2000）通过调查顾客满意度、感知价值和服务质量之间的关系发现，客户体验会影响服务增加的感知价值。VanThiel和VanRaaij（2017）提出，客户体验不仅取决于服务的结果，还取决于提供服务的过程。从内部审计的角度看，以利益相关者的期望为目标，同时，改善沟通方式将有助于提高审计服务中所获得的增值感受（Sarens，2006）。如果利益相关者对内部审计过程中的体验感到满意，他们就会认为内部审计提供了高质量的服务，也就感觉到内部审计增加了重要的价值。这表明，全面看待审计服务的过程，对评估内部审计增加价值具有重要性，而非仅关注审计的结果。

（二）内部审计的增值属性

当内部审计活动与组织目标相一致，并遵循基于风险的审计方法时，就会增加价值（Eulerich，2019）。价值可以视为：内部审计能够灵活地对财务和非财务信息提供保证和咨询服务;在广泛的业务领域提供保证服务，例如： 改进业务流程、甄别欺诈行为和在组织内扮演教育角色等;为组织提供有用的信息，并输出高质量的审计报告，减少组织内部的信息不对称，具有增值的功能。由于内部审计的增值功能经常受到审计人员更替率高、审计技能不足以及快速變化的商业环境的不利影响（PwC，2017），内部审计师应该定期评估并提高他们的专业能力，以适应职业发展的要求。

（三）评估增值的必要性

利益相关者在某种程度上可以评估内部审计增加的感知价值，然而，内部审计师对自身增值能力的看法与各不同利益相关者的看法存在差异，决定了对结构化评估方法的需求（PwC，2017）。人们发现，内部审计师认为自己增加的价值比其利益相关者认为的要多（IIARF，2011;PwC，2016）;此外，还发现增值活动、利益相关者视角与当前评估内部审计职能绩效的措施之间的不协调 （IIARF，2015）。在当前情形下，急需找到一种结构化的评估方法，确保利益相关者能够向内部审计师提供可靠且有效的反馈，使其对审计服务迅速作出改进。

（四）服务质量评价方法

感知价值会受到用户对服务质量的评价和为获得服务做出牺牲的双重影响，对服务质量的评价是感知价值的一部分，可以作为评估内部审计增加价值的基础（Cronin，2016）。服务质量评价模型使用五个维度（可靠性、保证力、有形性、同理心和响应性）来评估服务体验，Kang等（2012）以问卷的形式测试了服务质量评价模型的每个维度对于评估组织内部服务质量的有效性，这些服务包括人力资源、信息系统和信息技术以及内部审计职能。服务质量评价模型以差别理论为基础，所谓差别即顾客对服务质量的期望与实际得到的服务之间的差别，其要义之一为：对于内部审计的利益相关者来说，他们的期望值差异很大，甚至完全相反。因此，该模型在评估内部审计所增加价值的方面存在缺陷，但模型的分析维度仍是有效的。

服务绩效模型作为一种评价模型，与服务质量评价模型包含相同的维度，关注的范围更窄，只度量服务的感知价值，不做差异分析。Brandon Jones和Silvestro（2010）发现，使用服务绩效模型测量内部服务质量比使用服务质量评价模型产生的结果更可靠、更有效。综合以上研究结论，本文使用服务绩效模型评估内部审计增加的感知价值。

（五）内部审计增加价值的评价

内部审计的存在为管理层提供了心理安慰和支持，这种思路与服务绩效模型的同理心、可靠性和保证力维度是一致的;此外，内部审计的有效性还通过明确的绩效标准来衡量，这些观点将服务绩效模型的有形性和响应性两个维度联系起来。内部审计为组织提高运行效率提出建议，对隐藏的风险发出预警，甄别客户或供应商的欺诈行为，这些活动将是增值的，但不会反映在组织本年度的财务回报中。

三、研究方法与框架构建

（一）研究方法

上述研究表明，服务绩效模型可作为内部审计服务特有的评价工具，接下来，笔者将结合现有的文献资料及相关专题研究，对服务绩效模型中的五个维度进行扩充，为每个维度筛选出科学、可靠的衡量标准，共同构成内部审计增加的感知价值的评估框架。

本研究参考的专题研究报告是甫瀚咨询2016年公开发布的19份内部审计职能报告。甫瀚咨询是一家提供独立内部审计、商业风险及技术风险咨询服务的机构，它对世界各地著名的内部审计机构进行采访，研究内部审计职能相关的战略、经验和挑战（如内部审计的成功经历、影响职能发挥作用的事件以及有助于其发挥增值功能的途径等），并大约每两月发布一次调查结果。本研究从甫瀚咨询发布的19份内部审计职能报告入手，涵盖了来自不同国家、行业、组织的调查过程，以加强研究的可转移性（普遍性）;同样，使用二手数据有利于增强了研究的可信度——由于收集数据时并没有考虑到研究问题，因此最小化了研究人员主观偏见的风险。研究框架的制定主要基于以下几个方面：一是以内部审计增值功能的相关文献为理论基础。二是根据服务绩效模型中服务质量度量维度和及其在外部审计中的应用。三是甫瀚咨询发布的19份有关内部审计增值功能的专题研究报告。

（二）框架特性与构建

1.响应性。为提高内部审计职能的响应性，审计过程中必须根据利益相关方的立场和需要，与其进行明确和恰当的沟通;根据利益相关者的需求，及时提供服务;对利益相关者的请求给予及时响应与反馈;执行基于风险的、与组织战略目标相一致的内部审计职能。响应性这个维度反映的是内部审计职能面对快速变化的商业环境作出快速反应的能力，主张以全局观来看待组织所面临的风险并安排审计计划，另外，还需要根据风险的变化，灵活调整审计计划，这些能力都有利于增加利益相关者的感知价值。

2. 保证力。从服务质量的角度来看，该维度指的是服务提供者灌输信任和信誉的能力。这对于以提供保证服务为主要目的的内部审计职能来说尤为重要，其本质是提高资料、程序或报告的可信度。人们普遍认为，接触那些具有专业的、保持适当怀疑精神以及具有一定保密级别的内部审计师能增加利益相关者的感知价值;内部审计师的独立性和客观性是增加信任的重要因素。内部审计工作综合运用了个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等多种审计方法，发现并纠正组织内部的舞弊行为，促进组织的稳健运营，被认为是增值的。

3. 有形性。要让服务被认为是增值的，服务必须是有形的，即整个服务的过程可见，并且能够形成有关服务的有形结果。使用最新的审计方法执行内部审计职能，有足够的资源、工作人员和设备来执行内部审计事务将有助于使人们认为它是增值的。内部审计人员整洁的外表以及他们的专业精神与处事能力可以增加利益相关者的感知价值。关于内部审计服務的有形产出，主题分析和文献都证实以下内容增加感知价值：内部审计结果明确而实用;实施内部审计建议，从而在组织内部带来可衡量的改进;高质量的内部审计报告;充满自信和清晰的演讲;此外，内部审计职能在组织内部发挥教育作用（关于风险控制和公司治理），也被认为是对组织目标的有形贡献。

4. 同理心。尽管内部审计师为其利益相关者提供了专业服务，但研究结果表明，如果提供的服务具有一定程度的同理心，利益相关者更有可能将服务视为增值服务。提供具有同理心的内部审计服务需要对利益相关者的需求给予关注。此外，如果内部审计师在计划审计工作时，能同时考虑到组织运营的需求，多倾听被审计方的意见，增加与审计委员会的接触，均会被视为增值和具有同理心;除此以外，与管理部门的合作也被认为具有增值属性，在实践中，管理层往往期望与内部审计师进行某种形式的合作，让审计职能能更好地为实现组织目标服务。当然，与管理层的合作可能会阻碍审计职能的独立性。

5.可靠性。该维度要求内部审计师按照承诺的方式提供内部审计服务。内部审计部门在规定时间内完成审计计划，聘用技术能力强、值得信赖的员工，遵守内部审计师协会的标准和道德规范，可以进一步确保可靠性。如果内部审计活动减少了组织内部的信息不对称，那么所提供服务的可靠性就会增加。降低内部审计人员的流动率有利于增加人们的感知价值，同样，内部审计师追求卓越和提高工作效率的态度对于确保审计工作的可靠性非常重要。

表1总结了评估内部审计增加的感知价值的理论框架，该框架也可以用于创建结构化的相关利益者满意度调查问卷。

四、结束语

本文在内部审计与服务质量相关文献研究基础上，利用甫瀚咨询专题分析的结果，对服务质量评价工具——服务绩效模型进行了修正，作为评价利益相关者对内部审计增加的感知价值的基本框架。本文在两个方面对文献作出了贡献：首先，提出了评估框架，因为先前没有工具可以用来评估内部审计增加的价值;其次，将服务质量的度量方法特别是服务绩效模型，应用于内部审计。

评估框架可予修订，以配合个别机构的具体需要，每项度量标准均可用评分表来衡量，利用利益相关者的评价结果可以减少审计不足或过度审计的发生，使内部审计活动更符合成本效益的原则。内部审计部门为提高服务质量所做的努力，应强调和关注增加价值的具体可交付成果，这些可交付成果（无论是可量化的还是不可量化的）可以通过本研究所提出的框架进行监控和评估，以提高利益相关者的满意度。

由于本研究主要是概念性的，评估框架还需要进行实证检验，以确认其有效性。未来需要进一步研究的领域包括：一是在实践中，对评估内部审计增值的框架进行测试。二是调查目前现有的用于评估增值的方法，为评估框架的改进提供信息。三是考虑其他测量模型来准确评估内部审计服务质量。四是本研究框架代表了所有利益相关者评估内部审计增值功能的标准，但未来的研究可以针对特定的利益相关者群体进行修改。五是本研究认为各个维度在评价过程中具有同等的重要性，未来的研究可根据具体情况调整特定维度的重要性。

（作者单位：上海电气股份有限公司，邮政编码：200001，电子邮箱：wyy861119@163.com）

主要参考文献

[1]吉丽.内部审计绩效综合评价模型的设计与应用[J].中国内部审计， 2018（5）：52-55

[2]刘德运.内部审计帮助企业增加价值：一个框架[J].审计研究， 2014（5）：108-112

[3]王素梅，郑石桥.内部审计目标：理论框架和例证分析[J].会计之友， 2017（4）：6

[4] Institute of Internal Auditors（IIA）.中国内部审计协会译.国际内部审计专业实务框架[M].北京：中国财政经济出版社， 2017